Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. nr IPPP2/443-1143/11-4/MM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca – P. sp. z o.o. w W., 30 września 2011 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe podała, iż podstawowym przedmiotem jej działalności jest wynajem powierzchni biurowych w nieruchomościach będących jej własnością. Skarżąca zawarła umowy bezpośrednio z dostawcami energii elektrycznej, wody i podmiotami zajmującymi się odprowadzaniem ścieków. Z uwagi zaś na planowany rozwój działalności rozważa zawieranie z przyszłymi najemcami umów, w których ustalone zostaną dwa rodzaje należnych jej płatności, tj. czynsz podstawowy (w kwocie stanowiącej iloczyn stawki za m2 powierzchni i liczby m2 będących przedmiotem umowy najmu) oraz opłaty eksploatacyjne (w kwocie uwzględniającej proporcjonalny udział najemcy w kosztach operacyjnych: koszty mediów i usług, podatku od nieruchomości oraz koszty ubezpieczenia). Opłaty eksploatacyjne będą płatne łącznie z czynszem, w terminie 21 dni od otrzymania faktury przez najemcę. Pomimo tak ustalonego terminu płatności, w praktyce obowiązek podatkowy z tytułu należnych w danym miesiącu opłat eksploatacyjnych Skarżąca będzie wykazywać w terminie innym niż obowiązek podatkowy z tytułu czynszu. Prawidłowa alokacja opłat za media na danego najemcę będzie bowiem uzależniona od daty otrzymania przez Skarżącą faktur od pierwotnych dostawców mediów, z którymi zawarła umowy. Na podstawie tych faktur obciąży ona każdego z najemców proporcjonalną częścią opłaty zmiennej (zużytych mediów). Obciążenia będą dokumentowane poprzez wystawienie faktury ze stawką właściwą dla danej usługi (dostawy towaru w przypadku energii elektrycznej), bez doliczania marży. Wystawianie faktur dokumentujących opłaty za zużycie mediów w miarę otrzymywania ww. faktur pierwotnych w praktyce może oznaczać, że np. kwoty kosztów zużycia mediów wynikające z faktury wystawionej przez pierwotnego dostawcę i otrzymanej we wrześniu, a dokumentującej zużycie mediów za sierpień byłyby przedmiotem alokacji ("refakturowania") we wrześniu.

Uzupełniając wniosek Skarżąca wyjaśniła, że przedmiotem odsprzedaży będą usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków (refakturowane na najemcę przy zastosowaniu obniżonej 8% stawki podatku) oraz usługi telekomunikacyjne (refakturowane według podstawowej 23% stawki podatku), a także towary – energia elektryczna i energia cieplna oraz gaz (refakturowane ze stawką 23 %).

Skarżąca zadała pytania:

1) czy w powyższym stanie faktycznym świadczy dwie odrębne usługi, tj. usługę najmu powierzchni biurowej i usługę odsprzedaży mediów, a w konsekwencji nie świadczy jednej kompleksowej usługi najmu?

2) czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. 1) powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi odsprzedaży mediów zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej "u.p.t.u.", tj. w terminie płatności z tytułu odsprzedaży mediów określonym w umowie z najemcą?

3) czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. 1), jako podmiot pośredniczący w świadczeniu usługi lub dostawie towarów na rzecz innego podmiotu w rozumieniu art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u., ma prawo zastosować stawkę właściwą dla tych usług, tj. stawki obniżone w przypadku odsprzedaży opłat za zużycie wody, energii elektrycznej lub odprowadzania ścieków?

4) czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 1). tj. w razie uznania świadczonej usługi za kompleksową, ma prawo uznać, iż obowiązek podatkowy dla części wynagrodzenia stanowiącego zwrot zużytych przez najemcę mediów powstanie z chwilą upływu terminu płatności wskazanego w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu, a stawką podatku od towarów i usług właściwą dla faktur dokumentujących odsprzedaż mediów będzie stawka właściwa dla usługi najmu?

Skarżąca uważała, że świadczy usługę, której nie można uznać za kompleksową (pyt. 1). Przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. dopuszczają działanie w charakterze pośrednika w zakupie usług na rzecz innego podmiotu, np. w nabywaniu mediów od pierwotnego dostawcy w celu ich późniejszej alokacji na konkretnego najemcę. Refaktura mediów jest zwykłą fakturą, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą usługi. Ostatecznie obciążenie spoczywa zatem nie na pierwotnym nabywcy usługi, a na jej rzeczywistym użytkowniku. Skarżąca podkreśliła, że w umowach najmu kwestia wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego – "k.c.") zostanie uregulowana odrębnie od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tzw. opłat eksploatacyjnych. Najemcy obowiązani będą uiszczać na rzecz Skarżącej czynsz najmu i opłaty eksploatacyjne, w tym koszty związane ze świadczeniem na ich rzecz usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, ale koszty tych usług nie będą mieścić się w kalkulacji samego czynszu najmu.

