III SA/Wa 933/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-05-15	
Data wpływu	2016-03-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Dominik Gajewski /przewodniczący/
Honorata Łopianowska
Radosław Teresiak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 2443/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851;  art. 12 ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2017 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") złożyła w dniu 13 marca 2014 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2013 r., w którym wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP - 34.183,77 zł, koszty uzyskania przychodów - 197.307,36 zł, strata – 163.123,59 zł. Następnie na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 20 listopada 2014 r., u Skarżącej wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Kontrola podatkowa wszczęta w dniu 24 listopada 2014 r. zakończyła się w dniu 4 grudnia 2014 r. doręczeniem protokołu kontroli podatkowej, który stanowił podstawę wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W wyniku analizy dokumentów i ewidencji w trakcie kontroli stwierdzono, że Skarżąca zaniżyła przychody o kwotę 125.425,20 zł stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń w postaci pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez P.D. oraz funkcji Członka Zarządu przez E.R. bez wynagrodzenia. Ponadto w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 w zw. z art. 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", w wyniku czego stwierdzono, że księgi podatkowe za 2013r. w części dotyczącej nieprawidłowości stwierdzonych w protokole kontroli są nierzetelne i wadliwe, a zatem nie stanowią one dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W dniu 16 grudnia 2014 r. Skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej w zakresie ustalenia nieodpłatnego świadczenia z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez P.D. oraz funkcji Członka Zarządu przez E.R. bez wynagrodzenia. Pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. kontrolujący, po rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli, podtrzymali ustalenia w nim zawarte.

Następnie w oparciu o ustalenia zawarte w protokole kontroli, postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości straty za rok podatkowy 2013. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego dokonano oceny prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2013 w skutek czego stwierdzono, że: 1) pełnienie przez E.R. funkcji członka zarządu u Skarżącej nie miało charakteru nieodpłatnego, gdyż otrzymała ona wynagrodzenie, którym w ostatecznym rozrachunku w ramach umowy z dnia 10 grudnia 2007 r. o świadczenie usług zarządzania zawartej z V. Sp. z o.o. obciążona została Skarżąca. W związku z tym nie można uznać, iż Skarżąca uzyskała wymierną korzyść majątkową, która nie była związana z ponoszeniem jakichkolwiek wydatków, powstaniem kosztów, obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia bądź inną formą ekwiwalentu, 2) Skarżąca zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 2.000 zł, stanowiącą wartość otrzymanego nieodpłatnie świadczenia w postaci pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez P.D. bez wynagrodzenia. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] października 2015 r. decyzję, którą określił Skarżącej stratę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 161.123,59 zł.

Skarżąca pismem z dnia 20 października 2015 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości straty podatkowej Skarżącej za okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 stycznia 2013 r. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu naruszenie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że Skarżąca powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia wynikającego z pełnienia przez P.D. funkcji Prezesa Zarządu Skarżącej.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy nie można uznać, iż wartość pracy (usługi) wykonanej przez P.D. z tytułu sprawowania bez wynagrodzenia funkcji Prezesa Zarządu V. Skarżącej stanowi dla niej nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynika to stąd, że w badanym okresie (2013r.) dominującym wspólnikiem Skarżącej była G. SL z siedzibą w Hiszpanii, posiadająca udziały stanowiące 75% kapitału zakładowego Skarżącej. Natomiast P.D., oprócz funkcji w Zarządzie Skarżącej, sprawował jednocześnie funkcję członka Zarządu G. SL oraz posiadał udziały w G. SL. Dla potwierdzenia powyższej okoliczności, Skarżąca załączyła do pisma złożonego w dniu 16 grudnia 2014 r., stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli poświadczoną kopię tłumaczenia przysięgłego (repertorium nr [...]) odpisu z Rejestru Handlowego w Barcelonie wydanego w dniu 6 marca 2013 r. dla G. SL. Zgodnie z informacją zawartą na jego stronie 3, członkiem Zarządu hiszpańskiej spółki jest właśnie P.D., powołany w dniu 29 września 2004 r. na czas nieokreślony i cały czas sprawujący tą funkcję. Dodatkowo, załączono wówczas poświadczoną kopię tłumaczenia przysięgłego (repertorium nr [...]) odpisu pełnego z Rejestru Handlowego w Barcelonie wydanego w dniu 19 grudnia 2008 r. dla G. SL. Jak wynika z informacji zawartej na jego stronie 10, P.D. objął 625 udziałów hiszpańskiej spółki. Udziały te są posiadane przez niego do dziś. Zdaniem Skarżącej, pełnienie bez odrębnego wynagrodzenia funkcji członka zarządu Skarżącej przez osobę fizyczną delegowaną w tym celu przez jej spółkę matkę, która to osoba jest członkiem Zarządu spółki matki, nie może skutkować po stronie Skarżącej powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W tej sytuacji nie ma miejsca świadczenie o charakterze nieodpłatnym, bowiem świadczeniodawca (spółka matka) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (Skarżącej) świadczenia ekwiwalentne. Ich przedmiotem może być, przykładowo: dywidenda, przychód z umorzenia udziałów, wartość majątku pozostającego po likwidacji Skarżącej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała interpretacje indywidualne organów podatkowych.

W ocenie Skarżącej, w związku z zaistnieniem powiązań P.D. z G. SL (spółką matką), wynikających ze sprawowania funkcji członka jej Zarządu i posiadania jej udziałów, należy uznać, że brak jest podstaw do rozpoznania przychodu dla Skarżącej w związku z powołaniem P.D. do jej Zarządu. W niniejszej sprawie wspólnikiem Skarżącej jest osoba prawna (G. SL), a taki status powoduje, że nie może ona być powołana na członka zarządu polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Osoba prawna jest jednak reprezentowana przez członków swego zarządu, będących osobami fizycznymi i te właśnie osoby, w interesie wspólnika, mogą zasiadać w spółce, w której wspólnik posiada udziały. Zgodnie bowiem z regulacjami prawa handlowego obowiązującego zarówno w Polsce (art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych) jak i w Hiszpanii, członek zarządu prowadzi sprawy spółki (tu: G. SL) i reprezentuje ją. Prowadzenie spraw spółki dotyczy również dbania o jej majątek, w tym o udziały posiadane w innych spółkach. Istotne jest tu także, że skoro P.D. posiada udziały w G. SL, zaś G. SL jest wspólnikiem Skarżącej, to tym samym P.D. jest pośrednio udziałowcem Skarżącej. Tym samym w sposób pośredni może on uzyskać od Skarżącej dywidendę, stanowiącą rodzaj wynagrodzenia za wykonywanie funkcji Prezesa Zarządu u Skarżącej. Dywidenda wypłacona z polskiej spółki do spółki hiszpańskiej będzie bowiem zwiększała kwotę dywidendy, którą P.D. otrzyma z G. SL.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". Z tego względu należy odwołać się do rozumienia pojęcia "świadczenia" zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego, które jednak zgodnie z poglądami wyrażonymi w powołanym przez organ odwoławczy orzecznictwie sądów administracyjnych, jest węższe niż podatkowe rozumienie tego pojęcia, które obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu. Są to zatem takie zjawiska i zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe. Nie ma przy tym znaczenia, czy umowa będąca podstawą owego przysporzenia może być także nieodpłatna w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz czy jej treść mieści się w przedmiocie działalności określonego podmiotu.

