Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 210/11 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji przede wszystkim przedstawił treść wniosku skarżącej spółki o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało, iż wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne, posiadające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Działalność Spółki obejmuje trzy główne segmenty:

- dzierżawę i wynajem szpitalom i jednostkom medycznym nowej lub używanej medycznej aparatury radiologicznej, głównie są to tomografy komputerowe, rezonanse magnetyczne oraz aparaty usg, importowane z krajów Europy Zachodniej. Spółka zajmuje się również ich obsługą serwisową. Działalność prowadzona jest w ramach PKD 77.39.Z -"wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowana";

- sprzedaż sprzętu medycznego: tomografy komputerowe, rezonanse magnetyczne, aparaty RTG, strzykawki automatyczne, wężyki do strzykawek, błony i filmy RTG, sprzęt komputerowy i oprogramowanie na potrzeby służby medycznej. Działalność prowadzona jest w ramach PKD 46.90.Z - "sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana";

- usługach polegających na wykonywaniu przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej badań prowadzonych przez własne pracownie rentgenodiagnostyki "T." za pomocą tomografów komputerowych, rezonansu magnetycznego i aparatów USG. Placówki znajdują się w P., G., K., L., B. oraz K. W ramach placówek świadczone są usługi teleradiologii. Działalność prowadzona jest w ramach PKD 86.22.Z - "praktyka lekarska specjalistyczna".

Spółka rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie dwóch podmiotów (spółek córek - spółek kapitałowych); tworząc Spółkę K.T. Sp. z o.o. (dalej: K. T.) oraz Spółkę T. Sp. z o.o. (dalej: T.), których kapitały udziałowe wynosić będą po 5.000,00 zł każdy i w których Spółka obejmie 100% udziałów w zamian za wkłady gotówkowe. Następnie Spółka planuje podwyższyć kapitał udziałowy w każdej ze spółek oraz objąć 100% wartości nowoutworzonych udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem aportu do Spółki K. T. będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca zespół składników majątkowych (wyodrębnionych funkcjonalnie), w którego skład wchodzić będą zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji zadań związanych z dzierżawą i wynajmem szpitalom i jednostkom medycznym nowej lub używanej medycznej aparatury radiologicznej oraz ich obsługą serwisową a także zadań związanych ze sprzedażą sprzętu medycznego (PKD 77.39.Z "wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowana"; PKD 46.90.Z - "sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana"). Składniki te są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przedmiotem aportu do Spółki T. będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca zespół składników majątkowych (wyodrębnionych funkcjonalnie), w którego skład wchodzić będą zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji zadań związanych ze świadczeniem usług w ramach niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej (PKD 86.22.Z - "praktyka lekarska specjalistyczna"). Składniki te są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W skład opisanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa wchodzić będą również prawa z rejestracji znaków towarowych słowno - graficznych, zgłoszonych w urzędzie patentowym RP, pod którymi Spółka obecnie prowadzi swoją działalność.

Spółka stwierdziła, że znaki te w toku długoletniej działalności gospodarczej Spółki zostały odpowiednio wypromowane i obecnie posiadają znaczną wartość rynkową stanowiąc niezwykle istotny element wpływający na pozycję rynkową oraz rozpoznawalność spółki.

Znaki te nie są ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i nie są amortyzowane. Również w przypadku ewentualnego zarejestrowania praw ochronnych do znaków towarowych przed planowanym aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka nie wprowadzi praw do znaków towarowych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, gdyż prawa te nie będą spełniały warunków przewidzianych w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z planami wydzielenia dwóch funkcjonalnie wyodrębnionych segmentów działalności gospodarczej planowany jest dalszy wzrost wartości znaków towarowych. W szczególności dotyczy to zindywidualizowanej promocji i marketingu związanego z poszczególnymi znakami działalności prowadzonej na własny rachunek każdej ze spółek córek.

Wnioskodawczyni wskazała, że w związku z tym, że na moment aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółek córek - procesy związane z rejestracją znaków będą w toku, przedmiotem aportu w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa będą prawa majątkowe w postaci praw ze zgłoszeń znaków towarowych w urzędzie patentowym (dalej: prawa ze zgłoszeń znaków). Wartość praw ze zgłoszeń znaków towarowych wnoszonych do spółek córek w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa zostanie określona w umowach spółek córek (spółek kapitałowych) i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej ustalonej na podstawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot na dzień wniesienia aportu.

