Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2026 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 marca 2026 r. nr 2001-IOD.4104.24.2025 w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych oddala skargę.

Zaskarżoną do sądu decyzją z 27 marca 2026 r. nr 2001-IOD.4104.24.2025, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 19 września 2025 r. nr 2003-SPV.4104.417.2025 w sprawie ustalenia D. G. (dalej również jako: "skarżąca") zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 26 sierpnia 2025 r. na wezwanie Naczelnika złożono zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3),

w którym obdarowana D. G. wykazała nabycie 21 lutego 2022 r. tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie 300.000,00 zł od matki B. G. Złożenie zeznania SD-3 wszczęło postępowanie podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku ww. decyzją z 19 września 2025 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn

w wysokości 19.709,00 zł.

Z treści tej decyzji wynika, że 21 lutego 2022 r. z rachunku bankowego Pana M. G. na rachunek bankowy skarżącej prowadzony w A. S.A. zostały przelane środki pieniężne w wysokości 600.000,00 zł tytułem "darowizna od rodziców dla córki". Następnego dnia, tj. 22 lutego 2022 r., został dokonany przez tych samych darczyńców kolejny przelew środków pieniężnych tytułem darowizny dla skarżącej w wysokości 600.000,00 zł. W dniu 1 marca 2022 r., na okoliczność dokonania tych darowizn, pomiędzy B. i M. G. (darczyńcami) i D. G. (obdarowaną), została sporządzona pisemna umowa darowizny na łączną kwotę 1.200.000,00 zł. Według organu I instancji w dniu 21 lutego 2022 r. skarżąca otrzymała od swojej matki darowiznę środków pieniężnych w wysokości 300.000,00 zł. Jednocześnie z chwilą dokonania przelewu, w dniu 21 lutego 2022 r., powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, wynikający z uregulowań zawartych w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm., dalej: "u.p.s.d."). Organ stwierdził, że z dołączonego do akt sprawy przelewu wynika, że zarówno data transakcji jak i data księgowania na rachunku skarżącej nastąpiły 21 lutego 2022 r. Zdaniem organu nie jest istotne, czy i kiedy obdarowany złożył oświadczenie o przyjęciu darowizny ani też potwierdzenie faktu dokonania darowizny, jeśli taka darowizna w przeszłości została skutecznie dokonana, co miało miejsce w tym przypadku. Naczelnik wskazał, że 23 sierpnia 2022 r. wpłynęło zgłoszenie SD-Z2, w którym skarżąca wykazała nabycie od B. G. darowizny środków pieniężnych w wysokości 600.000,00 zł, podczas gdy termin na to zgłoszenie upłynął 21 sierpnia 2022 r. Skutkiem niespełnienia warunków zwolnienia było opodatkowanie darowizny na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, czyli z pominięciem tego zwolnienia.

Na wezwanie organu podatkowego skarżąca przedłożyła zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu 21 lutego 2022 r. w darowiźnie od matki środków pieniężnych

w kwocie 300.000,00 zł, do którego dołączyła: kserokopię umowy darowizny, kserokopię oświadczenia darczyńców z 1 marca 2022 r. potwierdzającego sporządzenie umowy darowizny i przekazanie środków pieniężnych znajdujących się na wspólnym rachunku bankowym darczyńców, kserokopię oświadczenia skarżącej

z 1 marca 2022 r. o powzięciu w tym dniu informacji o darowiźnie od rodziców

i wpłacie środków będących przedmiotem darowizn na jej rachunek bankowy, pełnomocnictwo PPS-1 udzielone Panu M. G. do reprezentowania przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku w sprawach dotyczących darowizn środków pieniężnych otrzymanych od rodziców 21 lutego 2022 r. i 22 lutego 2022 r., wydruki potwierdzające przelewy. W polu "Uwagi" zeznania SD-3 skarżąca umieściła informację, że środki pieniężne nie zostały wykorzystane na cele mieszkaniowe. Ponadto w części H.2 zeznania SD-3 wykazała poprzednie nabycie od tego samego darczyńcy w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, darowizny środków pieniężnych z 8 stycznia 2021 r. w kwocie 300.000,00 zł. Organ zaznaczył w decyzji, że wykazana w tym miejscu darowizna została zgłoszona do organu podatkowego 26 kwietnia 2021 r. z zachowaniem ustawowego terminu i jest zwolniona od podatku na podstawie art. 4a u.p.s.d., czyli pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Od decyzji Naczelnika skarżąca złożyła odwołanie. Wskazała, że 21 lutego 2022 r. otrzymała od rodziców darowiznę pieniężną, przy czym darowizna miała zostać wykonana bez jej wiedzy obdarowanej, z wyłącznej inicjatywy rodziców. Obdarowana miała uzyskać informację o fakcie przekazania darowizny w dniu

