I FSK 294/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-10-01	
Data wpływu	2015-02-23	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Bącal
Artur Mudrecki
Bartosz Wojciechowski
Jan Rudowski /przewodniczący/
Małgorzata Niezgódka - Medek /sprawozdawca/
Maria Dożynkiewicz
Sylwester Marciniak	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Go 638/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1302; art. 141 § 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 14c § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6, art. 91 ust. 7 i 7a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 nr 0 poz 994; art. 7 ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym  - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 13 ust. 1, art. 167, art. 168, art. 184; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Tezy
W przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno - kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal (współsprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 638/14 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2014 r., nr ILPP5/443-104/14-6/PG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 638/13, którym na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." Sąd ten uchylił, zaskarżoną przez Gminę K., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 lipca 2014 r., wydaną wobec Gminy w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, iż jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa i modernizacja infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarze Gminy. W 2012 r. Gmina zakończyła realizację projektu inwestycyjnego pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie aglomeracji K. - budowa kanalizacji sanitarnej w m. B. i m. C.", sfinansowanego ze środków własnych Gminy oraz ze środków programu pomocowego (PROW). W latach 2009-2011 Gmina poniosła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie odliczając VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją powyższej inwestycji. Po zakończeniu inwestycji zbudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna została przekazana przez Gminę nieodpłatnie do używania K. sp. z o.o., w której posiada 100% udziałów. Z wykorzystaniem przekazanej przez Gminę infrastruktury Spółka świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W celu uporządkowania poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych, Gmina planuje rozpoczęcie procesu reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, w ramach którego przewidziane jest wniesienie poszczególnych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wymienionej wyżej Spółki w formie wkładów niepieniężnych (aportów). Przed dokonaniem tych aportów Gmina planuje odpłatne udostępnienie poszczególnych elementów infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy lub też innych odpłatnych umów (np. udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków).

Uzupełniając, na żądanie organu interpretacyjnego, informacje o stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Gmina wyjaśniła m.in., że już na etapie planowania inwestycji, planowała aport infrastruktury powstałej w wyniku jej realizacji do Spółki. Jednakże z uwagi na skomplikowany proces przygotowania aportu, w ramach etapu przejściowego zamierza wydzierżawić Spółce infrastrukturę. Poinformowała też, że planowane działania nie mogły być wdrożone od początku ze względu na wątpliwości czy nie będą naruszać warunków dofinansowania (z uwagi na tzw. trwałość projektu). Podała, że wystąpiła do instytucji dofinansowującej z wnioskiem o wyrażenie zgody na planowane działania i potwierdzenie, że nie będą one naruszały warunków otrzymanego dofinansowania.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź m.in. na pytania:

1) Czy odpłatne udostępnienie poszczególnych elementów infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u."?;

2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym Gmina ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2014 r.?;

7) Czy po dokonaniu aportów, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną inwestycją i czy korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport ?

Przedstawiając własne stanowisko co do pytań nr 1 i 2, Gmina podała, że odpłatne udostępnienie poszczególnych elementów infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia. W związku z tym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. Dla odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami na budowę infrastruktury powinna zastosować 10-letni okres korekty i będzie miała prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury. W odniesieniu do pytania nr 7 Gmina stwierdziła, że po dokonaniu aportów, przysługiwać jej będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną inwestycją a korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2014 r., Minister Finansów uznał stanowisko Gminy dotyczące pytań nr 1, 2 i 7 za nieprawidłowe. Stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi w związku z realizacją inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1, 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. Organ podniósł, że po oddaniu do użytkowania, infrastruktura ta nie była używana do działalności gospodarczej Gminy. Dopiero po wydzierżawieniu infrastruktury spółce komunalnej będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u