Prawa ze zgłoszeń znaków towarowych nie będą jednak wprowadzane do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (spółek kapitałowych) aż do momentu, w którym Urząd Patentowy wyda decyzje o wpisie zmiany uprawnionych do rejestru znaków dla poszczególnych znaków towarowych lub alternatywnie momentu ogłoszenia o tych wpisach czy wydania świadectw ochronnych na rzecz nowych podmiotów uprawnionych do znaku (spółek córek).

Wskazano, że prawa ochronne do znaków towarowych zostaną zatem wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 16d ust. 2 tej ustawy. Spółka przewiduje, że w obu spółkach córkach - spółkach kapitałowych otrzymujących aport zorganizowanych części przedsiębiorstwa powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, wartość początkowa otrzymanych w drodze aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (znaki towarowe) podmiotu wnoszącego wkład (Spółka) ustalona zostanie na podstawie ich wartości rynkowej (w oparciu o wycenę rzeczoznawcy), zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1. Czy w odniesieniu do praw ze zgłoszeń znaków towarowych nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółki córki (spółki kapitałowe), spółki te będą uprawnione do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te prawa zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wydania przez Urząd Patentowy decyzji o wpisie do rejestru znaków zmiany w zakresie podmiotu uprawnionego)?

2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie przecząca, to czy w odniesieniu do praw ze zgłoszeń znaków towarowych nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółki córki (spółki kapitałowe), spółki te będą uprawnione do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te prawa zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (tj. od miesiąca następującego po miesiącu ogłoszenia o wpisie do rejestru znaków zmiany w zakresie podmiotu uprawnionego)?

3. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 będzie przecząca, to czy w odniesieniu do praw ze zgłoszeń znaków towarowych nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółki córki (spółki kapitałowe), spółki te będą uprawnione do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te prawa zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wydania świadectw ochronnych na rzecz nowych podmiotów uprawnionych do znaku (spółek córek))?

4. W przypadku, gdy odpowiedzi na pytania nr 1, 2 i 3 będą przeczące, to czy spółki córki będą uprawnione do rozpoznania kosztów wynikających z naliczenia odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych wniesionych do spółek córek (jeżeli będą one stanowiły autorskie prawa majątkowe), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia autorskich praw majątkowych w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółek córek (spółek kapitałowych))?

5. W przypadku, gdy podmiot wnoszący aport zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółek córek (spółek kapitałowych) Spółka uzyska przed dniem wniesienia tychże aportów uprawnienia z prawa ochronnego na znaki towarowe (tzn. uzyska wpis do rejestru znaków towarowych; zarejestruje znaki towarowe), to czy w odniesieniu do zarejestrowanych znaków towarowych, nabytych przez spółki córki w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółki te będą uprawnione do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te prawa ochronne do znaków towarowych zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia aportem praw ochronnych do znaków towarowych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa)?

6. W przypadku, gdy odpowiedzi na pytania nr 1, 2, 3, 4 lub 5 będą twierdzące, to w jaki sposób należy ustalić wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych (tj. praw ochronnych do znaków towarowych lub autorskich praw majątkowych) nabytych przez spółki córki w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa, będącą podstawą do naliczania odpisów amortyzacyjnych?

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 grudnia 2010r. działającego w imieniu Ministra Finansów stwierdzono, że stanowisko Spółki w zakresie:

- amortyzacji znaku towarowego i określenia jego wartości początkowej (pytanie nr 1, 2 i 3) — jest nieprawidłowe,

- amortyzacji znaku towarowego stanowiącego przedmiot prawa autorskiego (pytanie nr 4) -jest prawidłowe,

- amortyzacji prawa ochronnego na znaki towarowe (pytanie nr 5) -jest prawidłowe,

- ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (pytanie nr 6) -jest prawidłowe

W uzasadnieniu swego stanowiska organ podniósł, iż w myśl art. 121 ustawy Prawo własności przemysłowej przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym (art. 153 ust. 1 - 2 tej ustawy). Procedurę uzyskania tego prawa rozpoczyna zgłoszenie znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa (art. 144). Podlega ono wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 tej ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150). Wobec powyższego organ wskazał, iż prawo ochronne na znak towarowy mieści się w kategorii praw określonych w ustawie, wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Organu należy zbadać, czy udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stanowi nabycie tego prawa w rozumieniu art. 16b ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pod pojęciem "nabycia" użytym w art. 16a i art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć "nabycie pochodne", "nabycie wtórne", tj. nabycie istniejącego składnika majątku od innego podmiotu - w odróżnieniu od "nabycia pierwotnego", tj. wytworzenia we własnym zakresie.