1 marca 2022 r., na dowód czego zostały przedstawione organowi oświadczenia

o powzięciu informacji o darowiźnie.

Ponadto zauważono w odwołaniu, że darowizna została wykonana w 2022 r., gdy na terenie Polski trwał stan epidemii, a następnie stan zagrożenia epidemicznego, wywołany epidemią SARS-COV-2. W związku z czym dostęp do usług publicznych, w tym do obiektów administracji skarbowej, był ograniczony.

W związku z nieobecnością w kraju obdarowanej, wszystkie sprawy administracyjne oraz podatkowe obdarowana powierzyła swojemu ojcu – M. G. Ojciec i jednocześnie pełnomocnik obdarowanej jest leczony na chorobę serca od 2017 r. Od początku 2022 r. lekarze zaobserwowali stale narastającą niewydolność krążeniowo-oddechową w znacznym stopniu ograniczającą samodzielną egzystencję i prawidłowe funkcjonowanie. Z uwagi na stan zdrowia oraz zagrożenie koronawirusem zalecono ojcu obdarowanej powstrzymanie się od odwiedzania miejsc publicznych. Tym samym możliwość wypełnienia obowiązku złożenia zgłoszenia SD-Z2 była mocno ograniczona. Pomimo tego ojciec obdarowanej

7 sierpnia 2022 roku przystąpił do wypełnienia obowiązku zawartego w art. 4a u.p.s.d. przez wypełnienie zgłoszenia SD-Z2, o czym świadczy treść zgłoszenia przyjętego przez organ. Jednak ze względu na stan zdrowia ojca obdarowanej zgłoszenie zostało dokonane w kancelarii urzędu z jednodniowym opóźnieniem.

W ocenie strony zaistniały przesłanki z art. 15 zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 z pózn. zm.).

W toku postępowania odwoławczego wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka jej ojca M. G., na okoliczność odmowy przyjęcia przez obsługę kancelarii urzędu skarbowego zgłoszenia SD-Z2 w dniu 7 sierpnia 2022 r.

Pan M. G. został przesłuchany 10 lutego 2026 r. W trakcie przesłuchania, na pytanie "czy zgłosił Pan lub próbował zgłosić w imieniu córki te darowizny w urzędzie skarbowy, jeżeli tak to kiedy ?", świadek zeznał, że zgłoszenia SD-Z2 zostały przygotowane w niedzielę 7 sierpnia 2022 r. i celem ich złożenia stawił się osobiście w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Białymstoku w dniu 8 sierpnia 2022 r., pomiędzy godz. 9.00 a 10.00. Wskazał, że zostały przygotowane dwa zgłoszenia SD-Z2 do złożenia w organie podatkowym oraz dwie deklaracje

z napisem kopie - do potwierdzenia. Według świadka zgłoszenia z napisem "kopia" nie zostały przyjęte, a osoba przyjmująca stwierdziła, że należy zrobić ksero oryginału zgłoszenia i wtedy ona potwierdzi fakt przyjęcia. Świadek miał poprosić

o potwierdzenie złożenia tych zgłoszeń, jednak mu odmówiono. Według świadka miał poprosić o zarejestrowanie zgłoszenia w systemie podatkowym, a kserokopie dostarczyć w późniejszym terminie. W dniu 14 lub 15 sierpnia świadek miał mieć zapaść i znaleźć się w szpitalu. Fizycznego złożenia deklaracji dokonał 23 sierpnia 2022 r., jak się okazało 1 dzień po terminie. Świadek wskazywał na konieczność sprawdzenia monitoringu z 8 sierpnia 2022 r. W dalszej części przesłuchania świadek wskazał, że 25 sierpnia 2025 r. na umówionej wizycie ok. godz. 10.00

z pracownikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, osoba prowadząca sprawę odmówiła przyjęcia pełnomocnictwa, zaświadczenia o jego stanie zdrowia, korekty deklaracji i wyjaśnień. Ponadto opisał swoje problemy zdrowotne

i okoliczności przekazania córce środków pieniężnych. Po zakończeniu przesłuchania świadek przedłożył następujące dokumenty: pełnomocnictwo notarialne z 22 kwietnia 2021 r., 2 kopie druków SD-Z2 z dnia 7 sierpnia 2022, które według świadka nie zostały przyjęte 8 sierpnia 2022 r. do potwierdzenia złożenia,

2 korekty do zgłoszeń ZD-Z2, które według świadka nie zostały przyjęte w dniu

25 sierpnia 2025 r., 3 egz. skierowania do szpitala, kartę informacyjną z 7 lutego 2023 r., orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z 22 grudnia 2025 r.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor IAS przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. i wskazał, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, tj. w momencie przelewu środków pieniężnych na konto obdarowanej. Z akt sprawy wynika, że taki przelew środków pieniężnych nastąpił 21 lutego 2022 r. Zdaniem organu odwoławczego, na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma wpływu data sporządzenia pisemnej umowy darowizny, potwierdzenie przez darczyńców faktu dokonania darowizny lub chwila faktycznego dowiedzenia się przez stronę o nabyciu takiej darowizny.

Dyrektor stwierdził, że pomimo udokumentowania przelewu kwoty darowizny na konto obdarowanej, został przez stronę przekroczony sześciomiesięczny termin na zgłoszenie tej darowizny w organie podatkowym (art. 4a ust. 1 u.p.s.d.), który upłynął 22 sierpnia 2022 r. (21 sierpnia 2022 r. - był dniem wolnym od pracy / niedziela), natomiast zgłoszenie podatkowe SD-Z2 zostało złożone osobiście

w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Białymstoku w dniu 23 sierpnia 2022 r. Przy czym z akt sprawy wynika, że strona przedłożyła 23 sierpnia 2022 r. w organie pierwszej instancji dwa zgłoszenia SD-Z2; pierwsze o nabyciu od matki w darowiźnie kwoty 600.000,00 zł z określoną datą nabycia i powstania obowiązku podatkowego na 21 lutego 2022 r. oraz drugie o nabyciu od ojca w darowiźnie kwoty 600.000,00 zł z określoną datą nabycia i powstania obowiązku podatkowego na 22 lutego 2022 r. Pomijając kwestię prawidłowości sporządzenia tych zgłoszeń, nie ma wątpliwości, że ich złożenie nastąpiło po terminie.

Podczas przesłuchania w charakterze świadka M. G. wskazywał, że 8 sierpnia 2022 r. był w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Białymstoku celem złożenia zgłoszeń SD-Z2, które według niego nie zostały przyjęte przez pracowników kancelarii. Z opisu świadka wynika, że miał przygotowane dwa oryginały zgłoszeń SD-Z2 do złożenia w organie i kopie tych zgłoszeń do podstemplowania. Jednocześnie podczas przesłuchania w charakterze świadka przedłożył 2 kopie druków SD-Z2, które według niego nie zostały przyjęte do potwierdzenia złożenia. Świadek potwierdził, że zgłoszenia SD-Z2 złożone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Białymstoku w dniu 23 sierpnia 2022 r. to te same, które chciał złożyć w dniu 8 sierpnia 2022 r. Dyrektor stwierdził, że analiza znajdujących się w aktach sprawy kopii zgłoszeń SD-Z2 złożonych w organie w dniu 23 sierpnia 2022 r. oraz przedłożonych kopii zgłoszeń SD-Z2 wskazuje, że nie są identyczne co do treści. Różnice występują np. na stronach 4 zgłoszeń (np. brak numeru telefonu na kopiach), na kopii zgłoszenia SD-Z2 z 23 sierpnia 2022 r. dot. darowizny od matki na str. 1 rubryka nr 6 jest "I Urząd Skarbowy" natomiast na kopii z 10 lutego 2026 r. roku - "I Urząd Skarbowy Białystok". Już na tej podstawie można stwierdzić, że zgłoszenia przedłożone 10 lutego 2026 r. nie są wiernymi kopiami zgłoszeń z 23 sierpnia 2022 r. Jeżeli dany dokument został sporządzony fizycznie na nowo nie może zostać uznany za kopię innego dokumentu nawet jeżeli zawarte w obu dokumentach dane będą prawie identyczne. Kopia to wierne odwzorowanie oryginału (np. kserokopia, skan).