Organ odwoławczy wskazał też, że praktycznie w każdym przypadku pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia, po stronie osoby prawnej powstaje przychód. Jedynym wyjątkiem, gdy taki przychód nie powstaje, jest sytuacja, gdy we władzach zarządu zasiada wspólnik osoby prawnej. W powyższym przypadku świadczeniem ekwiwalentnym za wykonaną pracę jest prawo wspólnika do dywidendy. Natomiast w przypadku, gdy wspólnikiem spółki z o.o. jest inna osoba prawna okolicznością, która wyłącza powstanie przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. z tytułu wykonywania funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia, przez osobę desygnowaną z ramienia wspólnika, jest zagwarantowanie wystąpienia po obu stronach spodziewanych korzyści-wynagrodzenia po stronie osoby desygnowanej do pełnienia funkcji w zarządzie i dywidendy po stronie udziałowca. Organ odwoławczy zauważył też, że w 2013 r. funkcję Członka Zarządu u Skarżącej pełnił m.in. P.D., który na stanowisko Prezesa Zarządu został powołany w dniu 4 lipca 2006 r. Z akt sprawy wynika ponadto, że P.D. pełnił głównie rolę reprezentacyjną i że w związku z pełnieniem przez niego funkcji Prezesa Zarządu Skarżącej podpisał w 2013 r. sprawozdanie finansowe Skarżącej i sprawozdanie Zarządu z działalności Skarżącej za 2012 r. W 2013 r. Skarżąca nie wypłacała dla P.D. wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez niego wskazanej wyżej funkcji. Ponadto z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Prezes Zarządu – P.D. nie był wspólnikiem Skarżącej oraz nie był u niej zatrudniony.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że P.D. pełnił czynnie funkcję Prezesa Zarządu Skarżącej, tj. wykonywał czynności związane z jej reprezentowaniem oraz z prowadzeniem jej spraw. Podpisywał bowiem dokumenty Skarżącej, a zatem faktycznie świadczył pracę, za którą, co jest w sprawie bezsporne, nie otrzymywał wynagrodzenia. Prezes Zarządu podpisywał sprawozdanie finansowe Skarżącej oraz sprawozdanie Zarządu z działalności Skarżącej. Nie ulega zatem wątpliwości, że pełnienie przez P.D. w 2013 r. na rzecz Skarżącej obowiązków jej Prezesa Zarządu bez wynagrodzenia spełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest dla Skarżącej jednostronną korzyścią mającą określony wymiar finansowy. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego zasadnym jest uznanie przez organ pierwszej instancji, że w realiach niniejszej sprawy ma miejsce nieekwiwalentność przysporzenia osiąganego przez Skarżącą z tytułu otrzymanych świadczeń.

Organ odwoławczy zauważył też, że w celu ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia organ pierwszej instancji przeprowadził samodzielne postępowanie dowodowe. W tym celu wygenerował z wewnętrznej bazy danych 486 podmiotów spełniających kryteria pod względem profilu prowadzonej przez nie działalności. Wśród tych podmiotów zidentyfikował 1 podmiot - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której elementy (parametry) prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej, tj. branża, wielkość zatrudnienia, miejsce prowadzonej działalności oraz wynik podatkowy były tożsame bądź porównywalne do elementów działalności prowadzonej w 2013 r. przez Skarżącą. Na podstawie danych zawartych w złożonym organowi pierwszej instancji sprawozdaniu finansowym za 2013 r. rozpoznanego podmiotu z siedzibą w W. ustalono, iż za 2013 r. dokonano wypłat wynagrodzenia na rzecz 2 członków zarządu tej spółki w łącznej kwocie 24.000 zł. Z powyższego wynika, iż na jednego członka zarządu przypada miesięczne wynagrodzenie w wysokości 1.000 zł. W ocenie organu odwoławczego przyjęcie kwoty 1.000 zł miesięcznie, jako podstawy wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, odpowiada wymogom określonym w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Ponadto powyższa kwota została wskazana przez Skarżącą w toku kontroli podatkowej.

Organ odwoławczy odnotował też, że orzekając o wysokości nieodpłatnego świadczenia organ pierwszej instancji zasadnie uwzględnił wyjaśnienia Skarżącej oraz przedłożone przez niego dane, które znalazły potwierdzenie w pozyskanym przez organ sprawozdaniu finansowym. Organ pierwszej instancji wziął pod uwagę fakt, że P.D. przebywał w Polsce jedynie w marcu i grudniu 2013 r. oraz, że jego zaangażowanie w prowadzenie spraw Skarżącej sprowadziło się głównie do podpisania sprawozdania finansowego oraz sprawozdania Zarządu z działalności Skarżącej za 2012 r. Uwzględniając powyższe okoliczności organ pierwszej instancji ustalił wysokość nieodpłatnego świadczenia z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez P.D. w łącznej kwocie 2.000 zł (marzec 2013 r. - 1.000 zł i grudzień 2013 r. - 1.000 zł). Natomiast za pozostałe miesiące 2013 r., z uwagi na fakt, iż P.D. nie przebywał w Polsce, a co za tym idzie nie mógł uczestniczyć w bieżącym funkcjonowaniu i zarządzaniu Skarżącą, nie określono przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, uznając, iż w tych miesiącach (styczeń, luty oraz od kwietnia do listopada 2013 r.) takie świadczenie nie wystąpiło. Zdaniem organu odwoławczego, wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez Skarżącą w 2013 r. w związku z pełnieniem przez P.D. funkcji Prezesa Zarządu bez wynagrodzenia, wyliczona w oparciu o wskazaną przez Skarżącą wysokość, potwierdzoną także wysokością wynagrodzenia wypłacanego przez zidentyfikowany podmiot oraz uwzględniającą czas poświęcony na prowadzenie spraw Skarżącej przez P.D., jest najbardziej odpowiadającą wartości rynkowej.