Zdaniem Skarżącej, interpretacja art. 8 ust. 2 i art. 30 ust. 2 u.p.t.u. powinna skutkować uznaniem, iż jako podmiot refakturujący świadczy ona dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki pierwotnego dostawcy mediów, który faktycznie świadczył te usługi lub dokonywał dostawy energii elektrycznej. W konsekwencji zarówno w przypadku usług telekomunikacyjnych, jak i dostarczania pozostałych mediów, spoczywa na niej obowiązek wykazania podatku należnego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 a)-c) u.p.t.u., tj. z upływem terminu płatności określonego w umowie będącej podstawą dokonania refaktury, tj. w ciągu 21 dni od otrzymania stosownej faktury przez najemcę (pyt. 2).

W przedmiocie zagadnienia ujętego w pyt. 3) Skarżąca stwierdziła, że działając w oparciu o art. 8 ust. 2 i art. 30 ust. 2 u.p.t.u., tj. pośrednicząc w nabywaniu mediów na rzecz najemców, ma obowiązek stosować stawkę podatku wskazaną w fakturach wystawionych przez pierwotnych dostawców (w tym stawki obniżone), ponieważ istnieje domniemanie, że podmiot refakturujący świadczy dane usługi. Podmiot ten nie musi posiadać uprawnień do świadczenia określonych usług, aby móc je refakturować i dla celów podatku od towarów i usług być traktowanym jako świadczący usługi.

W ocenie Skarżącej, nawet w przypadku uznania świadczonej przez nią usługi za kompleksową, ma ona prawo przyjąć, iż obowiązek podatkowy dla części wynagrodzenia stanowiącego zwrot zużytych przez najemcę mediów powstanie z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty za fakturę dokumentującą odsprzedaż mediów, nie później jednak niż z upływem terminu płatności wskazanego w umowie. W takim przypadku stawką właściwą do opodatkowania odsprzedaży mediów będzie stawka właściwa dla kompleksowej usługi najmu. Przepis art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. wprost wskazuje na możliwość rozpoznania obowiązku podatkowego zgodnie z terminem płatności wskazanym w umowie, a przy tym nie nakazuje określenia jednolitego terminu płatności dla wszystkich potencjalnych składników czynszu. Oznacza to, że jeżeli w umowie najmu wskazano kilka terminów płatności, określenie obowiązku podatkowego może być dokonane odmiennie w odniesieniu do każdego z tych terminów (pyt. 4).

W interpretacji indywidualnej wydanej 22 grudnia 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące zagadnień ujętych w pyt. 1) oraz pyt. 4) uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że przepisy u.p.t.u. nie precyzują, jakie elementy winny być uwzględnione w podstawie opodatkowania. Sformułowanie "całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Wartość kosztów przerzucanych na nabywcę nie jest wykazywana jako odrębne świadczenia, a traktowana jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tegoż świadczenia. Jeżeli nawet elementy te w fakturze zostaną wykazane odrębnie, nie zmieni to faktu, iż na potrzeby podatku od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w art. 30 ust. 3 u.p.t.u., dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia i nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży określonym przez strony w umowie, jest usługa najmu nieruchomości, nie można do odrębnej sprzedaży wyłączyć z niej poszczególnych kosztów związanych z dodatkowymi elementami, w jakie wynajmujący wyposaża przedmiot najmu (np. media, ubezpieczenie, ochrona, itp.). Obrotem podatnika jest bowiem kwota uzgodniona za wykonanie określonej usługi. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, ale nie uzasadnia odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu.

W przypadku umowy najmu, przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. najem powierzchni biurowych. Koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają one bowiem świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. W sytuacji zatem, gdy w związku z nieruchomością będącą przedmiotem najmu, wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, ciepła i wody oraz na odprowadzanie ścieków, zastosowanie ma jedna stawka podatku od towarów i usług, taka jak dla usługi głównej (zasadniczej). Tym samym, jeżeli korzystający z lokalu nie zawarł umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki ponoszone przez wynajmującego na media wraz z czynszem stanowią obrót z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.). Usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla najmu lokali. Do najmu lokali użytkowych zastosowanie znajdzie stawka 23%, wskazana w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Ministra Finansów, świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu jest natomiast odsprzedaż usług telekomunikacyjnych, które wprawdzie towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, ale nie są do tego niezbędne. Skarżąca ma zatem prawo wystawić na rzecz najemcy fakturę ze stawką właściwą dla usługi telekomunikacyjnej.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca nie świadczy dwóch oddzielnych usług, tj. usługi najmu i usług odsprzedaży mediów. Status usługi samodzielnej na jedynie usługa telekomunikacyjna (pyt. 1).