Nabycie prawa własności składnika majątku może zatem nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, bądź w drodze sukcesji generalnej.

W odniesieniu do pytań nr 1, 2 i 3, spółki córki (spółki kapitałowe) nabędą od Wnioskodawcy tytułem aportu prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego, a nie prawo ochronne na ten znak towarowy. Dopiero po wniesieniu wkładu do spółek córek (spółek kapitałowych), te nowo powstałe spółki, mocą decyzji Urzędu Patentowego uzyskają prawo ochronne na znaki towarowe - prawo to powstanie więc z chwilą wydania spółkom córkom (spółkom kapitałowym) ww. decyzji. Należało zatem uznać, że prawo ochronne na znaki towarowe nie zostanie "nabyte" w rozumieniu art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., ale "wytworzone" przez spółki córki , nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że spółki córki nabędą wcześniej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego - nie są one tożsame z prawami ochronnymi na te znaki.

Organ stwierdził zatem, iż prawo ze zgłoszeń znaków towarowych nie jest wartością niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem nie podlega amortyzacji. W konsekwencji, spółki córki nie wprowadzą tych praw ze zgłoszeń do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie będą ustalać wartości początkowej przedmiotowych praw i dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca uzyska prawa ochronne na znaki towarowe przed wniesieniem ich do spółek córek w formie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wówczas spółki córki nabędą przedmiotowe prawa. Tym samym, stanowić one będą wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wszystkimi konsekwencjami prawnymi. Zatem będą one miały prawo ująć je w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych.

W przedstawionym wniosku Spółka wskazała, iż jeżeli Organ podatkowy uzna, że stanowisko Spółki dotyczące pytań nr 1, 2 i 3 jest nieprawidłowe, to prawa majątkowe nabyte przez spółki córki powinny zostać zaklasyfikowane do wartości niematerialnych i prawnych, jako autorskie prawa majątkowe.

W wydanej interpretacji organ odwołał się do treści art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust.1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: ustaw o prawie autorskim) wskazując, iż znaki towarowe stanowiące przedmiot majątkowych praw autorskich niezarejestrowane w Urzędzie Patentowym stanowią wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Zatem, spółki córki będą uprawnione do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych naliczanych od przedmiotowych opracowań graficznych znaków towarowych. Wskazał również, że to na spółce ciąży obowiązek dokonania wyboru czy wniesione aportem do spółek córek znaki towarowe zaliczone zostaną do praw autorskich, czy też do praw ochronnych i w związku z tak dokonanym wyborem, winna stosować odpowiednie przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ wskazał także, iż wnioskodawczyni w opisie zdarzenia przyszłego wskazała również, że aport do spółek córek stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a w wyniku jego wniesienia wystąpi dodatnia wartość firmy. Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym wartość początkową praw ochronnych na znaki towarowe (ewentualnie znaki towarowe stanowiące prawa autorskie) stanowić będzie ich wartość rynkowa. Dodał, iż w wyniku wniesienia do spółek celowych aportu w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa wystąpi dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzenie autorskich praw majątkowych, bądź praw ochronnych na znaki towarowe do stosownej ewidencji nastąpić winno w wartości rynkowej przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych. Wartość rynkowa wyznacza bowiem wartość początkową tych praw.

Nadto organ wskazał, że zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Stosownie zaś do art. 16d ust. 2 w/w ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a - 16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa wart. 16h ust. 1 pkt 4.