W przypadku uznania tego zarzutu za bezzasadny, Gmina alternatywnie podniosła zarzut naruszenia art. 91 ust. 7, 7a w zw. z ust. 1- 6 u.p.t.u., polegający na stwierdzeniu, że odpłatne udostępnienie przez gminę elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz gminnej spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy bądź innej odpłatnej umowy nie będzie stanowiło zmiany przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., w związku z czym nie wystąpi prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę Gminy za zasadną, choć nie uwzględnił wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny, dokonując w zaskarżonej interpretacji oceny czynności podjętych przez Gminę, jednoznacznie stwierdził, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie miało związku z jej działalnością gospodarczą. Ocena ta była odmienna od stanowiska Gminy, która podała, że w latach 2009-2011 ponosiła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z powyższego, zdaniem WSA, wynika, że skarżąca zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ natomiast nie wyjaśnił dostatecznie, dlaczego przekazanie infrastruktury do nieodpłatnego używania w pierwszym okresie po zakończeniu inwestycji, przy wskazanym przez skarżącą zamiarze jej wybudowania w celu wykorzystywania do czynności opodatkowanych, świadczyło o tym, że Gmina nie nabyła infrastruktury do działalności gospodarczej. Sąd zwrócił uwagę na specyfikę postępowania interpretacyjnego i stwierdził, że brak było podstaw do kwestionowania przez organ oświadczenia Gminy w zakresie zamiaru wykorzystywania nabytych przez nią towarów i usług od początku realizacji inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji, po dokonaniu analizy art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 2 i 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o samorządzie gminnym", stwierdził, że Gmina wykonując zadania użyteczności publicznej m.in. dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom. Dlatego nie był trafny pogląd organu interpretacyjnego, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona spółce komunalnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 91 u.p.t.u., w szczególności ust. 7 tego przepisu stwierdził, że ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odwołał się przy tym do poglądu wyrażonego przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia w sprawie C - 500/13 (Gmina M. przeciwko Ministrowi Finansów) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym analizując art. 91 u.p.t.u. nie negowano możliwości dokonania przez podatnika korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też zwolnionych z tego podatku do czynności podlegających tej daninie.

Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14a - 14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ wydając interpretację pominął wskazane przez wnioskodawcę wyroki i tym samym naruszył prawo;

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Gmina - nabywając towary i usługi związane z wytworzeniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - nabywała je do działalności gospodarczej i tym samym działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, w związku z czym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury;

- art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z ust. 1 - 6 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że odpłatne udostępnienie przez gminę elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz gminnej spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy bądź innej odpłatnej umowy, będzie stanowiło zmianę przeznaczenia tej infrastruktury, o której mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., w związku z czym Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego.

Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną, w postanowieniu z 25 sierpnia 2016 r. uznał, że w sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości i na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. przedstawił je do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy realizując inwestycję polegającą na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Gmina występuje jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym czy też występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., wobec czego czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję?".

Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z 18 stycznia 2017 r. wniósł o podjęcie uchwały, następującej treści:

"Realizując inwestycję polegającą na budowie infrastruktury wodociągowo – kanalizacyjnej gmina występuje jako organ władzy publicznej, realizujący zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, wobec czego gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję".

Strony, ustosunkowując się do tego zagadnienia prawnego w pismach procesowych z 23 stycznia 2017 r. (Minister Finansów) i 24 stycznia 2017 r. (Gmina) podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska prezentowane w postępowaniu interpretacyjnym i przed sądem pierwszej instancji, wnosząc jednocześnie o rozważenie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, zawartego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15 w sprawie gminy Ryjewo.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając na posiedzeniu 30 stycznia 2017 r., pod sygn. akt I FPS 4/16 powyższe zagadnienie prawne, postanowił na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a., przejąć sprawę do rozpoznania i prowadzić ją dalej pod sygn. akt I FSK 294/15.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 192 P.p.s.a., postanowił zawiesić postępowanie w tej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, zawartego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 25 lipca 2018 r., w sprawie C - 140/17 (Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko gminie R.), podjął rozstrzygnięcie w kwestii zadanego w postanowieniu z 22 grudnia 2016 r. pytania prejudycjalnego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15 podjął z urzędu zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku była interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotycząca przepisów prawa podatkowego odnosząca się do zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności analizy wymagają zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wymienione w podstawach kasacyjnych. Stwierdzenie naruszenia tych przepisów było przesłanką, która spowodowała uwzględnienie przez WSA w Gorzowie Wlk. skargi Gminy K. i uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Ze względu na zakres tych zarzutów postępowanie sądowoadministracyjne zostało zawieszone gdyż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozpatrywał pytanie prejudycjalne oznaczone sygn. C - 140/17 (Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko gminie R.), przedstawione przez NSA w sprawie o podobnym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, uruchomionej na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku WSA w Gdańsku z 18 listopada 2014 r., którym uchylono interpretację indywidualną tego organu wydaną na wniosek gminy R. Gmina R., będąca także zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w latach 2009 - 2010 zrealizowała inwestycję polegającą na budowie świetlicy, nabywając towary i usługi, za które odprowadziła podatek od towarów i usług. Po zakończeniu budowy świetlica na 4 lata została przekazana nieodpłatnie w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury. Po tym okresie gmina R. zamierzała przenieść świetlicę do swojego majątku i wykorzystywać ją zarówno nieodpłatnie na cele gminnej społeczności, jak i wynajmować komercyjnie. W związku z tym zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o interpretację, czy będzie mogła odliczyć podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących wydatki na tę inwestycję w ramach korekty odliczenia VAT, stosownie do art. 91 ust. 2 i 7 u.p.t.u. Minister Finansów nie podzielił stanowiska gminy R. co do takiej możliwości. Uznał bowiem, że nabywając towary i usługi w celu wykonania inwestycji przekazanej następnie nieodpłatnie gminnemu ośrodkowi kultury gmina nie nabyła nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W wyroku z 25 lipca 2018 r. Trybunał orzekł, że "Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, których przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia."

