Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 września 2009 r., sprawy ze skargi I.G i N.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 100 złotych (słownie: sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą małżonkom N. i I. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 984 zł z tytułu zawartej w dniu 11 września 2007r. umowy sprzedaży działki.

Z treści umowy sprzedaży wynika, iż skarżący nabyli od T. C. niezabudowaną działkę gruntu za łączną kwotę 60.000 zł - netto 49.180,33 zł + VAT 10.819,67 zł. Od umowy notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż sprzedający oświadczył, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art.15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., dalej zwana w skrócie ustawą VAT). Sprzedający złożył deklarację i uiścił podatek od towarów i usług, a następnie wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożył korektę deklaracji wykazując nadpłatę. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego sprzedającemu zwrócono podatek od towarów i usług. W konsekwencji powyższego organ podatkowy wezwał małżonków G. do złożenia deklaracji PCC-3 w związku z nabyciem nieruchomości gruntowej. Małżonkowie G. odmówili złożenia ww. deklaracji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art.21 §1 i §3 Ordynacji podatkowej, określił ww. zobowiązanie na kwotę 984 zł. Organ stwierdził, że zobowiązanie to powstało w dniu zawarcia umowy sprzedaży, tj. w dniu 11 września 2007r., a zatem podatek w kwocie 984 zł stanowi zaległość podatkową. Od zaległości tej, w myśl art.53 §1 Ordynacji podatkowej, należne są odsetki za zwłokę od dnia 11 września 2007r. do dnia wpłaty na konto organu podatkowego.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, podatnicy powołali art.2 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz.U z 2007r. nr 68, poz.450, dalej zwana w skrócie ustawą PPC), który stanowi podstawę zwolnienia ich od podatku od czynności cywilnoprawnych. Podnieśli, że obowiązek pobrania i wpłacania podatku ciążył na notariuszu. Podkreślili, iż skoro nie pobranie podatku nastąpiło z winy sprzedającego, to nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji o odpowiedzialności do zapłaty, której są adresatami.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w dacie dokonania transakcji, sprzedana przez T.C. nieruchomość korzystała ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku ze złożeniem przez niego oświadczenia do aktu notarialnego, że z tytułu objętej tym aktem umowy sprzedaży, jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednak z uwagi na wykazanie w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w VAT, iż sprzedający nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, sprzedaż przedmiotowej działki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art.1 pkt 1 lit. a ustawy PCC.

Organ II instancji wskazał, że notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na złożone przez sprzedającego oświadczenie. Nadto w akcie notarialnym precyzyjnie określono z jakich powodów nie pobrano podatku od czynności cywilnoprawnych. Art.30 §5 Ordynacji podatkowej nie obliguje zaś notariusza sporządzającego akt notarialny do prowadzenia postępowania na okoliczność tego, czy strona uczestnicząca w czynności cywilnoprawnej składa prawdziwe oświadczenie woli, czy też nie. Skoro sprzedający z tytułu dokonania sprzedaży działki gruntu nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie miał zastosowania art.2 pkt 4 lit.a ustawy PCC i dokonana sprzedaż podlega opodatkowaniu od czynności cywilnoprawnych.

Konkludując organ podkreślił, iż z treści art.2 pkt 4 ustawy PCC wynika zasada, że należy się "albo podatek od czynności cywilnoprawnych, albo podatek od towarów i usług". Jeżeli czynności te zostały wyłączone z obowiązku z tytułu podatku od towarów i usług, to winien być zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na opisaną decyzję, małżonkowie G. wnieśli o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W ocenie skarżących decyzja w sposób rażący narusza art.121 Ordynacji podatkowej, gdyż organy obu instancji uznały, iż sprzedający działkę początkowo był podatnikiem podatku od towarów i usług, a po upływie kilku miesięcy za takiego podatnika nie mógł zostać uznany. Skarżący zarzucili także naruszenie art.187, 191 i 194 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż organ musi przyjąć za udowodnione to, co stwierdzono w treści aktu notarialnego, który jest dokumentem urzędowym. Zaznaczyli, iż organ nie przeprowadził dowodu przeciwko treści dokumentu, ale pominął treść §10 aktu notarialnego, w którym podatnicy zostali zwolnieni od podatku od czynności cywilnoprawnych. Za nieistotne dla sprawy uznali skarżący fakt, ustalenia przez organ podatkowy w odrębnym postępowaniu, że sprzedający nie jest podatnikiem VAT. Ustawa PCC nie przewiduje bowiem powstania obowiązku podatkowego w przypadku stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. W powyższym upatrują skarżący naruszenia art.2 pkt 4 lit. a oraz art.3 ust.1 pkt 1 ustawy PCC. Gdyby nawet uznać , że w stosunku do stron powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, to za moment jego powstania należałoby przyjąć dzień zwrotu nadpłaty sprzedającemu, a nie dzień zawarcia umowy sprzedaży. Zdaniem skarżących decyzja narusza także art.30 §1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Na notariuszu, jako na płatniku podatku od czynności cywilnoprawnych, ciążył obowiązek obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go w terminie organowi podatkowemu. W sprawie nie ma zastosowania art.10 ust.1 ustawy PCC, gdyż nie dotyczy on przypadków, gdy podatek pobierany jest przez płatnika. W sprawie zastosowanie zatem ma, zdaniem skarżących, art.30 §1 Ordynacji, zgodnie z którym płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art.8 odpowiada za podatek niepobrany. Podnieśli również, iż skoro niedobranie podatku nastąpiło z winy sprzedającego (w związku z jego oświadczeniem), nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji o odpowiedzialności podatników. Tylko w przypadku zawinienia podatników organ wydaje taką decyzję, o czym stanowi art.30 §5 Ordynacji podatkowej. Skoro płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych jest notariusz, organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie w trybie art.30 Ordynacji, w którym należało ustalić, czy odpowiedzialność za niedobrany podatek ponosi notariusz czy też podatnik. W sprawie nie ma zatem zastosowania art.21 §1 i 3 Ordynacji, będący podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niniejsza sprawa wskazuje na brak spójnych uregulowań w systemie prawa podatkowego, który utrudnia bądź wręcz uniemożliwia organom podatkowym sprawny pobór właściwego podatku, a obywateli naraża na spory sądowe nie tylko w kwestiach podatkowych, ale także cywilnoprawnych. Wątpliwości budzi bowiem zasadność zastosowania art.21 §1 i §3 Ordynacji podatkowej, jako podstawy prawnej decyzji obciążającej skarżących podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy druga strona umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dacie jej dokonania oświadczyła, że jest podatnikiem VAT, a następnie otrzymała zwrot tego podatku. Natomiast cała trudność w poborze właściwego podatku, np. poprzez zaliczenie nadpłaty, wynika z tego, że według uregulowań obowiązujących od 1 stycznia 2007r. sprzedający nie jest już - solidarnie z kupującym – podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się zatem do zastosowanej przez organy podstawy prawnej decyzji należy wskazać, że w art.21 §1 Ordynacji przewidziano dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Pierwszy wiąże się z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania. Drugi sposób polega na doręczeniu podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do brzmienia art.21 §3 Ordynacji, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Przechodząc na grunt ustawy PCC, podkreślić należy, iż konstrukcja podatku od czynności cywilnoprawnych jest oparta na zasadzie konkurencyjności z podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art.2 pkt 4 ustawy PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W myśl art.1 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek podatkowy, który ciąży na kupującym, powstaje z chwilą dokonania czynności (art. 4 ust.1 pkt 1, art.3 ust.1 ustawy PCC). Zasady pobierania podatku od czynności cywilnoprawnych uregulowane zostały w art.10 ustawy PCC. Stosownie do brzmienia tego przepisu na podatniku ciąży obowiązek złożenia, bez wezwania organu podatkowego, deklaracji oraz obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatnika został jednakże wyłączony w przypadku poboru podatku przez płatnika (art.10 ust.1 ustawy PCC). Kolejny ustęp tego artykułu przewiduje pobór podatku za pośrednictwem płatnika. Płatnikiem natomiast jest – zgodnie art.8 Ordynacji podatkowej – osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, do której obowiązków, na podstawie przepisów prawa podatkowego, należy obliczenie i pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Status płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego posiada notariusz.