W odniesieniu do zagadnienia ujętego w pyt. 4) Organ interpretacyjny wyjaśnił, że skoro Skarżąca świadczy kompleksową usługę najmu, do określenia powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tej usługi powstanie więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze dokumentującej usługę. Ponieważ usługi dostarczenia mediów traktowane są jako pomocnicze do głównej usługi najmu, nie ma podstaw, aby do części wynagrodzenia za dostarczenie mediów Skarżąca stosowała zasady powstania obowiązku podatkowego, których wyznacznikiem byłaby faktura wystawiona tytułem "odsprzedaży mediów". Skarżąca obowiązana jest wystawić jedną fakturę dokumentującą wyświadczoną usługę kompleksową, obejmującą czynsz podstawowy i opłaty eksploatacyjne oraz należności z tytułu dostarczonych do lokali mediów.

Natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowanej przez Skarżącą usługi telekomunikacyjnej, należy określić zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., tj. z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie. Minister Finansów zaznaczył, że umową właściwą w tym przypadku jest umowa zawarta pomiędzy wynajmującym a korzystającym z najmu. Jeżeli zatem Skarżąca odsprzedaje usługi telekomunikacyjne, zobowiązana jest wystawić oddzielną fakturę, stosując stawkę właściwą dla usług telekomunikacyjnych.

Minister Finansów za bezprzedmiotową uznał odpowiedź na pyt. 2) i pyt. 3), jako że udzielił negatywnej odpowiedzi na pyt. 1).

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia usług najmu powierzchni biurowej należy uwzględnić koszty mediów (wody, odprowadzania ścieków, energii elektrycznej i gazu) nabywanych w jej imieniu, ale na rzecz najemców, a w konsekwencji błędnym uznaniu, iż niemożliwe jest przeniesienie odrębną fakturą na najemców kosztów mediów (pyt. 1);

– art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a)-c) u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania kosztów mediów na najemców powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia usługi najmu tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., a nie w odrębnym terminie płatności (dla faktur dokumentujących odsprzedaż mediów) określonym w umowie z najemcą tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt. 1 lit. a)-c) u.p.t.u. (pyt. 2);

– art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. (poz. 141 i 142 załącznika nr 3 do u.p.t.u.) w zw. z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku refakturowania kosztów wody oraz odprowadzania ścieków zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla najmu, tj. stawka 23%, a nie stawka właściwa dla dostarczania wody i odprowadzania ścieków tj. stawka 8% (pyt. 3);

– art. 19 ust. 13 pkt 4 w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nawet przy założeniu, że najem i przeniesienie kosztów mediów stanowią świadczenie jednolite i są opodatkowane stawką właściwą dla najmu, jeżeli Skarżąca odrębnie od czynszu najmu zafakturowała koszty mediów na najemców, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia usługi najmu tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., a nie w odrębnym terminie płatności (dla faktur wystawianych tytułem odsprzedaży mediów) określonym w umowie z najemcą, a w braku zapisów umownych – w terminie płatności wskazywanym w fakturze wystawianej z tytułu odsprzedaży mediów, tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt. 1 lit. a)-c) u.p.t.u. (pyt. 4).

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania:

– art. 121 w zw. z art. 14h i art. 14a Ordynacji podatkowej przez zmianę praktyki stosowania art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u., tj. niejednolite ich stosowanie przez organy podatkowe do analogicznych stanów faktycznych, chociaż w istotnym dla sprawy w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 2012 r. przepisy te nie uległy zmianie;

– art. 121 w zw. z art. 14h i art. 14e Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji sprzecznej z orzecznictwem sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE").

