Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 269/20 w sprawie ze skargi P.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2020 r., nr 2001-IEW.4123.18.2019.12.MW w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe 1) oddala skargę kasacyjną, 2) postanawia sprostować wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 269/20 w ten sposób, że w komparycji wyroku, jak i treści uzasadnienia ww. wyroku w miejsce imienia skarżącego "P." wpisać "P.".

Zaskarżonym wyrokiem z 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 269/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P.L. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "Dyrektor" lub "organ II instancji") z 23 stycznia 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący, działając za pośrednictwem adwokata, na podstawie art. 173 § 1 i § 2 i art. 176 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając wyrokowi Sądu I instancji:

I. na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy na podstawie całości akt, polegające na pominięciu przez Sąd orzekający istotnej części ustaleń decyzji wymiarowych skierowanych do spółki N. sp. z o.o., w których organ podatkowy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje jedynie podstawy do stwierdzenia, że spółka stała się nieświadomym uczestnikiem łańcucha dostaw, w którym na wcześniejszym etapie wystąpił "podatnik znikający" - cytując za decyzją z: 12 czerwca 2018 r. - 2071-SPV.4103.42.2017.21: "Spółka co najmniej nie dochowując należytej staranności jakiej można oczekiwać od przedsiębiorcy, nawiązała współpracę z kontrahentem, który uczestniczył w karuzeli podatkowej". - s. 20, akapit 2 decyzji, - co miało istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy członek zarządu ponosi winę za niezłożenie wniosku o upadłość spółki w 2014 r., wobec nieświadomości (w owym okresie) występowania w łańcuchu dostaw podatnika "znikającego" na wcześniejszym (niebezpośrednim) etapie dostaw,

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku oraz zaniechanie wnikliwej analizy wszystkich istotnych okoliczności sprawy, polegające na:

1) nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd stanowiska, że z ustaleń organu odnoszących się do spółki wynika, że "spółka powinna wiedzieć" , podczas gdy w tej samej decyzji, organ podsumowując zgromadzony materiał dowodowy ustalił jedynie, że spółka stała się nieświadomym uczestnikiem: "Spółka co najmniej nie dochowując należytej staranności jakiej można oczekiwać od przedsiębiorcy, nawiązała współpracę z kontrahentem, który uczestniczył w karuzeli podatkowej" decyzjami z: 12 czerwca 2018 r. - 2071-SPV.4103.42.2017.21 - s. 20, akapit 2 decyzji,

2) niezrozumiałym i nieadekwatnym posłużeniu się przez Sąd argumentem, że Skarżący w 2017 r. mógł dowiedzieć się z protokołów kontroli o nieprawidłowościach kierowanych względem dostawcy występującego w łańcuchu dostaw, podczas gdy organ zarzuca członkowi zarządu, że zaniechał złożenia wniosku o upadłość w 2014 r.;

II. na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: "o.p.") w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.; dalej: "p.u.n."), poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym od roku 2014 do dnia 16 marca 2018 r. (daty złożenia prawnie skutecznej rezygnacji przez Skarżącego z funkcji członka zarządu spółki), członek zarządu nie ponosił winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wobec:

- braku wiedzy członka zarządu w 2014 r. o jakichkolwiek okolicznościach, które uzasadniałyby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (skutkującej brakiem możliwości przypisania winy), w tym pozostawaniu członka zarządu w uzasadnionym przekonaniu o przysługującym spółce prawie do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez dostawców towarów; wiedzę o nierzetelności dostawców występujących na wcześniejszych etapach obrotu spółka mogła powziąć najwcześniej w roku 2018 r.- z decyzji organu podatkowego

- braku merytorycznych podstaw do jego zgłoszenia, w tym regulowania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę, oraz nieistnienia wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych w okresie 2014 r. w rozumieniu p.u.n.; a także braku wielości wierzycieli uprawniających do złożenia wniosku o upadłość,

2. art. 10, art. 11 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 21 § 2 i § 3a o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wymagalność zobowiązania podatkowego w świetle ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (rozumiana jako możliwość egzekwowania zobowiązania), powstała w okresie przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie, a w konsekwencji pominięcie, że przesłanką do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki jest wymagalność zobowiązania oraz wielość wierzycieli;