Reasumując, spółki córki będą uprawnione do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków towarowych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedmiotowe prawa zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka podniosła, iż w świetle interpretacji przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych stanowisko organu jest błędne i krzywdzące dla spółki. Spółka nie rozumie, dlaczego organ wydał tak chybioną interpretację indywidualną, skoro dotychczas zostało wydanych wiele interpretacji o przeciwnych poglądach oraz zapadło wiele wyroków sądów administracyjnych, zbieżnych ze stanowiskiem Spółki. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 16 b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację i wykładnię oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej zwanej O.p.) poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji w pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej odpowiedzi na pytania oznaczone nr 1, 2, 3 i 4.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że aportowane do spółek mają być m. In. prawa z rejestracji znaków towarowych, a same prawa ochronne zostaną udzielone po dniu wniesienia przez stronę skarżącą aportów. W takim stanie rzeczy prawa z rejestracji znaków towarowych zostaną przekształcone niejako w prawa ochronne na znaki towarowe praktycznie bez żadnej ingerencji strony skarżącej, a ni też spółek córek. Co więcej spółki córki nie dokonają żadnej czynności - oprócz formalnego wniosku o zmianę podmiotu uprawnionego do praw ochronnych na znaki towarowe - związanej z wytwarzaniem znaków towarowych, a same znaki towarowe zostały wytworzone już przez stronę skarżącą. W ocenie skarżącej biorąc pod uwagę treść art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p spółki córki w efekcie końcowym nabędą prawa ochronne na znaki towarowe, wniesione przez stronę skarżącą aportem do spółek córek (jako część aportowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa), przez co spółki córki nabędą prawo do amortyzacji przedmiotowych praw ochronnych na znaki towarowe, co znajduje potwierdzenie w licznych wskazanych przez spółkę interpretacjach indywidualnych, w tym wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., a także orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dodatkowo wskazała, że w żadnej z powołanych w skardze interpretacji, czy wyroku odnoszących się do niejednokrotnie identycznego stanu faktycznego nie stwierdzono, aby uzyskanie praw ochronnych na znaki towarowe po wniesieniu prawa z rejestracji znaków towarowych, należy definiować jako ich "wytworzenie" przez podmiot, do którego prawa z rejestracji znaków zostały wniesione aportem. Stanowisko takie w ocenie skarżącej nie znajduje również żadnego uzasadnienia w istniejących przepisach prawa. Kwestią dyskusyjną zaś pozostaje moment przyjęcia przedmiotowych praw ochronnych na znaki towarowe do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a co za tym idzie moment rozpoczęcia amortyzacji w spółkach córkach dla celów podatkowych. Spółka wskazała, że za moment przyjęcia do ewidencji praw ochronnych na znaki towarowe należy jej zdaniem przyjąć miesiąc, w którym to prawo zostało udzielone, a amortyzację rozpocząć od następnego miesiąca, po tym właśnie miesiącu. Nie można zatem twierdzić, iż jeśli znak towarowy, dla którego jeszcze nie udzielono praw ochronnych, ale już zostało uzyskane prawo z rejestracji znaku towarowego, nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to wówczas może on być amortyzowany jako autorskie prawo majątkowe na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p..

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd podkreślił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy nabyte przez spółki córki, w wyniku wniesienia przez skarżącą aportem, znaki towarowe, dla których prawa ochronne zostały udzielone po dniu wniesienia aportu, będą podlegały amortyzacji w spółkach córkach, mimo, że na dzień wniesienia aportem skarżącej przysługiwało prawo z rejestracji znaków towarowych i to prawo było jednym z elementów składowych wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem organu takie znaki towarowe nigdy nie będą podlegały amortyzacji, natomiast Sąd uznał to stanowisko za niesłuszne, uznając zatem, że skarga jest zasadna w części pytań oznaczonych nr 1, 2 i 3.

Powołując się na treść art. 16b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r., nr 119, poz. 1117 ze m. dalej zwanej u.p.w.p.), Sąd stwierdził, że wartością niematerialną i prawną nie może być prawo z rejestracji znaków towarowych, ponieważ nie stanowi ono prawa wymienionego w art. 6 u.p.d.o.p. W sytuacji, gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy aportowane do spółek córek mają być m.in. prawa z rejestracji znaków towarowych, a same prawa ochronne zostaną udzielone po dniu wniesienia przez spółkę aportów, to prawa z rejestracji znaków towarowych zostaną niejako przekształcone w prawa ochronne na znaki towarowe.

Sąd w pełni podzielił przy tym stanowisko skarżącej spółki, które znajduje również uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie (wyrok NSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 412/08), iż możliwe jest amortyzowanie praw ochronnych na znaki towarowe wniesione aportem jako prawa z rejestracji znaków towarowych (jako elementów składowych zorganizowanych części przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstw), w sytuacji, gdy prawa ochronne zostały przyznane po wniesieniu aportu. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem organu, iż uzyskanie praw ochronnych na znaki towarowe po wniesieniu prawa z rejestracji znaków towarowych należy identyfikować jako ich "wytworzenie" przez podmiot, do którego prawa z rejestracji znaków zostały wniesione aportem.