W ocenie Skarżącej, która odwołała się do wyroków sądów administracyjnych oraz wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property s.r.o., rozwiązanie zaproponowane przez Ministra Finansów jest niewykonalne, ponieważ nie jest ona w stanie wystawić jednej faktury zawierającej czynsz i media licznikowe, które są rozliczne w różnych okresach warunkowanych odmiennymi terminami płatności wskazanymi w fakturach. Stanowisko Organu interpretacyjnego stoi w rażącej sprzeczności z przyjętą praktyką rynkową, dotychczas akceptowaną przez organy podatkowe. Spółki świadczące usługi najmu lokali użytkowych, co do zasady, odrębnie fakturują bowiem należności czynszowe i opłaty eksploatacyjne, które najemcy uiszczają na podstawie zryczałtowanych kosztów miesięcznych, obliczonych w oparciu o kwoty wydatków poniesionych przez spółki na utrzymanie nieruchomości w roku poprzednim. Ostateczne rozliczenie wydatków eksploatacyjnych następuje po zakończeniu danego roku podatkowego. Oczywistym jest więc, że kwota zryczałtowanych opłat eksploatacyjnych nie obejmuje "całości świadczenia należnego do nabywcy" w znaczeniu wskazanym w zaskarżonej interpretacji oraz że kwota opłat uwzględniania w okresie miesięcznym w założeniu podlegać będzie późniejszym korektom.

Zdaniem Skarżącej, za uznaniem odsprzedaży mediów za świadczenie odrębne, nabyte przez nią we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy (art. 8 ust. 2a u.p.t.u.), dokumentowane odrębnymi fakturami, przemawiają: obiektywna możliwość zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów; odrębne uregulowanie w umowach z najemcami wynagrodzenia za udostępnienie powierzchni użytkowej lokalu i należności z tytułu udostępnienia mediów; sposób kalkulacji świadczeń odrębnych (koszty mediów ustalane są na podstawie liczników zamontowanych w lokalach najemcy, a zatem w kwotach rzeczywistego zużycia i obejmują faktycznie całość świadczenia należnego do nabywcy); a także brak praktycznej możliwości rozliczenia czynszu i dostawy mediów w jednym okresie rozliczeniowym z uwagi na fakt, iż w praktyce prawidłowa alokacja opłat za media na danego najemcę będzie uzależniona od daty otrzymania faktur od pierwotnych dostawców mediów, z którymi Skarżąca zawarła umowy na ich dostawę, a termin ich płatności nie będzie w praktyce zbieżny z terminem płatności czynszu podstawowego.

Obowiązek podatkowy dla świadczeń odrębnych powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit a)-c) u.p.t.u. Przepisy prawa cywilnego dopuszczają zawarcie umowy w formie ustnej i jej późniejsze potwierdzenie per facta concludentia. Wystarczającą wskazówką dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi odsprzedaży mediów będzie więc akceptowany przez najemców termin płatności wskazany w fakturach.

Pośrednicząc w nabywaniu usług mediów na rzecz najemców Skarżąca ma obowiązek stosować stawkę podatku podaną w fakturach wystawianych przez pierwotnych dostawców.

Zdaniem Skarżącej, wykładnia przyjęta przez Ministra Finansów narusza zasadę neutralności.

Odmowa przyznania jej prawa do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży mediów w terminie płatności wskazanym w umowie lub fakturze stanowiłaby przejaw nieuprawnionej ingerencji w relacje cywilnoprawne stron, a tym samym naruszałaby zasadę swobody umów, wyrażoną w art. 3531 k.c.

W przekonaniu Skarżącej z art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. nie sposób wywieść, iż podatnik ma obowiązek rozpoznawania należności z tytułu najmu tylko w jednym okresie rozliczeniowym oraz, że nie ma on prawa do odrębnego fakturowania kosztów mediów.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, że zaufanie do organów podatkowych powinno polegać przede wszystkim na ochronie interesu podatnika. Dlatego też nie można obciążać podatnika negatywnymi skutkami okoliczności faktycznej, na którą nie miał on wpływu oraz przerzucać na niego błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wyrokiem z 9 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1443/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ("WSA") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Stwierdził, że zgodnie z zasadami prawa cywilnego strony mogą dowolnie ustalać treść łączących je stosunków cywilnoprawnych, choć postanowienia umów nie mogą być sprzeczne z innymi przepisami prawa. Ustalenie przez wynajmującego i najemcę, iż dodatkowe koszty ("opłaty za media") są składnikiem czynszu lub podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w umowie, jest więc ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych. Brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca świadczy jednolitą usługę najmu, w cenę którego wliczany jest czynsz i koszty świadczeń dodatkowych. Dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie uwzględnia różnic wynikających z ukształtowania warunków usługi najmu przez strony umowy oraz art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. W sytuacji, gdy na podstawie umowy opłaty dodatkowe towarzyszące usłudze najmu rozliczane są odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u.