Z zeznań świadka wynika, że pracownik organu miał odmówić przyjęcia zgłoszenia z napisem "kopia" stwierdzając, że należy zrobić ksero oryginału zgłoszenia i wtedy on potwierdzi fakt przyjęcia. Dyrektor ocenił, że na podstawie takiego opisu zdarzenia można stwierdzić, że pracownik organu zachował się prawidłowo, ponieważ nie mógł potwierdzić faktu przyjęcia zgłoszenia na dokumencie, który nie jest faktyczną kopią składanego dokumentu. Z opisu tego zdarzenia nie wynika jednoznacznie, że pracownik organu odmówił przyjęcia "oryginalnych" zgłoszeń SD-Z2, ponieważ kwestią sporną było uzyskanie przez świadka potwierdzenia złożenia zgłoszeń na posiadanych drukach z napisem "kopia". Jest mało prawdopodobne, że brak właściwych kopii składanych zgłoszeń mógł być przyczyną odmowy przyjęcia w organie "oryginalnych" zgłoszeń SD-Z2. Posiadanie właściwej kopii nie jest warunkiem przyjęcia w organie zgłoszenia podatkowego SD-Z2. Organ potwierdza przyjęcie takiego zgłoszenia na kopii jedynie na żądanie osoby składającej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że potwierdzenie, iż wizyta świadka

w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Białymstoku w dniu 8 sierpnia 2022 r. faktycznie miała miejsce, jest z uwagi na upływ czasu praktycznie niemożliwe. Świadek zeznał, że nie umówił się wcześniej na tę wizytę. Wskazał ogólnie, że pracownikami załatwiającymi jego sprawę w urzędzie "były dwie osoby na stanowisku, mężczyzna i kobieta". Z uwagi na ograniczenia prawne obowiązuje także zasada czasowego przechowywania danych z monitoringu maksymalnie do

3 miesięcy od dnia nagrania (art. 222 § 3 Kodeksu pracy, a także informacje zawarte w serwisie Rzeczypospolitej Polskiej gov.pl w zakresie monitoringu wizyjnego stosowanego w obiektach Krajowej Administracji Skarbowej).

Zdaniem Dyrektora zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że doszło do uchybień przy obsłudze zgłoszeń SD-Z2 w Pierwszym Urzędzie Skarbowym

w Białymstoku. Faktem jest, że przedmiotowe zgłoszenia nie zostały złożone

w wymaganym terminie. Niedotrzymanie terminu na zgłoszenie nabycia darowizny

w organie podatkowym powoduje skutek w postaci utraty możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, a nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Wynika to wprost z treści art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Nie ma znaczenia, że

w tym wypadku było to opóźnienie jednodniowe. Termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu.

Strona podnosi, że wiedzę o dokonanej na jej rzecz darowiźnie uzyskała

1 marca 2022 r. Na tę okoliczność przedkłada oświadczenia własne i obojga rodziców, w tym pisemną umowę darowizny z 1 marca 2022 r. Organ wyjaśnił, że powyższe nie wpłynęło na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Dodał ponadto, odnosząc się do treści art. 4a ust. 2 u.p.s.d., że przepis ten będzie miał zastosowanie, jeżeli "nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a". Dotyczy więc takiej sytuacji, gdy nabywca uzyskał wiedzę o nabyciu określonej rzeczy lub prawa po upływie terminu, w jakim należało dokonać pierwotnego zgłoszenia, czyli po upływie 6 miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli nawet strona uzyskałaby wiedzę o nabyciu w darowiźnie środków pieniężnych dopiero 1 marca 2022 r., to nastąpiłoby to jeszcze w trakcie biegu sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a który upływał 22 sierpnia 2022 r. W związku z tym przepis art. 4a ust. 2 ww. ustawy nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania.