W związku z powyższym Sąd uznał za niesłuszne stanowisko organu wydającego interpretację w zakresie pytań 1 i 2 w części, w której twierdził, iż prawo ze zgłoszeń znaków towarowych nie jest wartością niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p, a zatem nie podlega amortyzacji.

W odniesieniu zaś do kolejnej spornej kwestii, którą jest moment przyjęcia praw ochronnych na znaki towarowe do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a co za tym idzie momentu rozpoczęcia amortyzacji dla celów podatkowych w spółkach córkach Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odnośnie pytań 1 i 2, natomiast za niewłaściwe w odniesieniu do pytania nr 3.

Zdaniem Sądu, w odniesieniu do praw ze zgłoszeń znaków towarowych nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółki córki, spółki te będą uprawnione do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych do zarejestrowanych znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te prawa zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek, od miesiąca następującego po miesiącu wydania świadectw ochronnych na rzecz nowych podmiotów uprawnionych do znaku (spółek córek). Warunkiem wykonywania odpisów amortyzacyjnych jest bowiem nabycie prawa ochronnego na znak towarowy.

Sąd zaakceptował pogląd wyrażony w uchwale NSA z 23 kwietnia 2008r., sygn. II GPS 1/08, zgodnie z którym, decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma bezspornie charakter aktu konstytucyjnego. Stąd wniosek o czasowych granicach prawa ochronnego , będących wyznacznikiem istnienia znaku towarowego. Pogląd ten ma uzasadnienie też w tym, że nie można udzielać prawa ochronnego na oznaczenie, co do którego nie wiadomo, czy jest znakiem towarowym. Natomiast to, czy oznaczenie może być znakiem towarowym, bada się dopiero przy rejestracji (art. 129 u. p. w. p.).

Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż prawo do znaku towarowego może być ujawnione w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych dopiero po uzyskaniu tego prawa (prawa ochronnego).

Za prawidłowe Sąd uznał również stanowisko skarżącej spółki w kwestii pytania nr 4 zaznaczając przy tym, że twierdzenie organu, iż jeśli znak towarowy dla którego jeszcze nie udzielono praw ochronnych, ale już zostało uzyskane prawo z rejestracji znaku towarowego, nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to może on być amortyzowany jako autorskie prawo majątkowe na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. p. jest bezzasadne.

Sąd podkreślił, że z przedstawionego prze spółkę stanu faktycznego wynika, iż w skład wnoszonych aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa wchodzą m. in. prawa z rejestracji znaków towarowych, a nie autorskie prawa majątkowe i w oparciu o takie założenia została dokonana wycena wnoszonych aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W konkluzji Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 14e § 1 O. p., a przez to zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O. p. Sąd podkreślił, że organ ma obowiązek dokonania analizy orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, tym bardziej w przypadku, gdy strona skarżąca się na nie powołuje, tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził jedynie, że tezy przedstawionych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu i nie są dla niego wiążące.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie — uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia:

1. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tekst jednolity: Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "p.p.s.a.") to jest: art. 16b ust. 1 pkt 4 i 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretacje w odniesieniu do znaków towarowych, dla których prawa ochronne zostały uzyskane po dniu wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz autorskich praw majątkowych polegającą na:

- uznaniu za niesłuszne twierdzenie organu podatkowego w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 w części, w której organ podatkowy stwierdził, iż prawo ze zgłoszeń znaków towarowych nie jest wartością niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. a zatem nie podlega amortyzacji;

* błędnym przyjęciu w zakresie pytania oznaczonego nr 3, że w odniesieniu do praw ze zgłoszeń znaków towarowych nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółki córki, spółki te będą uprawnione do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych do zarejestrowanych znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te prawa zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek, od miesiąca następującego po miesiącu wydania świadectw ochronnych na rzecz nowych podmiotów uprawnionych do znaku (spółek córek);

* uznaniu za bezzasadną interpretację organu podatkowego w zakresie pytania oznaczonego nr 4, polegającą na przyjęciu, że jeżeli znak towarowy, dla którego jeszcze nie udzielono praw ochronnych, ale już zostało uzyskane prawo z rejestracji znaku towarowego, nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej na podstawie art. 16g ust. l pkt 6 u.p.d.o.p., to wówczas może on być amortyzowany jako autorskie prawo majątkowe na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

2. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) to jest: art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, przez poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, a przez to naruszenie art. 121 § 1, w związku z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Minister Finansów podkreślił, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 oraz art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p że w przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym zaś, nie podlegają amortyzacji.