Od wyroku powyższego Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną.

Na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/12. Podjął zaś postępowanie postanowieniem z 22 maja 2015 r.

Wyrokiem z 9 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1006/15 NSA uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Stwierdził, iż wyrok WSA oparty został na analizie cywilnoprawnej najmu i towarzyszących mu świadczeń, a wynikające z niej wniosku budzą wątpliwości w świetle wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie. Należy zatem dać Sądowi pierwszej instancji możliwość przyjrzenia się sprawie z perspektywy tegoż orzeczenia TSUE. NSA wskazał, iż stwierdzenie przez Skarżącą, że zawarła umowy z dostawcami mediów wskazywałoby na brak możliwości wyboru świadczeniodawców przez najemców. Ponadto niejasna pozostaje kwestia kontrolowania przez najemcę zużycia poszczególnych mediów, jako że Skarżąca. ogólnikowo podała, że na podstawie otrzymanych faktur obciąży każdego z najemców proporcjonalnie częścią opłaty zmiennej (zużytych mediów).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku od towarów i usług, a dokładnie – dotycząca możliwości uznania za usługę kompleksową usługi najmu powierzchni biurowych i dostarczania najemcy tzw. mediów (wody, energii elektrycznej i energii cieplnej oraz gazu, odprowadzanie ścieków, usługi telekomunikacyjne), a także momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych świadczeń i stawki podatku, jaką należy zastosować do ich opodatkowania.

Skarżąca uważała, że najem i odsprzedaż przez nią mediów związanych lokalem stanowiącym przedmiot najmu, stanowią odrębne świadczenia, dla których oddzielnie należy określić moment powstania obowiązku podatkowego, przy czym w przypadku odsprzedaży mediów obowiązek ten powstanie z upływem terminu płatności określonego w umowie z najemcą, a w braku zapisów umownych w tym zakresie – w fakturze dokumentującej odsprzedaż mediów (art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a)-c) u.p.t.u.). Do opodatkowania refakturowanych mediów należy zastosować stawki wskazane w fakturach wystawionych na jej rzecz przez pierwotnych dostawców mediów.

Zdaniem Ministra Finansów, Skarżąca będzie świadczyła kompleksową usługę najmu powierzchni biurowych, składającą się z usług najmu i świadczeń dodatkowych (odsprzedaży mediów), opodatkowaną stawką właściwą dla usługi zasadniczej, tj. usługi najmu. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u.). Usługą odrębną będzie jedynie usługa telekomunikacyjna, w przypadku której obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie (art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u.).

II. W rozpoznanej sprawie zapadł już wyrok NSA z 9 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1006/15. Stosownie zaś do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę nie może dokonać interpretacji przepisów odmiennej niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (wyrok NSA z 12 października 2010 r. sygn. II GSK 808/09; dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 190 p.p.s.a. wyznacza więc kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie posiada już swobody w zakresie wykładni prawa oraz nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

III. W wyroku z 9 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1006/15 NSA za zasadne uznał, aby Sąd pierwszej instancji przyjrzał się sprawie z perspektywy wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (http://curia.europa.eu).

Wątpliwości NSA wzbudził fakt, iż we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że już zawarła bezpośrednio umowy z dostawcami energii elektrycznej, wody i podmiotami zajmującymi się odprowadzaniem ścieków. Takie zaś stwierdzenie wskazywałoby na brak możliwości wyboru świadczeniodawców przez najemców.

Jako niejasną NSA ocenił również kwestię kontrolowania przez najemcę zużycia poszczególnych mediów, ponieważ we wniosku o interpretację podano tylko, że kwota opłat eksploatacyjnych uwzględnia proporcjonalny udział najemcy w kosztach operacyjnych oraz że na podstawie otrzymanych faktur Skarżąca obciąży każdego z najemców proporcjonalnie częścią opłaty zmiennej (zużytych mediów). Nie wyjaśniono jednak precyzyjnie, o jaką proporcję chodzi.

IV. We wskazanym wyżej wyroku w sprawie C-42/14 TSUE zajął następujące stanowisko:

"1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

W punkcie 39 wyroku TSUE wskazał, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu.

TSUE zaznaczył, iż dla charakteru świadczeń polegających na dostarczaniu mediów sama w sobie nie jest rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (pkt 41).