Organ odwoławczy nie kwestionował poważnych problemów zdrowotnych ojca skarżącej. Zauważył jednak, że wybór osoby do prowadzenia jej spraw był dobrowolnym wyborem skarżącej. Dokonanie zgłoszenia nabycia po upływie terminu sześciomiesięcznego wywiera skutek w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia. Wszelkie konsekwencje podatkowe spowodowane działaniem pełnomocnika wywierają bezpośredni skutek dla mocodawcy.

Dyrektor nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19. Wskazał, że z treści tego przepisu wynika, że odnosi się on do sytuacji, gdy

w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVlD-19 nastąpiło uchybienie przez stronę przewidzianym przepisami prawa administracyjnego terminom. Jednocześnie ustawodawca wskazał w przepisie rodzaj tych terminów. Stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został ogłoszony na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od dnia 20 marca 2020 r. do odwołania (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii - Dz. U. Z 2020 poz. 491). Stan ten obowiązywał do 16 maja 2022 r., kiedy weszło w życie rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii - Dz. U. Z 2022 r. poz. 1027). Zakładając, że jeżeli nawet uchybienie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. mieści się w dyspozycji art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej, to jednak w rozpatrywanej sprawie termin

6 miesięcy na zgłoszenie nabycia upływałby po 16 maja 2022 r., czyli po odwołaniu stanu epidemii z powodu COVID-19 (tj. w niniejszej sprawie termin 6 miesięcy na zgłoszenie nabytej darowizny upływał 22 sierpnia 2022 r).

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalona przez Naczelnika wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku jest prawidłowa. Organ pierwszej instancji, w zgodzie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, przy ustalaniu wysokości podatku zastosował kwotę wolną od podatku określoną w art. 9 ust. 1 oraz skale podatkowe określone w art. 15 ust. 1 obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, właściwe dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżone decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. naruszenie: art. 121 § 1, art. 187 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "o.p."), przez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, art. 169 § 1 o.p. poprzez odmowę przyjęcia złożonego przez pełnomocnika strony formularza SD-Z2, zamiast przyjęcia i wezwania strony do usunięcia błędów, art. 122 § 2 o.p.

z uwagi na nierozstrzygnięcie na korzyść strony faktu próby złożenia informacji SD-Z2 w dniu 8 sierpnia 2022 r.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4a ust. 1 pkt. 1 w zw.

z art. 6 ust. 1 pkt. 4 u.p.s.d. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu zamiast

art. 4a ust. 2 ustawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., nabycie w drodze darowizny pieniędzy podlega zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn w precyzyjnie określonych przypadkach i dotyczy ściśle określonych podmiotów. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2,

a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku,

z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Stosownie do treści art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się

o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

W art. 4a ust. 3 u.p.s.d. postanowiono, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W myśl zaś art. 4a ust. 4 u.p.s.d. obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy: 1) wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub 2) nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

W przepisie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. przewidziano, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Przedmiotem sporu jest w tej sprawie opodatkowanie darowizny w kwocie 300.000 zł, jaką skarżąca uzyskała 21 lutego 2022 r. od matki. W dniu tym rodzice skarżącej przekazali wspólnie na rachunek bankowy córki kwotę 600.000 zł. Organy uznały, że skarżąca nie wypełniła warunków zwolnienia podatkowego, bowiem został przekroczony sześciomiesięczny termin na zgłoszenie tej darowizny, rozpoczynający swój bieg w dniu powstania obowiązku podatkowego, tzn. w momencie przelewu środków pieniężnych na konto bankowe obdarowanej (art. 4a ust. 1 u.p.s.d.). Skarżąca utrzymuje z kolei, że wskazana kwota została przelana na jej rachunek przed terminem zawarcia umowy darowizny, jednakże do momentu zawarcia tej umowy nie była świadoma o przekazanych środkach pieniężnych. Z uwagi na zamieszkiwanie za granicą, nie korzystała w tamtym okresie z polskiego rachunku bankowego, wobec czego powzięła informację o otrzymanej darowiźnie dopiero

z chwilą zawarcia umowy darowizny z rodzicami w dniu 1 marca 2022 r. Zdaniem skarżącej należy zastosować art. 4a ust. 2 u.p.s.d., co oznacza, że zgłoszenie SD-Z2 złożone zostało w terminie. Poza tym w ocenie skarżącej organ w skarżonej decyzji w sposób powierzchowny potraktował fakt wynikający z zeznań M. G., odnoszący się do nieudanej próby złożenia zgłoszenia SD-Z2 w dniu 8 sierpnia 2022 r.

Zdaniem sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Wobec treści przytoczonych przepisów kluczowe jest przede wszystkim stwierdzenie kiedy powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym, że oświadczenie darczyńców nie zostało złożone w formie aktu notarialnego organ trafnie przyjął, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, tj.

w momencie przelewu środków pieniężnych na konto bankowe skarżącej, czyli

21 lutego 2022 r. i od tego momentu swój bieg rozpoczął przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. sześciomiesięczny termin na zgłoszenie nabycia środków pieniężnych. Skarżąca termin ów przekroczyła, gdyż zgłoszenie zostało złożone 23 sierpnia 2022 r. Tym samym nie został spełniony jeden z warunków zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Organy prawidłowo zatem ustaliły skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, gdyż nabycie własności rzeczy, w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1-2, spowodowało, że podlega ono opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).

Moment, w którym skarżąca dowiedziała się o darowiźnie, nie ma znaczenia

w świetle ustaleń poczynionych przez organy i treści przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie od dnia, w którym skarżąca dowiedziała się o darowiźnie.

W orzecznictwie przyjmuje się, że powstanie obowiązku podatkowego przy nabyciu rzeczy w wyniku umowy darowizny zawartej bez przewidzianej prawem formy ustawodawca wiąże zatem wyłącznie z zachowaniem darczyńcy, a nie

z zachowaniem obdarowanego. Nie jest zatem istotne, czy i kiedy obdarowany złożył oświadczenie o przyjęciu darowizny. Wniosek taki wynika wprost z literalnej treści tego przepisu. Faktem, który ma istotne znaczenie dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego przy darowiźnie bez zachowania formy aktu notarialnego jest zatem data spełnienia świadczenia przez darczyńcę (zob. wyroki NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2216/09, z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 991/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Samo dysponowanie środkami pieniężnymi darczyńcy stanowi przejaw otrzymania darowizny i determinuje moment powstania zobowiązania podatkowego.

Owszem, okoliczność późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu darowizny może mieć znaczenie w sytuacji opisanej w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Przepis ten nie może mieć jednak zastosowania w rozpatrywanym przypadku, bowiem dotyczy sytuacji, gdy nabywca uzyskał wiedzę o nabyciu określonej rzeczy lub prawa po upływie terminu, w jakim należało dokonać pierwotnego zgłoszenia (czyli po upływie 6 miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego). Jeżeli podatnik dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w trakcie biegu pierwotnego terminu na zgłoszenie, ust. 2 art. 4a u.p.s.d. nie ma w ogóle zastosowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2021 r. sygn. akt III FSK 4112/21). Nawet gdyby skarżąca dowiedziała się

o darowiźnie w dniu 1 marca 2022 r. to nadal miała obowiązek dokonać zgłoszenia

w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Termin ten mijał 22 sierpnia 2022 r.

Odnosząc się do aspektu wizyty ojca skarżącej w urzędzie skarbowym w dniu 8 sierpnia 2022 r. i próby złożenia w tym dniu zgłoszenia, sąd zauważa, że nie ma dowodów na to że Pan M. G. został niewłaściwie obsłużony w urzędzie. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, aby doszło do nieprawidłowości

w obsłudze ojca skarżącej w dniu 8 sierpnia 2022 r., kiedy to urzędnik miał odmówić przyjęcia zgłoszenia SD-Z2. W tym zakresie mamy do czynienia jedynie