Organ odwoławczy odnosząc się ponadto do stanowiska Skarżącej, że nie uzyskuje ona nieodpłatnego świadczenia z uwagi na to, iż P.D. był członkiem zarządu w spółce G. SL, która była udziałowcem Skarżącej i tym samym wykonywanie przez niego obowiązków Prezesa Zarządu Skarżącej ma charakter ekwiwalentny i nie może konstytuować nieodpłatnego świadczenia, wskazał że nieodpłatne przychody nie powstają tylko w sytuacji, kiedy członkowie zarządu Skarżącej są jednocześnie jej wspólnikami. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy taka sytuacja nie ma miejsca, bowiem P.D. wykonujący nieodpłatnie funkcję Prezesa Zarządu Skarżącej nie posiada udziałów w Skarżącej.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 16 lutego 2016 r., w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że Skarżąca powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia wynikającego z pełnienia przez P.D. funkcji Prezesa Zarządu Skarżącej,

2) art. 2 i art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez stwierdzenie, że jedynie wówczas dla spółki kapitałowej nie powstaje nieodpłatne świadczenie, gdy funkcję jej członka zarządu bez otrzymywania odrębnego wynagrodzenia pełni wspólnik tej spółki (osoba fizyczna), co stanowi nierówne traktowanie tych podatników, których wspólnicy są osobami prawnymi, w konsekwencji tacy wspólnicy muszą działać przez swoje organy,

3) art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, tj. niewyjaśnienie z jakiego względu organ odwoławczy odstąpił od wyrażonego wcześniej przez siebie w interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-887/13-2/GJ z dnia 16 stycznia 2014 r. poglądu, że sprawowanie funkcji członka zarządu spółki córki przez osobę zasiadającą w zarządzie spółki matki stanowi przejaw dbałości wspólnika o sprawy jego spółki zależnej, jej rozwój i powiększanie zysków, tym samym przekłada się to na korzyści samego wspólnika, a w konsekwencji nie można mówić o braku ekwiwalentności i nieodpłatnym charakterze sprawowania zarządu w spółce córce,

4) art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, tj. przywołanie na jej poparcie interpretacji Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134 i z dnia 8 czerwca 2012 r. nr DD5/8211/58/SRG/RDX/10/PK-1486, podczas gdy interpretacje te dotyczą zupełnie innego stanu faktycznego, a mianowicie korzystania przez spółkę kapitałową z udzielonego jej nieodpłatnie przez podmiot powiązany poręczenia lub gwarancji spłaty kredytu (pożyczki),

5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozważenie w treści zaskarżonej decyzji, że Prezes Zarządu Skarżącej – P.D. jest nie tylko członkiem zarządu wspólnika Skarżącej (G. SL), ale także wspólnikiem tego wspólnika, innymi słowy uzyskuje on pośrednio korzyść od Skarżącej w ten sposób, że dywidenda wypłacana przez Skarżącą do wspólnika wpływa na wysokość dywidendy wypłacanej mu przez tego wspólnika (G. SL).