Przedstawiona wyżej wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112 ma wiążące znaczenie przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów Ministra Finansów dotyczących dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., polegającej, zdaniem organu, na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że Gmina – nabywając towary i usługi związane z wytworzeniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nabywała je do działalności gospodarczej i tym samym działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, co skutkowało powstaniem po jej stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę tej infrastruktury.

Zdaniem organu, z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura na okres około 2 lat po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Gmina wybudowała bowiem w ramach wykonywania zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego tę infrastrukturę i w pierwszej kolejności nieodpłatnie udostępniła ją spółce z o.o., będącej spółką komunalną, w której jest jedynym udziałowcem. Dopiero zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy będzie czynnością, która spowoduje nabycie przez gminę statusu podatnika podatku od towarów i usług i będzie skutkowało prawem do odliczenia, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwołał się przy tym do orzecznictwa ETS, w szczególności do wyroku z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C – 378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, z którego wynikało, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podatnikowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Ministra Finansów w kwestii wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zawarte w skardze kasacyjnej, a wcześniej w interpretacji, będącej przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim, nie jest prawidłowe. Potwierdza to TSUE w przedstawionym wyżej wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C – 140/17. TSUE zwraca przy tym uwagę w pkt 42 uzasadnienia, że sytuacja istniejąca w sprawie zakończonej wyrokiem z 2 czerwca 2005 r. o sygn. C – 378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen różniła się od opisanej w pytaniu prejudycjalnym skierowanym w sprawie gminy R., gdyż w tamtej sprawie podmiot publiczny nabył dobro inwestycyjne jako organ władzy publicznej. Natomiast w przypadku gminy R. na etapie nabycia dobra inwestycyjnego w 2010 r. gmina była zarejestrowana jako podatnik VAT. TSUE podkreślił zarazem, że nabywając tę nieruchomość gmina działała na takich samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek i nie korzystała z prerogatyw władzy publicznej (teza 41).

TSUE zwrócił również uwagę, że przy ustaleniu czy w chwili dostawy dobra inwestycyjnego podmiot prawa publicznego działał jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (a zatem nie działał w charakterze podatnika, co w przyszłości wyklucza możliwość dokonania korekty w związku z tym dobrem) istotny jest całokształt okoliczności faktycznych, wśród których należy rozważyć takie okoliczności jak charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej (teza 38 i tam powołane wcześniejsze orzecznictwo). Wskazówką przemawiającą za przyjęciem, że podmiot prawa publicznego zamierzał działać przy nabyciu takiego dobra jako podatnik VAT jest także fakt zarejestrowania go w takim charakterze (teza 50). Jednocześnie TSUE podniósł, że nie ma w istocie znaczenia, iż dane dobro nie zostało po wytworzeniu bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, nie ma jednak wpływu na powstanie prawa do odliczenia (teza 51).

Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko TSUE, wyprowadzone z zasady neutralności w zakresie obciążeń podatkiem od wartości dodanej podatników prowadzących działalność gospodarczą, opowiadające się także w przypadku podmiotów prawa publicznego za szerokim rozumieniem pojęcia czynności nabycia "jako podatnik", należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji sprostał wskazanym wyżej unormowaniom prawa unijnego i dokonał wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z tymi przepisami. Przede wszystkim Sąd prawidłowo ocenił, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, uzupełnionego na żądanie organu interpretacyjnego, wynika, że Gmina K. w latach 2009 – 2011 ponosiła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy gminnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie organu z 8 lipca 2014 r. Gmina wyjaśniła, że już na etapie planowania inwestycji zakładała aport infrastruktury do spółki komunalnej. Jednakże z uwagi na skomplikowany proces przygotowania tego aportu, a także wątpliwości z związane z warunkami dofinansowania, nie mogła podjąć czynności opodatkowanych zaraz po ukończeniu inwestycji. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlk. trafnie uznał, że w opisanym stanie faktycznym, który wiązał organ interpretacyjny, brak było podstaw do kwestionowania oświadczenia Gminy w zakresie zamiaru wykorzystywania nabytych przez nią towarów i usług od początku realizacji inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy także zwrócić uwagę, że w zaskarżonym wyroku WSA prawidłowo ocenił, (co potwierdziło później stanowisko TSUE w sprawie C 140-17, dotyczącej gminy R.), że tezy z orzeczenia ETS w sprawie C – 378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, są nieadekwatne do okoliczności, które wystąpiły w rozpatrywanej sprawie. Gmina K. realizowała bowiem inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie jako organ władzy publicznej ale wykorzystując umowy cywilnoprawne (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Można więc, za TSUE, stwierdzić, że także w tym przypadku sytuacja w jakiej Gmina K. prowadziła inwestycję nie odbiegała od okoliczności w jakich działają inni inwestorzy będący podatnikami podatku od towarów i usług.

