I FSK 1529/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-27	
Data wpływu	2020-11-06	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Nita
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Mariusz Golecki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Lu 285/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 710; art. 29a ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 285/20 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 marca 2020 r. nr 0601-IOV-2.4103.88.2019.7 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 285/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. P. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 16 marca 2020 r. nr 0601-IOV-2.4103.88.2019.7 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji"), w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, określił podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., w oparciu o ustalenia, z których wynikało, że podatnik zaniżył w tych okresach deklarowany podatek należny jak i zawyżył podatek naliczony.

Od ww. decyzji NUS złożyła odwołanie Strona.

DIAS decyzją z 16 marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Organ podatkowy ustalił, że w styczniu i w lutym 2016 r. na rachunki bankowe Skarżącego (walutowy w Euro i w PLN) wpływały kwoty od jego kontrahentów, nie znajdujące odzwierciedlenia w wystawionych przez skarżącego fakturach, ani też nie ujęte w rejestrach zakupów VAT i w deklaracjach VAT. Ustalenia te zostały poczynione w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody z dokumentów (wyciągi z rachunków bankowych podatnika, księgi, rejestry VAT i dokumenty, w tym faktury, stanowiące podstawę dokonywanych w nich wpisów). Dane odnośnie wykazanych przez Skarżącego przychodów w 2016 r. Organ podatkowy zestawił z kosztami ich uzyskania. Z zestawienia tego wynikało, iż w tym okresie łączny przychód firmy Skarżącego z tytułu usług budowlano-transportowych wyniósł 693.987,66 zł, podczas gdy wydatki związane z eksploatacją używanych do tego celu samochodów ciężarowych wyniosły 2.005.371,02 zł, w tym wartość zakupu paliwa, opłat drogowych i myta wyniosła 1.323.686,19 zł. Pozostałe wydatki stanowiły raty leasingowe za pojazdy oraz wynagrodzenie i diety kierowców. Z materiału dowodowego wynikało nadto, że skarżący regulował zobowiązania z tytułu nabywanego paliwa, opłat, rat leasingowych i wynagrodzeń pracowników. Ustaleń w tym zakresie skarżący nie podważał w toku postępowania podatkowego, ani też w skardze. Kwestionował jednak wnioski przyjęte przez organy podatkowe z oceny zgromadzonych dowodów, utrzymując iż organ nie wskazał w decyzji dowodów uzasadniających tezę o zaniżaniu przychodów.

W ocenie Organu podatkowego na mocy postanowień art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także skrótowo "O.p.") zasadne było uznanie, że prowadzone przez podatnika rejestry za poszczególne okresy 2016 r. były wadliwe - w zakresie nabyć w miesiącach styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2016 r., ze względu na błędne bądź nienależne wpisy faktur rejestrów, oraz były nierzetelne w zakresie dostaw w okresach od stycznia do września 2016 r. oraz od listopada do grudnia 2016 r. ze względu na niewskazanie do opodatkowania wartości sprzedaży usług. W konsekwencji na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. DIAS uznał, że stwierdzony brak danych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania stanowił przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania. W dalszej treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organ podatkowy odwołał się do stanowiska wyrażonego na str. 41-46 decyzji Organu pierwszej instancji, gdzie wyjaśniona została istota szacowania i motywy uzasadniające wybór zastosowanej metody szacowania w tej sprawie, oraz przedstawione zostały szczegółowe wyliczenia zaniżonych podstaw opodatkowania i podatku należnego z tytułu niewykazanych do opodatkowania świadczonych usług transportowych (str. 46 -49). Ustalenia te i wyliczenia Organ podatkowy zaaprobował i przyjął jako własne, wskazując, że stan faktyczny i wybór metody oszacowania nie były przedmiotem zarzutów odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Na wskazaną powyżej decyzję DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że Organ podatkowy zasadnie wykazał szereg nieprawidłowości w dokumentowaniu wykonanych przez Skarżącego usług, co do których oceniono, że miały na celu nie wykazanie rzeczywistych przychodów. Była to niejednolitość treści faktur, polegająca na tym, że w oryginałach tych dokumentów skarżący wskazywał dla płatności numer rachunku bankowego, który nie był ujęty w kopii faktury, a nadto nie był rachunkiem należącym do Skarżącego. W ocenie WSA kooperacja Skarżącego z firmami L. i N. które były jego głównymi kontrahentami, budziła uzasadnione wątpliwości. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji żadna z nich nie posiadała licencji na transport drogowy towarów, nie zatrudniała pracowników ani nie dysponowała własnym taborem do wykonywania usług przewozowych, nie mniej to spółka L. występowała wobec klientów (w tym zagranicznych) jako wykonawca usług przewozowych, faktycznie realizowanych przy udziale firmy podatnika (na podstawie zawartej umowy), a w niektórych sytuacjach także z wykorzystaniem pojazdów nieodpłatnie przez niego udostępnionych. Na podkreślenie zdaniem Sądu pierwszej instancji zasługiwał przy tym fakt, iż o ile rozliczenia z tytułu usług zafakturowanych przez L. na rzecz jej klientów dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, to faktury wystawiane przez podatnika na rzecz L. miały zasadniczo formę bezgotówkową, z wyjątkiem wystawionych w styczniu i lutym 2016 r. za które zapłacono w formie przelewu. Jednakże na rachunek bankowy podatnika w tym okresie wpłynęły od firmy L. kwoty przewyższające sumę kwot na wystawionych w tych miesiącach fakturach. Wyjaśnienia Strony, iż nadwyżki obejmowały współpracę w przyszłych okresach nie miały potwierdzenia w materiale dowodowym. Rozbieżności tych Skarżący, zdaniem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego nie zdołał przekonująco wyjaśnić.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, prowadzące sprawę organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na wyjaśnienie wszystkich istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności, zaś oceny tego materiału dokonały w sposób nie przekraczający granic swobodnej oceny dowodów wyrażone w art. 191 O.p.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Skarżący zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. a także błędne zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art.187 § 1, art.191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wobec:

a) przyjęcia do orzekania stanu niezgodnego z rzeczywistością w zakresie należności za świadczone usługi przez Skarżącego dla L. Sp. z o.o. i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczność sprawy w zakresie kooperacji pomiędzy Stroną a L. sp. z o. o, w tym charakteru wpłat na rachunek Podatnika

b) błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów wynikająca z braku zgromadzenia materiału dotyczącego wskazanych powyżej okoliczności sprawy, istotnych dla jej rozstrzygnięcia, w tym błędnego założenia o celowym zaniżaniu przychodów oraz otrzymaniu na konto zaliczek podlegających opodatkowaniu, wbrew zapisowi art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej: "ustawa o VAT"),

c) niedostrzeżenia niedostatków uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie wyjaśnienia pojęcia należności w rozpoznawanej sprawie stanowiącej obrót w podatku VAT.

Powyższe naruszenia przepisów O.p. przez organy podatkowe w skutek ich niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji doprowadziły do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego za podstawę orzekania.

2) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 O.p. wobec niedostrzeżenia pogwałcenia zasad rzetelnego procesu, dla którego obligatoryjnym pozostaje wyjaśnienie stanu faktycznego z poszanowaniem zasady prawdy materialnej oraz obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego oraz prawidłowej, obiektywnej i logicznej oceny tego materiału,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji i akceptację przeprowadzonego postępowania z i naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie tak ustalonego, । niepełnego i błędnego, stanu faktycznego. Konsekwencją naruszenia tych przepisów było niezastosowanie w sprawie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (nie uchylenie decyzji) i jednocześnie naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi,

4) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a wobec braku uzasadnienia uniemożliwiającego prześledzenie toku rozumowania Sądu i sposobu dojścia do konkluzji w zakresie prawidłowego zastosowania art. 29 a) ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej: "ustawa o VAT") a także braków wyjaśnienia tego przepisu w kontekście wykładni prowspólnotowej przepisów art. 79 i art. 80 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa 112")

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie to istotnie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi, a nie jej oddaleniem.

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przedmiotowemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.:

1) niewłaściwe zastosowanie w sprawie i błędna wykładnię art. 29 a) ust 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 oraz art.80 dyrektywy 112 przez przyjęcie, że podstawa opodatkowania w czynnościach odpłatnych stanowi kwota wyliczona przez organy na podstawie kosztów a nie kwota należna ustalona między stronami transakcji,

2) błędną wykładnię przepisu art. 19a) ust. 8 ustawy o VAT wobec przyjęcia, że każda kwota wpływająca na rachunek podatnika świadczącego usługi w ramach stałej kooperacji ma charakter zaliczki podlegającej fakturowaniu i opodatkowaniu,

3) naruszenie art. 2 i 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") poprzez nieuprawnioną ingerencję w prawo własności । w skutek obciążenia podatnika nienależnym podatkiem, kosztem jego majątku, czemu sprzeciwiają się standardy państwa prawa.

5. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

6.3. W przedmiotowej sprawie istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami dotyczy ustaleń stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a mianowicie faktu zaniżenia przez Skarżącego obrotów z działalności gospodarczej oraz podatku należnego w następstwie nie ujęcia w rejestrach sprzedaży i deklaracjach składanych dla potrzeb VAT – wartości sprzedaży i podatku należnego z tytułu świadczenia usług transportowych.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaprezentowane przez Sad pierwszej instancji rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku. Z tego też powodu oraz z racji ekonomiki procesowej, w dalszej części uzasadnienia w zbiorczy sposób odniesie się do sformułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia prawa zawartych w skardze kasacyjnej.

Na wstępie podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny przy tym znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie ono wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Co również istotne w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2184/20).

W przedmiotowej sprawie z ustaleń organów podatkowych jednoznacznie wynikało, że w styczniu i w lutym 2016 r. na rachunki bankowe Skarżącego wpływały kwoty od jego kontrahentów, nie znajdujące odzwierciedlenia w wystawionych przez skarżącego fakturach, ani też nie ujęte w rejestrach zakupów VAT i w deklaracjach VAT. Odnosząc się jeszcze raz do art. 191 O.p. zauważyć należy, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby zapobiec przekroczeniu granic dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p., wymaga zatem wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2341/19).

W niniejszej sprawie organy podatkowe w szczegółowy sposób ustaliły, na podstawie wyciągów z rachunków bankowych Skarżącego, że oprócz zapłaty za wystawione faktury, Skarżący otrzymywał od kontrahentów, którym świadczył usługi, wpływy nie znajdujące odzwierciedlenia w wystawionych fakturach. Nie sposób uznać za wiarygodne sugestii, zgodnie z którą twierdzenia, że kwoty te były uiszczane na poczet wszystkich usług świadczonych przez Skarżącego w ramach współpracy, która obejmowała kolejne miesiące danego roku. W takiej bowiem sytuacji, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, podatnik winien wystawić faktury zaliczkowe, uwzględniane w fakturach końcowych za usługę. Co istotne Skarżący nie przedstawił dowodów wspierających swoje twierdzenia. Tymczasem w oparciu o dowody z ksiąg Skarżącego Organ podatkowy ustalił znaczną dysproporcję pomiędzy przychodami z działalności gospodarczej w zakresie usług budowlano-transportowych a wydatkami ponoszonymi przez skarżącego w związku z tą działalnością. Wyciągnięte z oceny tych ustaleń (opartych na dowodach) wnioski były zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego logiczne, zgodne z wiedzą oraz zasadami doświadczenia życiowego. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły zatem granic tej oceny. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a wszystkie uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej analizie, w tym również we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Za pomocą logicznej argumentacji, w uzasadnieniu decyzji Organ podatkowy omówił wszystkie istotne dla rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy elementy wykazując wzajemne ich powiązanie w okolicznościach sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle zgromadzonych dokumentów i ustalonego na ich podstawie stanu faktycznego Organ podatkowy prawidłowo wykazał szereg nieprawidłowości w dokumentowaniu wykonanych przez Skarżącego usług, co do których oceniono, że miały na celu nie wykazanie rzeczywistych przychodów. Przede wszystkim była to niejednolitość treści faktur, polegająca na tym, że w oryginałach tych dokumentów skarżący wskazywał dla płatności numer rachunku bankowego, który nie był ujęty w kopii faktury, a nadto nie był rachunkiem należącym do Skarżącego (faktury dla firmy P. Ł., P. P. H., T. P. E. O.). Skarżący współpracował z powiązanymi rodzinnie firmami L. i N., które były jego głównymi kontrahentami. Żadna z nich nie posiadała licencji na transport drogowy towarów, nie zatrudniała pracowników ani nie dysponowała własnym taborem do wykonywania usług przewozowych, nie mniej to spółka L. występowała wobec klientów (w tym zagranicznych) jako wykonawca usług przewozowych, faktycznie realizowanych przy udziale firmy podatnika (na podstawie zawartej umowy), a w niektórych sytuacjach także z wykorzystaniem pojazdów nieodpłatnie przez niego udostępnionych. Na podkreślenie zdaniem zasługuje przy tym fakt, iż o ile rozliczenia z tytułu usług zafakturowanych przez L. na rzecz jej klientów dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, to już faktury wystawiane przez podatnika na rzecz L. miały zasadniczo formę bezgotówkową, z wyjątkiem wystawionych w styczniu i lutym 2016 r. za które zapłacono w formie przelewu. Jednakże na rachunek bankowy podatnika w tym okresie wpłynęły od firmy L. kwoty przewyższające sumę kwot na wystawionych w tych miesiącach fakturach. Wyjaśnienia Strony, iż nadwyżki obejmowały współpracę w przyszłych okresach nie miały potwierdzenia w materiale dowodowym i nie były przekonujące. Organ podatkowy wykazał nadto, że Skarżący oraz jego żona nie sprawując formalnie żadnych funkcji zarządczych w firmie L., mieli uprawnienie do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym tej firmy, co w powiązaniu z faktem, że na fakturach wystawianych na rzecz obiorców usług wskazywany był między innymi rachunek bankowy L., uprawniało do wniosku o przekierowywaniu przez Stronę wpływów z działalności gospodarczej. W kontekście zaś dalszych ustaleń odnośnie do założenia, zgodnie z którym doszło w przedmiotowej sprawie do zaległości Strony podlegających egzekucji, uzasadnione było przyjęcie ukrywania przychodów w celu uniknięcia przymusowej realizacji świadczenia podatkowego. Na podstawie dowodów w postaci wyciągów z rachunku bankowego Skarżącego ustalono nadto, że w styczniu 2016 r. miała miejsce wpłata od podmiotów zagranicznych łącznie kwoty w euro stanowiącej równowartość (według kursu z dnia wpłaty) 5.375,34 zł, która nie miała odzwierciedlenia w wystawionych fakturach ani w rejestrze sprzedaży VAT, natomiast w lutym 2016 r. odnotowano wpłatę własną podatnika w kwocie 57.590 zł. Skarżący nie odnosił się do nieprawidłowości zaistniałych w związku z nieujęciem w ewidencji przychodu w kwocie 5.375,34 zł. Kwestionował natomiast ocenę wpłaty własnej. W świetle okoliczności faktycznych, ustalonych w sprawie, takich jak stosowana przez Skarżącego praktyka rozliczeń gotówkowych z firmami powiązanymi L. i N., jak też z innymi niepowiązanymi klientami i wykorzystywanie do tego celu obcych rachunków bankowych, jako uprawnioną w świetle zasad doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania, należy uznać ocenę organów podatkowych, że wpłata własna na rachunek bankowy stanowiła pochodną przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej, tym bardziej, iż wyjaśnienia Skarżącego co do źródła pochodzenia tej kwoty (z oszczędności) również nie znalazły odzwierciedlenia w innych ustaleniach wynikających z materiału dowodowego.