Skarżąca zarzuciła również w skardze, że organ odwoławczy utrzymując w mocy na skutek rozpatrzenia jej odwołania decyzję organu pierwszej instancji, dopuścił się obrazy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., bowiem prawidłowym rozstrzygnięciem powinno być uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i wydanie decyzji umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości straty podatkowej Skarżącej za okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 stycznia 2013 r.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości straty podatkowej Skarżącej za okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 stycznia 2013 r., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołując się na treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., wskazała że biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy nie można uznać, iż wartość pracy (usługi) wykonanej przez P.D. z tytułu sprawowania bez odrębnego wynagrodzenia funkcji Prezesa Zarządu Skarżącej stanowi dla niej nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynika to stąd, że w badanym okresie (2013 r.) dominującym wspólnikiem Skarżącej była G. SL z siedzibą w Hiszpanii, posiadająca udziały stanowiące 75% kapitału zakładowego Skarżącej. Natomiast P.D., oprócz funkcji w Zarządzie Skarżącej, sprawował jednocześnie funkcję członka Zarządu G. SL oraz posiadał udziały w G. SL. Dla potwierdzenia powyższej okoliczności, Skarżąca załączyła do pisma złożonego w dniu 16 grudnia 2014 r., stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli poświadczoną kopię tłumaczenia przysięgłego (repertorium nr [...]) odpisu z Rejestru Handlowego w Barcelonie wydanego w dniu 6 marca 2013 r. dla G. SL. Zgodnie z informacją zawartą na jego stronie 3, członkiem Zarządu hiszpańskiej spółki jest właśnie P.D., powołany w dniu 29 września 2004 r. na czas nieokreślony i cały czas sprawujący tą funkcję. Dodatkowo, załączono wówczas poświadczoną kopię tłumaczenia przysięgłego (repertorium nr [...]) odpisu pełnego z Rejestru Handlowego w Barcelonie wydanego w dniu 19 grudnia 2008 r. dla G. SL. Jak wynika z informacji zawartej na jego stronie 10, P.D. objął 625 udziałów hiszpańskiej spółki, które posiada do chwili obecnej.

Skarżąca zarzuciła też, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zupełnie nie rozważył znaczenia, jakie w przedmiotowej sprawie ma okoliczność, iż P.D. jest nie tylko członkiem Zarządu wspólnika Skarżącej (G. SL), ale także jest wspólnikiem w G. SL, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Tymczasem powyższa okoliczność jest kluczowa w sprawie, bowiem wszelkie przysporzenia wydane przez Skarżącą na rzecz G. SL stanowią zysk tej spółki, w którym partycypuje też P.D. Innymi słowy, P.D. w sposób pośredni ma prawo do dywidendy wypłacanej przez Skarżącą, kwot pochodzących z umorzenia jej udziałów, czy też do jej majątku likwidacyjnego. Skarżąca wskazała też, że pełnienie bez odrębnego wynagrodzenia funkcji członka jej zarządu przez osobę fizyczną delegowaną w tym celu przez jej spółkę matkę (G. SL), która to osoba jest członkiem Zarządu spółki matki, nie może skutkować po stronie Skarżącej powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W tej sytuacji nie ma bowiem miejsca świadczenie o charakterze nieodpłatnym, skoro świadczeniodawca (spółka matka) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (Skarżącej) świadczenia ekwiwalentne, kwalifikowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych (np. dywidenda, przychód z umorzenia udziałów, wartość majątku pozostającego po likwidacji Skarżącej). Takie stanowisko zostało wyrażone również przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. We wniosku o interpretację wskazano, że spółka matka z siedzibą w Szwecji delegowała swoich pracowników do pełnienia funkcji w zarządzie polskiej spółki córki. Z tego tytułu osoby te nie pobierały od polskiej spółki żadnego wynagrodzenia. Organ interpretacyjny uznał, że w omawianej sprawie spółka córka nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia, bowiem wspólnikowi będzie przysługiwać od tej spółki świadczenie ekwiwalentne, np. w postaci dywidendy.