z twierdzeniem strony i jej pełnomocnika, nie popartym żadnym obiektywnym dowodem, nawet nie uprawdopodobnionym. Nie istnieją zatem niedające się usunąć wątpliwości, o których mowa w art. 122 § 2 o.p. Poza tym przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy przepisy prawa wymagają od strony wykazania określonych faktów. Skarżąca zaś nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem sądu organ trafnie ocenił w zaskarżonej decyzji, że z opisu przedstawionego przez ojca skarżącej podczas przesłuchania w charakterze świadka nie wynika jednoznacznie, że pracownik organu odmówił przyjęcia "oryginalnych" zgłoszeń SD-Z2, ponieważ kwestią sporną było uzyskanie przez świadka potwierdzenia złożenia zgłoszeń na posiadanych drukach z napisem "kopia". Słusznie wskazał Dyrektor, że jest mało prawdopodobne, że brak właściwych kopii składanych zgłoszeń mógł być przyczyną odmowy przyjęcia w organie "oryginalnych" zgłoszeń SD-Z2. Posiadanie właściwej kopii nie jest bowiem warunkiem przyjęcia w organie zgłoszenia podatkowego SD-Z2. Organ potwierdza przyjęcie takiego zgłoszenia na kopii jedynie na żądanie osoby składającej. Otwartym pozostaje zaś pytanie, dlaczego ojciec skarżącej nie zażądał na przykład potwierdzenia na piśmie, że nie przyjęto zgłoszenia SD-Z2 w dniu

8 sierpnia 2022 r.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Sąd zauważa,

że Dyrektor odniósł się do wszystkich zarzutów i zgłoszonych wniosków. Przesłuchał ojca skarżącej i dokonał oceny jego zeznań oraz dokumentów przedłożonych w toku postępowania, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 187 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 2a o.p. i art. 122 § 2 o.p., jak również art. 169 § 1 o.p.

Podnoszone w toku postępowania i w skardze okoliczności dotyczące prób złożenia zgłoszenia oraz stanu zdrowia ojca skarżącej nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W dacie powstania obowiązku podatkowego i biegu terminu na złożenie zgłoszenia nabycia darowizny w zasadzie nie było przepisów umożliwiających przywrócenie tego terminu. Nie ulega wątpliwości, że termin ów jest terminem prawa materialnego, którego upływ powodował bezpowrotną utratę prawa do zwolnienia podatkowego. Wyjątkowe regulacje w tym względzie pojawiły się w okresie pandemii COVID-19. Jedną z takich regulacji zawarto w przywoływanym przez skarżącą w odwołaniu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19. Przepis ten nie ma jednak zastosowania w sprawie, gdyż termin 6 miesięcy na zgłoszenie nabycia środków pieniężnych upływał już po odwołaniu (w maju 2022 r.) stanu epidemii z powodu COVID-19. Organ trafnie zaś interpretuje, że przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 odnosi się do sytuacji, gdy w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVlD-19 nastąpiło uchybienie przez stronę przewidzianym przepisami prawa administracyjnego terminom. W rozpatrywanej sprawie termin 6 miesięcy na zgłoszenie nabycia upłynął po odwołaniu stanu epidemii z powodu COVID-19.

Zdaniem sądu nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organy prawidłowo zastosowały art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. W stanie faktycznym sprawy nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie dochowała terminu na zgłoszenie nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), tracąc tym samym prawo do zwolnienia podatkowego.

W prawnych uwarunkowaniach tego przypadku nie ma przy tym znaczenia rozmiar opóźnienia, jak też przyczyny uchybienia temu terminowi, które zresztą nie zostały nawet uprawdopodobnione przez skarżącą. Skarżąca, jak również jej pełnomocnik mieli do dyspozycji szeroki wachlarz możliwości złożenia zgłoszenia darowizny (osobiście, za pośrednictwem poczty, elektronicznie). Przewidziany ustawą termin jest na tyle długi aby umożliwić podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia. Na uwagę zasługuje, że skarżąca w 2021 r. zgłaszała już nabycie w drodze darowizny środków pieniężnych od tego samego darczyńcy, dochowując wówczas ustawowego terminu, co przełożyło się na prawo do skorzystania ze od podatku na podstawie art. 4a up.s.d. Świadczy to o znajomości reguł odnoszących się do uzyskania i zachowania omawianego zwolnienia.

Jako, że decyzja odpowiada prawu, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143).

Małgorzata Anna Dziemianowicz Paweł Janusz Lewkowicz Marcin Kojło