Natomiast fakt, do którego organ interpretacyjny przywiązywał wiodące znaczenie, jako okoliczności uniemożliwiającej dokonywanie korekt, związany z tym, że infrastruktura wodno - kanalizacyjna przez dwa lata po oddaniu do użytkowania była udostępniona nieodpłatnie spółce komunalnej, a więc nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej gminy, nie może przesądzać o tym czy Gmina K. w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Należy też zauważyć, że charakter dobra jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna również przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina K. zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112 w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., w sprawie C – 140/17 należy przyjąć, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno - kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym za nieusprawiedliwione należy uznać także zarzuty dotyczące dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z ust. 1 – 6 u.p.t.u. Z przedstawionej wyżej tezy zawartej w wyroku TSUE w sprawie C – 140/17 wynika, że wskazane w niej przepisy dyrektywy 2006/112 nie stoją na przeszkodzie stosowaniu takich przepisów prawa krajowego jak wymienione wyżej art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u., dotyczące dokonywania korekt w przypadku gdy podmiot, który przy nabyciu danego dobra działał jako podatnik podatku od towarów i usług, zaczyna wykorzystywać je do czynności opodatkowanych. Wykładnia, której w tym zakresie dokonał w zaskarżonym wyroku WSA jest konsekwencją uznania, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynikało, iż Gmina K. działała przy wytwarzaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jako podatnik podatku od towarów i usług. Natomiast stanowisko organu interpretacyjnego, że strona nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty jest w świetle wskazanych wyżej okoliczności nieuprawnione, tak samo jak nieuprawnione jest negowanie zastosowania w sprawie art. 91 u.p.t.u.

Za niezasadne należało uznać również podniesione w podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku WSA w Gorzowie Wlk. przepisów prawa procesowego.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że Sąd administracyjny pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację nie naruszył art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wykazano wyżej Minister Finansów wadliwie zinterpretował w poddanej sądowej kontroli interpretacji indywidualnej przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w związku z przedstawionym przez Gminę K. wnioskiem. Tym samym WSA stwierdzając naruszenia prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy miał obowiązek uwzględnić skargę i uchylić zaskarżony akt (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) i nie mógł zastosować art. 151 P.p.s.a.

Natomiast zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 14a – 14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ wydający interpretację pominął wskazane przez wnioskodawcę wyroki i tym samym naruszył prawo są sformułowane w taki sposób, który uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu związanemu granicami kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. (w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły stwierdzane z urzędu przesłanki nieważności postępowania, wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a.) ich merytoryczną ocenę. Po pierwsze, strona skarżąca wskazując jako naruszone art. 14a – 14c Ordynacji podatkowej, składające się z wielu jednostek redakcyjnych niższego rzędu jakimi są paragrafy (§) nie wskazała, które z nich zostały naruszone. Sąd kasacyjny w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. nie jest uprawniony do doprecyzowywania zarzutów skargi kasacyjnej. Po drugie, organ zarzucając, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzasadnił dlaczego uważa, że stanowisko Sądu, co do pominięcia przez organ wskazanych przez wnioskodawcę wyroków doprowadziło do naruszenia tych przepisów. Ponadto należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie dokonywał wykładni wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i w ogóle nie wypowiadał się na temat ich treści, a podstawą uwzględnienia skargi było stwierdzenie, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Dlatego stwierdzenie, że naruszenie wyżej wymienionych przepisów procesowych przez Sąd, który uznał, że organ wydając interpretację pominął wskazane przez wnioskodawcę wyroki i tym samym naruszył prawo, nastąpiło w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jest niezrozumiałe i nie ma związku z przyczyną, dla której skarga została uwzględniona. Wobec powyższego również te zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego należało uznać za nieusprawiedliwione.

Za oczywiście niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Gorzowie Wlk. i nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co miało uniemożliwić organowi poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Pomijając nawet okoliczność, że zarzut ten w zasadzie nie został uzasadniony wbrew wymogom wynikającym z art. 176 P.p.s.a., to biorąc pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej można go sprowadzić do odmiennego stanowiska organu co do wykładni przepisów prawa materialnego przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji. Należy przy tym podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie prawidłowo sporządzone elementy wskazane art. 141 § 4 P.p.s.a., które powinno zawierać takie orzeczenie. W szczególności na uznanie zasługuje sporządzenie przez WSA w Gorzowie Wlk. wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w którym trafnie i właściwie zinterpretowano przepisy u.p.t.u. w świetle prawa unijnego, co znalazło potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C – 140/17.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.