Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 224/14 w sprawie ze skargi M. [...] w Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2013 r. nr IPTPB3/423-327/13-2/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r., I SA/Łd 224/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M. [...] (dalej zwane spółką) interpretację Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów

z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 19 sierpnia 2013 r. spółka wskazała, iż jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Wybudowała w latach 2010-2012

- w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - sieci kanalizacji sanitarnej

z własnych środków. Sieci te zostały oddane do użytkowania w 2011 r. i w 2012 r.,

a naliczana od ich wartości początkowej amortyzacja stanowi koszty uzyskania przychodów.

W dniu 13 marca 2013 r. spółka podpisała umowę o dofinansowanie unijne na realizację projektu w zakresie "uporządkowania gospodarki ściekowej na terenie aglomeracji miejskiej w ramach działania gospodarka wodno-ściekowa programu operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013". Projekt obejmuje m.in. refinansowanie poniesionych nakładów na sieci kanalizacji sanitarnej wybudowane

i oddane do użytkowania w latach przed podpisaniem umowy o dofinansowanie.

Na dzień złożenia wniosku środki z dofinansowania nie zostały wypłacone spółce. Ponieważ uruchomienie dofinansowania jest uzależnione od spełnienia przez Spółkę określonych warunków, uruchomienie jest prawdopodobne, ale nie można obecnie określić jego wysokości. Wypłata środków z dofinansowania nastąpi zgodnie z umową w formie refundacji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wypłacanej przez Bank Gospodarstwa Krajowego.

W związku z powyższym spółka zapytała:

Czy z chwilą otrzymania dofinansowania może, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonać zmniejszenia bieżących kosztów uzyskania przychodów o taką kwotę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej środków trwałych (sieci kanalizacji sanitarnej), a począwszy od miesiąca, w którym kwota dofinansowania zostanie otrzymana, koszt uzyskania przychodów będą stanowić bieżące odpisy amortyzacyjne pomniejszone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowych środków trwałych?

Zdaniem spółki poniesione nakłady inwestycyjne na wybudowanie środków trwałych nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.- dalej: u.p.d.o.p.), lecz mogą być uwzględnione w tych kosztach wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Jednakże art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że refinansowanie podatnikowi wydatków na wytworzenie środków trwałych spowoduje, iż odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej zwróconym wydatkom nie będą uważane za koszt uzyskania przychodów. Zatem odpisy amortyzacyjne naliczane przed otrzymaniem dofinansowania były dokonywane zgodnie ze stanem faktycznym i winny w całości stanowić w tym okresie koszty uzyskania przychodów. Natomiast korekta odpisów amortyzacyjnych powinna nastąpić z momentem zwrócenia podatnikowi w jakiejkolwiek formie wydatków na wytworzenie środków trwałych.

W przypadku spółki, w momencie wpływu na rachunek bankowy środków pieniężnych z tytułu dofinansowania należy określić, jaka wartość odpisów amortyzacyjnych dotychczas zaliczona do kosztów powinna zostać wyłączona

z kosztów uzyskania przychodów (w związku z refinansowaniem części wydatków na wytworzenie środków trwałych). O tę kwotę należałoby pomniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodu. Również opisana sytuacja nie powoduje powstania zaległości podatkowej i obowiązku zapłaty odsetek. Począwszy od miesiąca, w którym kwota dofinansowania zostanie otrzymana, koszt uzyskania przychodów będą stanowić bieżące odpisy amortyzacyjne pomniejszone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowych środków trwałych.

3. Zaskarżoną interpretacją z dnia 14 listopada 2013 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stanął bowiem na stanowisku, że z chwilą otrzymania dofinansowania spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach),

w których wykazała je w wysokości zawyżonej. Jednocześnie od miesiąca, w którym kwota dofinansowania zostanie otrzymana, koszt uzyskania przychodów będą stanowić bieżące odpisy amortyzacyjne pomniejszone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowych środków trwałych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska.

4. W skardze spółka podniosła, że akceptacja stanowiska organu spowodowałaby konieczność dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów

z tytułu odpisów amortyzacyjnych poczynając od okresu rozliczeniowego, w którym te koszty - zdaniem organu - zostały zawyżone, a nie począwszy od miesiąca otrzymania dofinansowania. Należałoby dojść do wniosku, że istotnie z tytułu otrzymanych refundacji skarżąca spółka poniosłaby swoistą karę finansową.