III. Na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucam naruszenie przepisów prawa procesowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., w zw. z art. 188 i art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji, tj.:

1. art. 191 o.p. poprzez:

1) dowolną ocenę dowodu z treści decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w stosunku do spółki N. sp. z o.o., z których wynika, że spółka w sposób nieświadomy stała się uczestnikiem dostaw, w których jednym z ogniw (nie występującym w bezpośredniej relacji ze spółką) był "podmiot znikający" w tym dowolnej oceny ww. decyzji w kontekście świadomości zarządu i momentu uzyskania wiedzy o wystąpieniu przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego (dowolnego) przypisania winy członków zarządu za niezłożenie wniosku w 2014 r.;

2) dowolne uznanie, że:

- spółka w 2014 r. powinna zaniechać odliczenia podatku naliczonego VAT z otrzymanych od kontrahentów faktur dokumentujących dostawę towaru, podczas gdy wiedzę na temat kierowanych zarzutów co do ich nierzetelności podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu (nie będących bezpośrednimi dostawcami spółki), zarząd spółki mógł powziąć dopiero z ustaleń Organu podatkowego zamieszczonych w decyzji wydanych w 2018 r., tj. po okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego; przy czym ustalenia decyzji wymiarowych organów wskazywały, że spółka dokonując odliczenia stała się nieświadomym uczestnikiem transakcji, w której występowały podmioty nierzetelnie rozliczające zobowiązania podatkowe,

- zarząd spółki posiadał wiedzę o wymagalnych i nieregulowanych w 2014 r., (stanowiących warunek ustawowy zgłoszenia wniosku o upadłość) podczas gdy (1) wymagalność tego zobowiązania powstała po uprawomocnieniu się decyzji określającej wysokość zobowiązania, tj. w 2018 r., (2) obiektywną wiedzę co do podstaw określenia zobowiązania za 2014 r. w drodze decyzji zarząd mógł uzyskać dopiero z jej treści, tj. w 2018 r.,

3. art. 122 o.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej, polegające na przypisaniu przez organy winy skarżącemu za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w 2014 r., podczas gdy sądy powszechne upadłościowe przyjmują, że dopiero prawomocna decyzji określająca wysokość zobowiązania (wierzytelność wymagalna nadająca się do egzekucji) może stanowić podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, a próba wcześniejszego kierowania wniosków spotyka się z ich oddaleniem jako przedwczesne.

4. art. 188 i art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 o.p. poprzez:

- oddalenie wniosków dowodowych strony, a w konsekwencji zaniechanie zgromadzenie i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu majątkowego spółki rzutującego na ustalenie czy w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w tym - pominięcie dowodów ze sprawozdań finansowych i ksiąg rachunkowych spółki wskazujących, że w okresie sprawowania funkcji przez Skarżącego nie powstała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