W kontekście zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważyć należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2024 r. sygn. akt III OSK 730/22: "sporządzenie uzasadnienia jest czynnością następczą w stosunku do podjętego rozstrzygnięcia, stąd też tylko w nielicznych sytuacjach naruszenie tej normy prawnej może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wymienionych w jego treści warunków. Wyrok sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu".

W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji sprostał przedstawionym powyżej wymaganiom, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawierając elementy konieczne by można było mówić o jego sądowoadministracyjnej kontroli. Sąd pierwszej instancji wydał i uzasadnił swoje rozstrzygnięcie opierając się na prawidłowe zgromadzonym materiale dowodowym, który był wystarczający do wydania takiego a nie innego wyroku zgodnie z granicami wyrokowania określonymi w art. 134 § 1 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji w szczegółowy sposób odniósł się do zarzuty naruszenia przez Organ podatkowy art. 23 O.p i art. 32 ustawy o VAT, przedstawiając je w kontekście orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz prawa administracyjnego, uznając w dalszej części uzasadnienia, ze zarzut dot. naruszenia art. 29 a) ust. 1 ustawy o VAT pozostawał w bezpośredni sposób związany z argumentacją dotyczącą ewentualnego naruszenia art. 23 O.p i art. 32 ustawy o VAT. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji zasadniczo nie przedstawił w tym zakresie odrębnej argumentacji, stwierdzając po prostu bezzasadność zarzutu naruszenia art. 29 a) ust. 1 ustawy o VAT w kontekście zawartej wcześniej argumentacji, tak jednak nie sposób twierdzić by działanie to mogło wyeliminować zaskarżony wyrok z obrotu prawnego. Jak zostało już wcześniej wskazane ustalenia Sądu pierwszej instancji zostały przedstawiony w prawidłowy sposób, z którego można wywnioskować podstawy orzeczenia, nawet jeżeli (jak przypadku zarzutu naruszenia art. 29 a) ust. 1 ustawy o VAT) były one nazbyt skrótowe.

W świetle powyżej przedstawionej argumentacji, za bezzasadne należało uznać sformułowane przez Stronę zarzuty naruszenia przepisów prawa postępowania.

6.5. Odnosząc się do przedstawionych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego to zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

A. Nita A. Mudrecki M. Golecki (spr.)

Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA