Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita(spr.), Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 315/21 w sprawie ze skargi K. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 maja 2021 r. nr 0601-IOV-2.4103.9.2021.8 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2019 r. oraz styczeń 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 maja 2021 r. nr 0601-IOV-2.4103.9.2021.8, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz K. w K. kwotę 9567 (słownie: dziewięć tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

W zaskarżonym wyroku z 4 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 315/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie (zwany dalej Sądem I Instancji) orzekał w następstwie skargi K. (określanego dalej jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 14 maja 2021 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Uwzględniając to zastrzeżenie, jawi się on następująco:

1) w październiku 2019 r., grudniu 2019 r. oraz w styczniu 2020 r. Strona prowadziła nieodpłatną działalność statutową (nieodpłatną działalność dobroczynną) oraz działalność gospodarczą, polegająca na świadczeniu usług reklamowych. Ponadto Skarżący był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług i zrezygnował ze zwolnienia podatkowego z tytułu tej daniny publicznej. Miało to miejsce od 1 listopada 2019 r., a Podatnik wybierał miesięczną przestrzeń czasu na dokonywanie rozliczenia podatkowego;

2) w listopadzie i grudniu 2019 r. oraz w styczniu 2020 r. Skarżący wykazał podatek należny, związany ze świadczonymi usługami reklamowymi (udostępnienie powierzchni reklamowej, umieszczanie informacji na stronie internetowej i w mediach społecznościowych);

3) w październiku 2019 r., grudniu 2019 r. oraz w styczniu 2020 r. Strona wykazała i odliczyła naliczony podatek od towarów i usług, związany z zakupami dotyczącymi działalności statutowej (dobroczynnej), niepodlegającej opodatkowaniu wspomnianą daniną publiczną;

4) po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej, w którym wykazano nieprawidłowość takiego działania, Podatnik skorygował swoje rozliczenia podatkowe oraz zapłacił podatek, wynikający ze złożonych korekt za listopad 2019 r., grudzień 2019 r. oraz za styczeń 2020 r.;

5) według organów podatkowych, w związku z tym, że Skarżący wykazał w deklaracjach podatkowych zwroty podatku zamiast kwot podlegających zapłacie, konieczne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług;

6) jednocześnie nie znaleziono ustawowych podstaw do odstąpienia od stosowania tzw. sankcji. W konsekwencji zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe:

a) za październik 2019 r. - przy zastosowaniu stawki podatkowej w wysokości 20%;

b) za grudzień 2019 r. oraz za styczeń 2020 r. - przy zastosowaniu stawki podatkowej w wysokości 30%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Podatnika. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że:

1) zaistniały ustawowe przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a jednocześnie brak było okoliczności, które mogłyby uzasadnić odstąpienie od stosowania tej sankcji;

2) Strona zastosowała się do ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej i złożyła stosowne deklaracje podatkowe oraz uiściła podatek. Jednak miało to miejsce 1 lipca 2020 r., a więc piętnaście dni po doręczeniu protokołu kontroli podatkowej. Uiszczenie podatku wynikającego z korekty miało zaś miejsce 10 lipca 2020 r.;

3) prawidłowe było ustalenie przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2019 r. z zastosowaniem stawki w wysokości 20%, stosownie do art. 112b ust. 2 pkt ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, dalej określanej jako u.p.t.u.). Strona dokonała bowiem korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli, a wskutek braku sprzedaży nie powstało zobowiązanie podatkowe podlegające spełnieniu;

4) słusznie też ustalono dodatkowe zobowiązanie za grudzień 2019 r. oraz za styczeń 2020 r. przy zastosowaniu stawki w wysokości 30%, ponieważ Podatnik spełnił powinność podatkową będącą efektem korekty 10 lipca 2020 r.;

5) w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą wątpliwości co do proporcjonalności zastosowanej sankcji, które analizował TSUE w powołanym przez Skarżącego wyroku z 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19. Strona w sposób oczywisty nieprawidłowo pomniejszyła bowiem podatek należny przypadający z tytułu sprzedaży usług, więc wynikający z opodatkowanej działalności gospodarczej, o podatek naliczony, wynikający z faktur dotyczących czynności niemających związku z czynnościami opodatkowanymi, a mieszczących się w ramach działalności charytatywnej. Działanie to spowodowało uszczuplenie dochodów państwa, poprzez wnioskowanie o oczywiście nienależny zwrot podatku od towarów i usług. To zaś trafnie zaakcentował Organ odwoławczy.

W skardze kasacyjnej Podatnik wniósł o:

1) uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;

2) zasądzenie od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i sformułowanej w nim zasady proporcjonalności. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez jego błędną, wykładnię i przyjęcie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług może być wymierzone pomimo braku zaistnienia oszustwa i braku uszczuplenia dochodów budżetu państwa;

2) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i d) i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe można wymierzyć zawsze, nawet mimo braku zaistnienia oszustwa podatkowego;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji i przyjęcie za organami podatkowymi obu instancji, że działanie Skarżącego doprowadziło do realnego uszczuplenia dochodów budżetu państwa;

2) art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji mimo naruszenia wspomnianych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania wskazanych w kolejnym punkcie zarzutów skargi kasacyjnej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.) - poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji i przyjęcie, iż zasady postępowania podatkowego: (legalizmu i prawdy obiektywnej) były przez organy podatkowe przestrzegane, mimo braku analizy zachowania Skarżącego w kontekście popełnienia przez niego oszustwa podatkowego oraz doprowadzenia do realnego uszczuplenia dochodów budżetu państwa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano w szczególności, że oszustwo podatkowe to bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia podatku. Podatnicy dopuszczający się takiego działania osiągają pozytywne dla siebie skutki, uszczuplając tym samym dochody budżetu państwa. W przedmiotowej sprawie Skarżący bez wątpienia nie popełnił zaś oszustwa podatkowego.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o:

1) oddalanie skargi kasacyjnej;

2) zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie, zasadnicze znaczenie dla takiego, a nie innego jej rozstrzygnięcia ma wcześniej już powoływany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19. W orzeczeniu tym wskazano, iż "artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności".

W świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Z tego względu orzeczenie TSUE, w którym odniesiono się zarówno do przepisów prawa unijnego (zasada proporcjonalności), jak i do regulacji krajowej determinuje wykładnię art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. We wspomnianym przepisie określono zachowania podatników, skutkujące ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przy zastosowaniu 30% i 20% stawki podatkowej. Biorąc natomiast pod uwagę wyrok TSUE wydany w sprawie C-935/19, regulację tę należy odczytywać przez pryzmat zasady proporcjonalności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwrócił zaś uwagę na konieczność badania charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu służy sankcja oraz sposobu ustalania jej kwoty (w tym zakresie odwołano się to wyroku w sprawie C - 564/15 - por. teza 27 wyroku w sprawie C - 935/19). W świetle art. 273 Dyrektywy 112 sankcja administracyjna ma bowiem zapewniać prawidłowy pobór podatku. Z tego właśnie wyprowadzono wniosek o konieczności rozróżniania pomiędzy popełnionym błędem niebędącym oszustwem, który nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych oraz przesłanek, w których nie występują tego rodzaju szczególne okoliczności (czyli doszło do zaniżenia powinności publicznoprawnej - oszustwa - por. teza 33 wyroku w sprawie C - 935/19).

Właśnie w tym kontekście zwrócono uwagę na konieczność odrzucenia automatyzmu w stosowaniu sankcji i na potrzebę dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy. Wszystko to zaś po to, aby sankcja służyła temu, o czym mowa w wielokrotnie już powoływanym art. 273 Dyrektywy i nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. Oznacza to, że nie ma wątpliwości co do dopuszczalności wymiaru tzw. sankcji podatkowej na zasadach wynikających ze wskazanego przepisu prawa krajowego w przypadku oszustwa podatkowego. Identyczne zasady nakładania zobowiązania podatkowego nie mogą natomiast determinować treści konstytutywnej decyzji podatkowej, wydanej na podstawie art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u., jeżeli zachowanie podatnika nie spełnia znamion tego czynu zabronionego.

Odnosząc to spostrzeżenie do stanu faktycznego sprawy, ustalonego w trakcie postępowania podatkowego godzi się zauważyć, że trudno zachowaniu Podatnika przypisać cechy oszustwa podatkowego. W tym przypadku nie sposób bowiem przyjąć umyślnego działania Podatnika (z zamiarem bezpośrednim lub ewentualnym), który podaje nieprawdę w złożonej przez siebie deklaracji podatkowej, narażając w ten sposób państwo na uszczuplenie należności podatkowej. Jest tak, ponieważ w realiach przedmiotowej sprawy ponad wszelką wątpliwość istniało niebezpieczeństwo tego, że wspomniany podmiot uprawniony z tytułu podatku od towarów i usług nie uzyska należnego mu świadczenia daninowego. Jednocześnie jednak wskazane ryzyko (narażenie) nie było efektem zamierzonego zachowania Podatnika (nawet uwarunkowanego zamiarem ewentualnym). Stanowiło ono natomiast konsekwencję błędu podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, który w swoim rozliczeniu podatkowym nieprawidłowo odliczył od podatku należnego naliczony podatek od towarów i usług, związany z nieodpłatną działalnością dobroczynną, niepodlegającą opodatkowaniu wskazaną danina publiczną.

W tej sytuacji zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej, w których podnoszono obrazę przepisów prawa materialnego, a także naruszenie regulacji procesowej, co skutkowało nieuchyleniem zaskarżonej decyzji. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, a uchybienie jakie w niej zaistniało jest następstwem błędnej oceny prawnej Organu odwoławczego, nie tylko uchylono zaskarżony wyrok w całości, ale i rozpoznano skargę, a czyniąc to uchylono decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wspomniany organ, ponownie orzekając w sprawie powinien wziąć pod uwagę dokonaną wcześniej wykładnię art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u., przeprowadzoną z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19.

Normatywną podstawą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jest art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Przez wzgląd na dyspozycję art. 239 § 2 P.p.s.a., w realiach przedmiotowej sprawy złożyły się na nie: wynagrodzenie pełnomocnika procesowego pełnomocnika procesowego Strony (radcy prawnego) za działanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (5400 zł), opłata od wniosku o doręczenie wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego Skarżącego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (4050 zł). O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika procesowego Strony za działanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 – zwanego dalej rozporządzeniem). Z kolei wysokość wynagrodzenia tego podmiotu, należnego z tytułu reprezentowania Strony przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia.

Adam Nita Bartosz Wojciechowski Marek Olejnik