W rozpoznanej sprawie notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem sprzedający oświadczył, iż z tytułu objętej aktem notarialnym umowy sprzedaży jest podatnikiem podatku od towarów i usług (§6 umowy). Nadto w §10 umowy zapisano, iż umowa ta nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art.2 ust.4 ustawy PCC.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż na skarżących nie ciążył obowiązek złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i jego zapłaty od opisanej na wstępie umowy sprzedaży. Zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art.21 §1 i §3 Ordynacji podatkowej.

Z kolei zgodnie z art.30 §1 Ordynacji podatkowej, płatnik który nie wykonał obowiązków określonych w art.8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli przepisy odrębne stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Wówczas organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art.30 §5 Ordynacji).

Odpowiedzialność płatnika za niepobranie podatku nie jest oparta na zasadzie winy. W przypadku stwierdzenia nie wystąpienia winy podatnika w niedobraniu podatku, wydawana jest więc decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika Oczywistym jest, iż wydanie takiej decyzji musi być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego w tym zakresie.

Należy zauważyć, iż kupujący ponieśli już ekonomiczny ciężar podatku od towarów i usług od niniejszej umowy. W cenie nieruchomości zapłacili bowiem sprzedającemu podatek od towarów i usług, w związku ze złożonym przez niego oświadczeniem. Sami nie mieli żadnego wpływu na treść złożonego przez sprzedającego oświadczenia woli i byli przekonani (chociażby na podstawie treści §10 umowy sprzedaży), że są zwolnieni od podatku od czynności cywilnoprawnych. Obciążenie kupujących podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z korektą deklaracji oraz stosownym wnioskiem złożonym przez sprzedającego, stanowi w ocenie Sądu, naruszenie art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art.121 §1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów ustanawia zasadę demokratycznego państwa prawnego. Drugi – zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sądowi nie są znane podstawy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług uiszczonego przez sprzedającego w związku z przedmiotową transakcją, gdyż do akt sprawy organ nie dołączył stosownej decyzji. Jedynie z treści uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych w przedmiocie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż stwierdzenie nadpłaty w VAT nastąpiło w wyniku stwierdzenia, że sprzedający nie może być uznany za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy VAT, a z tytułu dokonanej dostawy przedmiotowej działki nie uzyskał przymiotu podatnika podatku od towarów i usług.

Na podstawie wskazanych wyżej ogólnych zasad organy podatkowe powinny rozważyć i opracować taki tryb postępowania, by w sytuacjach takich jak rozpatrywana nie dochodziło do bezpodstawnego wzbogacenia jednej ze stron czynności cywilnoprawnej kosztem drugiej, z nałożeniem na nią kolejnego obciążenia finansowego z tytułu tej samej czynności. W powyższym zakresie można wykorzystać orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (vide wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008r. w sprawie C 309/06).

Przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną, organy podatkowe powinny mieć na względzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Koniecznym będzie rozważenie prowadzenia postępowania w trybie odpowiedzialności podatkowej płatnika za podatek niepobrany, czyli w trybie art.30 §1 Ordynacji podatkowej, w tym jednoznaczne wyjaśnienie kwestii winy, bądź braku winy podatnika w niepobraniu tego podatku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.