Organ wskazał również, że jak wynika ze złożonego wniosku spółki córki nabędą od skarżącej tytułem aportu prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego, a nie prawo ochronne na ten znak towarowy. Dopiero po wniesieniu wkładu do spółek córek , te nowo powstałe spółki, mocą decyzji Urzędu Patentowego uzyskają prawo ochronne na znaki towarowe - prawo to powstanie więc z chwilą wydania spółkom córkom ww. decyzji. A zatem w ocenie organu prawo ochronne na znaki towarowe nie zostanie "nabyte" w rozumieniu art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., ale "wytworzone" przez spółki córki, przy czym nie ma tu znaczenia okoliczność, że spółki córki nabędą wcześniej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, gdyż nie są one tożsame z prawami ochronnymi na te znaki. W związku z powyższym Minister Finansów stoi na stanowisku, że jeżeli przedmiotowe prawa ochronne na znaki towarowe nie zostaną nabyte, to nie będą również spełniać wszystkich przesłanek wynikających z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p.

W sytuacji zaś, gdy skarżąca uzyska prawa ochronne na znaki towarowe przed wniesieniem ich do spółek córek w formie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wówczas spółki córki nabędą przedmiotowe prawa. Powołując się na treść art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 1 ust. 1 i art. 17 ustawy z dnia 4lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) Minister wskazał, że znaki towarowe stanowiące przedmiot majątkowych praw autorskich niezarejestrowane w Urzędzie Patentowym stanowią wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, a zatem spółki córki będą uprawnione do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych naliczanych od przedmiotowych opracowań graficznych znaków towarowych.

Minister nie podzielił również wskazanego przez Sąd I instancji naruszenia prawa procesowego. Organ stwierdził, iż w postępowaniu w sprawach interpretacji indywidualnych przepis art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ma ograniczony zakres, albowiem w sprawach interpretacji indywidualnych rolą organu jest jedynie ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska, zaś w razie jego negatywnej oceny, organ jest zobowiązany do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Dodał, że obowiązkiem organu jest traktowanie każdej sprawy indywidualnie, a zatem nie jest zobligowany do podejmowania polemiki z zapadłymi w konkretnych stanach faktycznych orzeczeniami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione jest od właściwej interpretacji art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Chodzi mianowicie o zwrot "prawa nabyte - nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania - określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm. 25)".

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że w pełni aprobuje poglądy wyrażone w judykaturze, a które są relewantne dla należytej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to jest w szczególności wyroki NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09, z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2041/09 oraz z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 670/11). Trafnie w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się na konieczność rozróżnienia "znaku towarowego" od "prawa do znaku towarowego". W tym kontekście doniosłe jest stwierdzenie, że "w ramach prawa ochronnego na znak towarowy wyróżnić można z jednej strony pewien ogół uprawnień z niego wynikający, z drugiej zaś strony: założenie wyłączności eksploatacji dobra niematerialnego, a więc przy istnieniu obowiązku o charakterze erga omnes, nieingerowania w uprawnienia przysługujące uprawnionemu do znaku. Prawo ochronne na znak towarowy zakłada uprawnienie do używania znaku. Używanie takie, w odniesieniu do znaku towarowego, polega przede wszystkim na posługiwaniu się znakiem dla odróżnienia w obrocie towarów lub usług przedsiębiorcy, na którego znak jest zarejestrowany oraz na pobieraniu ze znaku pożytków cywilnych. Zgodnie z art. 162 P.w.p. prawo ochronne do znaku towarowego może stanowić przedmiot obrotu i dziedziczenia" (por. wyrok NSA z 19 listopada 2010 r., sygn.. akt II FSK 1290/09 oraz z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 670/11).