Rozważając natomiast, kiedy do celów ustalenia właściwej stawki podatku najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi, TSUE stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w przypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, na tle której rozpatrywał przedstawione mu zagadnienie (znaczna liczba nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystania przez najemcę), TSUE wyjaśnił, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, wymienił przy tym: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

W pkt 45 TSUE zawarł też szczególne stanowisko w odniesieniu do wywozu nieczystości, jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego wskazując okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

Jak wskazał NSA w wydanym w rozpoznanej sprawie wyroku z 9 października 2015 r., z powyższego orzeczenia TSUE wynika, iż co do zasady nie ma przeszkód, aby najem i świadczenia mu towarzyszące traktować jako świadczenia odrębne, w szczególności wtedy, gdy najemcy mają możliwość wyboru świadczeniodawców i gdy istnieje możliwość obiektywnego zbadania stopnia zużycia przez nich poszczególnych mediów.

V. Zaskarżona interpretacja wydana została zanim zapadł wyrok TSUE w sprawie C-42/14. Tym samym Organ interpretacyjny nie analizował opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego w sposób wskazany w tym wyroku, aczkolwiek ocenił możliwość odrębnego potraktowania opisanych we wniosku usług najmu oraz dostarczania mediów. Jednakże zasadniczo jego stanowisko, poparte odwołaniem się do przepisów Kodeksu cywilnego, sprowadzało się do konstatacji, że najemca może ponosić koszty mediów odrębnie i niezależnie od czynszu, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą towarów lub świadczącym usługi. Przy braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń. Innymi słowy, jeżeli to wynajmujący zawiera umowy z dostawcami mediów, wydatki z tego tytułu, jakimi obciąża najemców, stanowią dla niego element wynagrodzenia za świadczoną przezeń kompleksową usługę najmu.

W świetle wyroku TSUE w sprawie C-42/14, który nie uzależnił możliwości uznania dostarczania mediów za świadczenia odrębne od najmu od bezpośredniego zawarcia przez najemców umów z dostawcami tychże mediów, stanowisko powyższe należy ocenić jako nieprawidłowe – oparte na błędnych przesłankach. Dokonując wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u., który to przepis definiuje obrót jako podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy bowiem mieć na względzie, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, iż wynajmujący bierze udział w dostarczaniu mediów, zawierając z ich dostawcami stosowne umowy, działając przy tym we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Wówczas, zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę, a więc może do niej znaleźć zastosowanie stawka podatku właściwa dla dostarczania mediów. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 3 u.p.t.u. (obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., a więc w dacie wydania zaskarżonej interpretacji), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. W takiej zaś sytuacji wynagrodzenie za dostarczone media nie będzie stanowiło składnika wynagrodzenia wynajmującego należnego mu z tytułu najmu.

Stanowisko Ministra Finansów co do warunków uznania usług najmu i dostarczania mediów (tj. dostarczania wody, odprowadzania ścieków, a także dostarczania energii elektrycznej i energii cieplnej oraz gazu) w sposób istotny narusza zatem przepisy prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u.

Prawidłowo natomiast, powołując się na okoliczność nie są one niezbędne do korzystania z przedmiotu najmu, Minister Finansów ocenił, że Skarżąca odsprzedaje najemcom usługi telekomunikacyjne, odrębne od usług najmu. Prawidłowo przyjął również, iż moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług określony został w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., a do ich opodatkowania Skarżąca powinna zastosować stawkę podatku właściwą dla tych usług.

VI. Tym niemniej, sama w sobie wadliwość stanowiska Ministra Finansów w zakresie dostarczania wody, odprowadzania ścieków, a także dostarczania energii elektrycznej i energii cieplnej oraz gazu, opartego jedynie na okoliczności, że jako wynajmujący Skarżąca zawiera umowy z dostawcami mediów, nie oznacza prawidłowości jej stanowiska zajętego we wniosku o wydanie interpretacji na tle określonych okoliczności faktycznych.

W świetle wyroku TSUE w sprawie C-42/14 ocena prawidłowości tegoż stanowiska wymaga bowiem uwzględnienia informacji, których nie zawiera ani wniosek o wydanie interpretacji, ani jego uzupełnienie (pismo z 10 listopada 2011 r.).

Jak wynika z tego wyroku, najem i związane z nim dostarczanie mediów należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia w szczególności, gdy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty.

W wyroku z 9 października 2015 r. NSA wskazał, że wprawdzie za wyrokiem w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse TSUE w punkcie 41 wyroku w sprawie C-42/14 zaznaczył, iż "(...) okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca (...)", to jednak nie jest ona bez znaczenia dla oceny okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia.