Skarżąca wskazała również, że niedopuszczalne, w świetle art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., jest postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie polegające na negowaniu jej argumentacji popartej korzystnym orzecznictwem organów podatkowych, poprzez przeciwstawianie jej interpretacji podatkowych, które dotyczą zupełnie innego stanu faktycznego. Skarżąca zauważyła, że w zaskarżonej decyzji przywołano interpretację indywidulaną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134 oraz z dnia 8 czerwca 2012 r. nr DD5/8211/58/SRG/RDX/10/PK-1486, które dotyczą uzyskania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu, którego przedmiotem jest korzystanie przez niego z udzielonego bez wynagrodzenia przez podmiot powiązany poręczenia lub gwarancji spłaty kredytu (pożyczki). W opinii Skarżącej, nie powinno tu być wątpliwości, że w takim przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jednakże nie taki jest stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. W tym bowiem przypadku zupełnie inny jest przedmiot świadczenia na rzecz Skarżącej, a co najważniejsze ma ono charakter odpłatny zarówno dla wspólnika Skarżącej, jak i w sposób pośredni (poprzez G. SL) dla samego Prezesa jej Zarządu.

Skarżąca podniosła też, że w niniejszej sprawie, w związku z zaistnieniem powiązań P.D. z G. (spółką matką), wynikających ze sprawowania funkcji członka jej Zarządu i posiadania jej udziałów, należy uznać, iż brak jest podstaw do rozpoznania przychodu dla Skarżącej w związku z powołaniem P.D. do jej Zarządu. Znajdują tu bowiem zastosowanie przywołane wyżej poglądy organów podatkowych dotyczące braku przychodu dla spółki w sytuacji, gdy członek jej zarządu, nie pobierający z tego tytułu wynagrodzenia, jest jednocześnie pracownikiem / współpracownikiem / członkiem zarządu spółki dominującej. W przedmiotowej sprawie wspólnikiem Skarżącej jest osoba prawna (G. SL), a taki status powoduje, że nie może ona być powołana na członka zarządu polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Osoba prawna jest jednak reprezentowana przez członków swego zarządu, będących osobami fizycznymi i te właśnie osoby, w interesie wspólnika, mogą zasiadać w zarządzie spółki, w której wspólnik posiada udziały. Zgodnie bowiem z regulacjami prawa handlowego obowiązującego zarówno w Polsce (art. 201 § 1 k.s.h.) jak i w Hiszpanii, członek zarządu prowadzi sprawy spółki (tu: G. SL) i reprezentuje ją. Prowadzenie spraw spółki dotyczy również dbania o jej majątek, w tym o udziały posiadane w innych spółkach (tu: w Skarżącej). Skarżąca wskazała też, że nie można zgodzić się z argumentacją organu odwoławczego, iż jedynie wówczas nie powstanie nieodpłatne świadczenie dla podatnika, gdy członkowie jego zarządu są równocześnie jego wspólnikami. Niezależnie bowiem od przywołanej wcześniej argumentacji, taka wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą równości zawartą w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która jest jej najwyższym prawem. Dyskryminowanie spółek, których wspólnicy są osobami prawnymi i z tej racji nie mogą bezpośrednio zasiadać w zarządzie spółki zależnej, stanowi bowiem w ocenie Skarżącej naruszenie zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i pozostającej z nią w ścisłym związku zasady sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji RP).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zagadnienie, czy Skarżąca zaniżyła przychody w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wyniku pominięcia osiągniętego przez nią przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstałego w związku pełnieniem przez P.D. funkcji Prezesa Zarządu, bez wynagrodzenia lub innych świadczeń ekwiwalentnych.

Stan faktyczny sprawy jest pomiędzy stronami bezsporny. Na tle zatem bezspornego stanu faktycznego zdaniem Skarżącej nie można uznać, że wartość pracy (usługi) wykonanej przez P.D. z tytułu sprawowania bez odrębnego wynagrodzenia funkcji Prezesa Zarządu Skarżącej, stanowi dla niej nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynika to stąd, że w badanym okresie (2013 r.) dominującym wspólnikiem Skarżącej była G. SL z siedzibą w Hiszpanii, posiadająca udziały stanowiące 75% kapitału zakładowego Skarżącej. Natomiast P.D., oprócz funkcji w Zarządzie Skarżącej, sprawował jednocześnie funkcję członka Zarządu G. SL oraz posiadał udziały w G. SL. Wszelkie przysporzenia wydane przez Skarżącą na rzecz G. SL stanowią zysk tej spółki, w którym partycypuje też P.D. Innymi słowy, P.D. w sposób pośredni ma prawo do dywidendy wypłacanej przez Skarżącą, kwot pochodzących z umorzenia jej udziałów, czy też do jej majątku likwidacyjnego.