W pełni zatem należy się zgodzić z poglądem NSA (wyrok z dnia 28 sierpnia 2009 r., sygn.. akt II FSK 412/08) zacytowanym na stronie 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym podkreśla się, że skutek podatkowy określony w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. powstaje z momentem rejestracji znaku towarowego. Innymi słowy, nie jest istotne to, czy prawo do znaku towarowego w rozumieniu ustawy podatkowej znaczy to samo, co prawo z rejestracji znaku towarowego w rozumieniu ustawy o znakach towarowych.

W konsekwencji trafnie zauważa się, że znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, ale nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienia do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2008 r., II GPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 77, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 kwietnia 2009 r., II FSK 23/08, Lex nr 531427, z 28 sierpnia 2009 r., II FSK 412/08, Lex nr 552665 oraz z 27 maja 2009 r., II FSK 181/08, Lex nr 530269). W tym znaczeniu używanie niezarejestrowanego znaku towarowego, który nie został objęty prawem ochronnym, stanowi wykonywanie określonych czynności faktycznych, realizację stanu faktycznego, które nie są objęte prawem do niego.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że przedmiotem amortyzacji podatkowej nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej.

Sporne jest natomiast rozumienie przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. skutków podatkowoprawnych uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe po wniesieniu prawa z rejestracji znaków towarowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że w takim przypadku mamy do czynienia z ich "wytworzeniem" przez podmiot, do którego prawa z rejestracji znaków zostały wniesione aportem.

Pamiętać bowiem należy, że niezarejestrowany znak towarowy nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, choć nie wynika ona z prawa do znaku. Stanowi on dobro chronione prawem, którego naruszenie może rodzić odpowiedzialność odszkodowawczą na gruncie prawa cywilnego zwłaszcza wtedy, gdy poprzez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda. Oznacza to, że sam znak towarowy (a nie tylko prawo do takiego znaku) posiada określoną wartość. W stanie faktycznym przestawionym przez wnioskodawcę wyraźnie podkreślona jest wartość materialna przedmiotowych znaków towarowych. Spółka zauważa bowiem, że "wartość praw ze zgłoszeń znaków towarowych wnoszonych do spółek córek w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa zostanie określona w umowach spółek córek (spółek kapitałowych) i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej ustalonej na podstawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot na dzień wniesienia aportu".

Trudno w tym przypadku zgodzić się z twierdzeniem, że skoro dopiero w spółkach córka powstanie prawo do znaku towarowego chronionego prawem wskutek jego zarejestrowania, to mamy do czynienia z nabyciem pierwotnym, to jest jego wytworzeniem. Zaaprobowanie takiego rozumowania oznaczałoby, że sam niezarejestrowany znak towarowy nie ma żadnej wartości, a tak z pewnością nie jest.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji słusznie uznał takie stanowisko za pozbawione podstaw w części, w której organ interpretacyjny uznał, że prawo ze zgłoszeń znaków towarowych nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Zgodzić się również należy, że w ramach stanu faktycznego zaprezentowanego przez wnioskodawcę w skład wnoszonych aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa wchodzą prawa z rejestracji znaków towarowych, a nie autorskie prawa majątkowe. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zauważa, że "o ile znak towarowy jako utwór podlega ochronie zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim, o tyle taki sam znak słowno – graficzny zgłoszony do rejestracji o udzielenie praw ochronnych na znak towarowy traci niejako przymiot utworu, bowiem w momencie zgłoszenia do rejestracji przez właściwy organ patentowy rozpoczyna się niejako jego ochrona na podstawie przepisów u. p. w. p.". W rozpoznawanej sprawie ma to o tyle znaczenie, że – aprobując stanowisko Sądu I instancji - nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym jeżeli znak towarowy, dla którego jeszcze nie udzielono praw ochronnych, ale już zostało uzyskane prawo z rejestracji znaku towarowego, nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u. p. d. o. p., to wówczas może on być amortyzowany jako autorskie prawo majątkowe na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. p.

Zgodzić się zaś należy z autorem skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niesłusznie zarzucił organowi naruszenie art. 121 §1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej, to jest naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Na aprobatę zasługuje twierdzenie, że w sytuacji, gdy uzasadnienie interpretacji sprowadza się do ogólnego odniesienia się do przytoczonych orzeczeń sądowych i organów podatkowych, to nie przesądza to tym samym o naruszeniu cytowanego przepisu art. 121 §1 O. p. i uregulowanej w nim zasady zaufania do organów podatkowych (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, "Państwo i Prawo" 2013, nr 8, s. 20-35). Słuszność tego zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie ma jednak wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.