Zdaniem NSA, stwierdzenie Skarżącej we wniosku o wydanie interpretacji, że już "zawarła bezpośrednio umowy z dostawcami energii elektrycznej, wody oraz podmiotami zajmującymi się odprowadzaniem ścieków", wskazywałoby na brak możliwości wyboru świadczeniodawców przez najemców.

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie zważył przy tym, że w przypadku wywozu nieczystości, to właśnie możliwość wyboru świadczeniodawcy przez najemcę lub zawarcia z nim bezpośrednio umowy wskazana została przez TSUE jako wskazówka przemawiająca za odrębnością tej usługi od usługi najmu. TSUE wyjaśnił, iż możliwości tej nie przekreśla okoliczność, że ze względu na dogodność najemca nie wybiera świadczeniodawcy lub nie korzysta z uprawnienia do zawarcia z nim umowy.

Tym samym okoliczność faktyczna, czy zgodnie z postanowieniami planowanych przez Skarżącą umów najmu, najemcy mają możliwość wyboru świadczeniodawców poszczególnych mediów lub też zawarcia umów o dostawę mediów bezpośrednio z nimi, ma istotne znaczenie dla oceny, czy najem i dostawa mediów do lokali stanowiących przedmiot najmu stanowią odrębne świadczenia.

Wniosek o wydanie interpretacji nie zawiera informacji w tym zakresie. w szczególności zaś z przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego nie wynika, czy dokonany przez Skarżącą wybór dostawców mediów jest dla najemców wiążący, czy też zgodnie z postanowieniami umów najmu mogą oni wybrać innego dostawcę i zawrzeć z nim umowę. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca nie wyjaśniła również, czy zawarcie przez nią umów z dostawcami energii elektrycznej, wody i podmiotami zajmującymi się odprowadzaniem ścieków miałoby być spowodowane faktem, że najemcy, kierując się dogodnością wyboru dokonanego przez Skarżącą, po prostu nie skorzystali z uprawnień, jakie w tym zakresie przyznawałyby im umowy najmu.

W wyroku w sprawie C-42/14 TSUE zaakcentował konieczność dokonywania oceny odrębności świadczeń przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności właśnie przy uwzględnieniu treści samej umowy. Wniosek Skarżącej i jego uzupełnienie nie zawierają jednakże opisu postanowień planowanych umów w powyższym zakresie.

Ponadto, w ślad za NSA stwierdzić należy, że niejasna pozostaje kwestia kontrolowania przez najemcę zużycia poszczególnych mediów. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała jedynie, że zgodnie z planowanymi umowami, jedną z kwot należnych jej z tytułu użytkowania powierzchni biurowych przez najemców będzie "kwota opłat eksploatacyjnych – w wysokości uwzględniającej proporcjonalny udział najemcy w kosztach operacyjnych (koszty mediów i usług, podatku od nieruchomości i koszty ubezpieczenia". Poza tym Skarżąca ogólnikowo wskazała, iż na podstawie otrzymanych faktur "obciąży proporcjonalną częścią opłaty zmiennej (zużytych mediów) każdego z najemców". Nie wyjaśniła jednak precyzyjnie, o jaką proporcję chodzi.

Tym samym w oparciu o treść uzupełnionego wniosku o wydanie interpretacji nie można jednoznacznie stwierdzić, czy najemcy będą mieli możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia mediów. Nie jest wystarczające w tym zakresie użycie w opisie zdarzenia przyszłego sformułowania "Wystawianie faktur dokumentujących opłaty za zużycie mediów w miarę otrzymywania ww. faktur pierwotnych (...)" oraz nawiązanie w pyt. 4) do "części wynagrodzenia stanowiącego zwrot zużytych przez najemcę mediów", w szczególności zaś nie można tego potraktować jako informację, że najemcy będą płacić koszty mediów na podstawie wskazań indywidualnych liczników, odzwierciedlających to zużycie.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca skoncentrowała się na kwestii odrębnych płatności za usługi (czynsz podstawowy i opłaty eksploatacyjne). Jednakże ta okoliczność, bez powiązania z innymi postanowieniami umów, sama w sobie nie może przesądzać o charakterze przedmiotowych świadczeń – czy jest to usługa kompleksowa, czy też świadczenia odrębne.

Dopiero w skardze Skarżąca powołała się na obiektywną możliwość zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów oraz na okoliczność, że koszty mediów ustalane są na podstawie liczników zamontowanych w lokalach najemcy, a zatem w kwotach rzeczywistego zużycia i obejmują faktycznie całość świadczenia należnego do nabywcy.