W konsekwencji doprowadziłoby to do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty uzyskania przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo. Jednak do czasu otrzymania dofinansowania odpisy amortyzacyjne były naliczane prawidłowo, a skarżący był uprawniony do zaliczania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych liczonych od wartości początkowej wybudowanych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę wskazał, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. W ocenie spółki korekta taka powinna być dokonana począwszy od miesiąca otrzymania środków

z dofinansowania. Zdaniem organu interpretującego zaś - korekty należy dokonać poczynając od okresu rozliczeniowego, w którym koszty podatkowe zostały zawyżone, czyli wstecz.

Sąd za prawidłowe uznał stanowisko spółki.

Zaznaczył, że istotnie – gdyby przyjąć stanowisko organu interpretacyjnego - spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, mimo iż nie można jej przecież zarzucić uchybień co do prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania oraz kwoty uiszczonego zobowiązania podatkowego. Organ nieprawidłowo przyjął, że spółka w związku z uzyskaniem dofinansowania - będącego w istocie refundacją poniesionych wcześniej wydatków - winna korygować koszty przychodu (odpisy amortyzacyjne) wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku.

Za właściwe sąd pierwszej instancji uznał stanowisko, że do czasu otrzymania dofinansowania, naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu

i dopiero moment otrzymania środków na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Podstawą dla takiego postępowania jest treść art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., gdzie pojęcia "zwróconym" ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. To zdaniem sądu prowadzi do wniosku, że obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy środki stanowiące dofinansowanie zostały już otrzymane. Dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona, a następnie o tę kwoty należy zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów.

6. Powyższy wyrok uwzględniający skargę, organ interpretacyjny zaskarżył

w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji "naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. przez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że wydatki dotyczące odpisów amortyzacyjnych w części pokrytej dotacją winny zostać skorygowane dopiero od chwili otrzymania dotacji, nie zaś poczynając od okresu rozliczeniowego, w którym te koszty zostały zawyżone.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wniósł o :

- uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji,

- zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że w niniejszej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych wobec możliwości uzyskania refinansowania wydatków poniesionych na amortyzowany środek trwały. W niniejszej sprawie spółka poniosła koszty na wybudowanie środka trwałego. Z tego tytułu korzystała z odpisów amortyzacyjnych. W okresie późniejszym (po dokonaniu odpisów amortyzacyjnych) dostanie zwrot wydatków na amortyzowany środek trwały. Odpisy amortyzacyjne odliczane przed otrzymaniem refinansowania były dokonywane zgodnie ze stanem faktycznym – poniesiono realny wydatek na środek trwały, należało go amortyzować, dokonywano odpisów zgodnie z przepisami. Korekta odpisów amortyzacyjnych powinna nastąpić z momentem uzyskania kwoty refinansowania wydatków. Niezasadne jest stanowisko organu, który twierdzi, że korekty należy dokonać wstecz. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkl 48 u.p.d.o.p.- konkretne wydatki nie są uważane za koszty ostatecznie poniesione jeżeli są zwracane podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Niewątpliwie uzyskanie dofinansowani unijnego jest takim zwrotem poniesionych kosztów. Przepis nic nie mówi o trybie, w jakim należy dokonać rozliczenia. Podkreślić jednak należy, że kiedy spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami – nie korzystała z dofinansowania. Do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Można sobie również wyobrazić sytuacje, gdy spółka – zawierając umowę o dofinansowanie i spodziewając się uzyskania środków dokonuje korekty, ale ostatecznie, do realizacji umowy o dofinansowanie nie dochodzi. Bez faktycznego otrzymania wydatkowanych środków podmiot nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji bowiem koszty te zostały rzeczywiście poniesione. Zatem korekta niezbędna jest, ale dopiero z chwilą otrzymania dofinansowania. Zasadnie sąd pierwszej instancji zaznaczył, że gdyby spółka dokonała korekty wstecz - doprowadziłoby to do powstania zaległości, chociaż spółka rozliczała się przecież zgodnie z obowiązującymi przepisami, a przede wszystkim – wcześniej (tj. przez uzyskaniem dofinansowania) dokonywanie korekty nie było zasadne. Powyższe – zdaniem Sądu – przemawia za stanowiskiem, że od momentu faktycznego otrzymania dofinansowania należy dokonywać korekt w zakresie odpisów amortyzacyjnych na przyszłość. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale faktycznego otrzymania dopłaty. Z tych powodów brak podstaw do wstecznego korygowanej otrzymanej dopłaty na środek trwały w zakresie odpisów amortyzacyjnych Ostatecznie to zagadnienie rozstrzygnięto w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., II FPS 4/15.

8. Argumentacja przedstawiona przez sąd administracyjny pierwszej instancji

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest zbieżna z przedstawionym wyżej poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do spornego zagadnienia, dlatego skarga kasacyjna organu podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.