Zdaniem z kolei organów podatkowych przy ocenie, czy Skarżąca uzyskała przychody z tytułu nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykonanych usług zarządczych przez P.D., istotna jest okoliczność od którego usługobiorcy otrzymuje korzyść majątkową (ekwiwalent za wykonane usługi) usługodawca. W realiach przedmiotowej sprawy P.D. nie otrzymał ekwiwalentu od Skarżącej, stąd zdaniem organu podatkowego jego ustalenia dokonane w skarżonej decyzji są prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Podejmując rozważania w zakreślonym powyżej zakresie w pierwszej kolejności należy ustalić znaczenie terminu nieodpłatne świadczenia. Miarodajny jest tu pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r. (II FSK 3424/14), zgodnie z którym "pojęcie nieodpłatnych świadczeń obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Niewątpliwie zatem Skarżąca otrzymała korzyć majątkową, gdyż P.D. wykonywał czynności związane z reprezentowaniem Skarżącej oraz z prowadzeniem jej spraw. Podpisywał dokumenty Skarżącej, a zatem faktycznie świadczył pracę o konkretnym wymiarze finansowym. Wartość wycenionej przez organ podatkowy pracy nie budzi wątpliwości Skarżącej i również w ocenie Sądu jest prawidłowa.

Pozostaje zatem ustalenie, czy za wykonaną pracę P.D. otrzymał w jakikolwiek formie ekwiwalent (przysporzenie majątkowe), np. prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.

Skarżąca wskazywała, iż nie może być mowy o nieodpłatnym świadczeniu i wskazała opisany powyżej "pośredni" sposób w jaki P.D. otrzyma w przyszłości przysporzenie majątkowe.

W ocenie Sądu nie można przychylić się do tej argumentacji. Istotne jest bowiem jaką korzyć majątkową otrzymał P.D. w zamian za wykonane czynności od tej osoby prawnej, na rzecz której świadczył pracę. Chodzi o tę osobę prawną, konkretnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a nie inny podmiot chociażby kapitałowo powiązany (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 marca 2006 r., I SA/Op 4/06).

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżąca zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 2.000 zł, stanowiącą wartość otrzymanego nieodpłatnie świadczenia w postaci pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez P.D. bez wynagrodzenia.

Skarżąca argumentuje również, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.do.p. dokonana przez organy podatkowe pozostaje w sprzeczności z zasadą równości zawartą w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która jest jej najwyższym prawem. Dyskryminowanie spółek, których wspólnicy są osobami prawnymi i z tej racji nie mogą bezpośrednio zasiadać w zarządzie spółki zależnej, stanowi naruszenie zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i pozostającej z nią w ścisłym związku zasady sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji RP).

Sąd nie dopatrzył się jednak w stanowisku organu podatkowego naruszenia zasady równego traktowania podatników, jak zarzuca Skarżąca. W świetle ustabilizowanego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego z zasady równości wyrażonej w Konstytucji wynika, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Natomiast podmioty różniące się mogą być traktowane odmiennie.

W ocenie Sądu, przede wszystkim wspólnicy będący osobami fizycznymi i wspólnicy będący osobami prawnymi nie są podmiotami o identycznych cechach wspólnych, a istniejące różnice wynikają z uregulowań zawartych w kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym porównywanie sytuacji prawnej wspólników będących osobami fizycznymi i sytuacji prawnej wspólników będących osobami jest irrelewantne dla stwierdzenia, czy została naruszona zasada równości.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wskazać należy, że interpretacja indywidualna ze swojej istoty chroni wnioskodawcę, a Skarżąca nie dysponowała w omawianym zakresie interpretacją indywidualną.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stan faktyczny sprawy nie budził pomiędzy stronami żadnych rozbieżności. Przedmiotem różnić była wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w kontekście bezspornego stanu faktycznego a więc subsumpcja. Skoro organ podatkowy w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny, to nie mógł naruszyć przepisów prawa procesowego.

Z wszystkich tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec, jak w sentencji wyroku.