Sąd nie mógł jednak wziąć pod uwagę okoliczności faktycznych podanych w skardze, w istocie uzupełniających opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu.

Specyfika instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega bowiem miedzy innymi na tym, że organ interpretacyjny ocenia prawidłowość stanowiska zajętego we wniosku o wydanie interpretacji i czyni to na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w tymże wniosku. Zgodnie z art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Swoje stanowisko co do zagadnienia budzącego wątpliwości, podobnie jak opis okoliczności faktycznych, z którymi zagadnienie to jest związane, wnioskodawca przestawia właśnie we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14b § 3 ww. ustawy).

Takie skonstruowanie instytucji interpretacji indywidualnych sprawia, że nieskuteczne i pozbawione wpływu na ocenę prawidłowości interpretacji są wszelkie modyfikacje i uzupełnienia stanu faktycznego dokonane na etapie postępowania sądowego.

Brak we wniosku o wydanie interpretacji informacji o postanowieniach, jakie w powyższym zakresie będą zawierały planowane umowy, a także brak informacji w jakim stanie będą znajdowały się wynajmowane powierzchnie biurowe (czy będą one gotowe do użytku, czy będzie to tzw. najem "pod klucz" lokali gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi świadczeniami), nie pozwala ocenić również, czy występują wskazane w pkt 42 wyroku w sprawie C-42/14 przesłanki uznania, że wynajmujący świadczy usługę kompleksową.

Sąd stwierdza zatem, że wniosek o wydanie interpretacji nie zawiera informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej z uwzględnieniem tez wyroku TSUE w sprawie C-42/14. Wobec istnienia wskazanych przez NSA wątpliwości i niejasności dotyczących opisu zdarzenia przyszłego, na tle którego wydana została zaskarżona interpretacja, Sąd mógł jedynie stwierdzić wadliwość stanowiska Organu interpretacyjnego w zakresie świadczeń polegających na dostarczaniu wody, energii elektrycznej, energii cieplnej i gazu oraz na odprowadzaniu ścieków, z uwagi na przesłanki, na jakich zostało ono oparte.

Przedwczesna jest natomiast wypowiedź merytoryczna Sądu co do zagadnienia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostarczania wskazanych wyżej mediów. Skarżąca przedstawiła w tym zakresie alternatywne pytania w przypadku, pozytywnej lub w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1). Dopiero zatem odpowiedź na pyt. 1) wskaże, które z jej stanowisk w tym przedmiocie należy poddać ocenie.

VII. Sąd uznał, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca nie podała informacji, które pozwoliłyby Ministrowi Finansów wydać interpretację spełniającą funkcje przypisane tej instytucji. Tym samym zdarzenie przyszłe nie zostało przedstawione w sposób wyczerpujący, jak tego wymaga art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Wyczerpujące opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), należy do wymogów formalnych wniosku o wydanie interpretacji.

W tej sytuacji Minister Finansów zobowiązany był zastosować tryb uzupełniania braków formalnych podania, przewidziany w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a stosowany w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h tej ustawy. Nie czyniąc tego naruszył powyższe przepisy.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji Minister Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwie Skarżącą do uzupełnienia we wskazanym wyżej zakresie braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, polegającego na niewyczerpującym przedstawieniu zdarzenia przyszłego, na tle którego ma być dokonana interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli braki w tym przedmiocie zostaną prawidłowo uzupełnione, Minister Finansów ponownie wyda interpretację indywidualną, uwzględniając uzupełniony opis zdarzenia przyszłego.

VIII. Sąd nie stwierdził natomiast, aby w rozpoznanej sprawie doszło do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przepisów postępowania. Niejednolitość stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe jest wprawdzie zjawiskiem zdecydowanie niepożądanym, ale nie oznacza naruszenia przepisów tego prawa w konkretnej sprawie. W zaskarżonej interpretacji Sąd nie dopatrzył się obciążenia Skarżącej negatywnymi skutkami okoliczności faktycznej, na którą nie miała ona wpływu oraz przerzucenia na nią błędów lub uchybień popełnionych Organ interpretacyjny.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia orzecznictwa wskazać należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite, a w dacie wydania zaskarżonej interpretacji nie zapadł jeszcze wyrok w sprawie C-42/1, porządkujący niejako zagadnienie opodatkowania najmu, któremu towarzyszy dostarczanie mediów.

Ponadto, wydając interpretację indywidualną organ interpretacyjny ma za zadanie ocenić prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, a nie polemizować z tezami powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych i jego argumentacją.

IX. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).