- zaniechanie rozpatrzenia - pominięcie dowodu - z dokumentu zestawienia obrotu sald i kont analitycznych spółki za okres 2014 i 2015 r., z którego wynikało, że spółka regulowała wszelkie wymagane zobowiązania za 2014 r. w terminie, a zatem wobec braku wiedzy o nieprawidłowościach jakich mieliby się dopuścić kontrahenci występujący kilka ogniw wcześniej (skutkującym zakwestionowaniem przez organ prawa do odliczenia w 2018 r.) w 2014 r. nie powstała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wobec regulowania przez spółkę wszelkich wymagalnych zobowiązań.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania za I i II instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zawnioskował również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu II instancji kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 31 sierpnia 2023 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1429 z późn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżący otrzymał 7 września 2023 r., natomiast organ 5 września 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (7 listopada 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego podnosi naruszenie art. 116 §1 o.p. poprzez błędne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym od roku 2014 do dnia 16 marca 2018 r. (daty złożenia prawnie skutecznej rezygnacji przez Skarżącego z funkcji członka zarządu spółki), członek zarządu nie ponosił winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Biorąc zatem pod uwagę istotę rozpoznawanej sprawy należy nadmienić, że ramach wskazanego unormowania ustawodawca podatkowy wprowadził jedną z podstaw odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Zaistnienie tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności dla dodatkowej de facto poza podatnikiem kategorii podmiotów jest uzależnione od spełnienia określonych przesłanek. Od ich stwierdzenia zależy bowiem rozszerzenie odpowiedzialności podatkowej na dodatkową poza podatnikiem kategorię podmiotów, jaką są osoby trzecie. Za zaległości podatkowe wskazanych w przepisie art. 116 O.p. spółek odpowiadają zatem solidarnie członkowie zarządu danej spółki, co stanowi jednocześnie podstawową przesłankę tej odpowiedzialności, określaną mianem pozytywnej, z uwagi na sposób jej normatywnego wyrazu. Została ona doprecyzowana w art. 116 § 1 O.p. poprzez odniesienie do kolejnej przesłanki jaką jest zaległość podatkowa, która jednocześnie jest ściśle powiązana z pełnieniem obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność ta bowiem obejmuje zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu. Dla tych dwóch podstawowych i wyjściowych zatem przesłanek odpowiedzialności istotne staje się ustalenie, czy w odniesieniu do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał, dany podmiot pełnił obowiązki członka zarządu. Uzupełnieniem katalogu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki.

Podkreślenia wymaga, że na konstrukcję odpowiedzialności podatkowej z art. 116 O.p. składają się z jednej strony wskazane przesłanki pozytywne, ale także przesłanki negatywne. Akcentowana konieczność precyzyjnego ustalenia przesłanek odnosi się w równym stopniu do tych, które tradycyjnie określa się mianem pozytywnych, jak i negatywnych. Dopiero bowiem ocena spełnienia całokształtu regulacji dotyczącej tych przesłanek pozwala przyjąć odpowiedzialność członka zarządu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wypada także zaznaczyć, że poprzez wyrażenie kształtu normatywnego przesłanek negatywnych, a zatem ,,uwalniających’’ od odpowiedzialności podatkowej tej kategorii podmiotów ustawodawca nakłada pewne obowiązki na członka zarządu co do ich wykazania. Trzeba więc równocześnie zauważyć, że art. 116 § 1 O.p. jest w taki sposób uregulowany, że wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności spoczywa na podmiocie będącym członkiem zarządu. Dotyczy to zarówno złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również niezgłoszenia tego wniosku lub niewszczęcia wskazanego postępowania bez winy tego konkretnego członka zarządu (przepisy tym kształcie normatywnym obowiązywały do 31 grudnia 2015 r.). W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca, oprócz wskazania na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, doprecyzowuje tę przesłankę poprzez stwierdzenie odnoszące się do tego, iż w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. Również w zakresie ostatniej przesłanki negatywnej, a zatem nie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ustawodawca odnosi się do danego członka zarządu.

W niniejszej sprawie Sąd I instancji podzielił trafnie stanowisko organów podatkowych, co do wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu.

W pierwszym z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący kwestionuje zastosowanie art. 116 § 1 o.p. w odniesieniu do jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności, wskazując, że nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy zatem zauważyć, że przyjęcie tej negatywnej przesłanki odpowiedzialności wymaga wykazania przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zastosowanie tej przesłanki odpowiedzialności było rozpatrywane w najnowszym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2197/21 przyjęto, iż ,,o przesłance ,,braku winy’’ w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych’’. Trzeba więc nadmienić, że przy ocenie tej przesłanki, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje się na zachowanie wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia spraw spółki i jednocześnie niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z przyczyn niezależnych od danego członka zarządu. W konsekwencji powyższego trafnie zauważa również Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym już wyroku z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2197/21, iż ,,brak winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych’’.

Ustawowe sformułowanie w art. 116 § pkt 1 lit. b o.p. opiera się na kryterium braku winy w odniesieniu do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi więc na brak doprecyzowania tej przesłanki zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 27 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1633/21, iż ,,wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości(...)’’. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 411/22, zgodnie z którym ,,z biernej postawy, czy też niedbalstwa członka zarządu, nie można wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za spółkę. Brak dostatecznego zainteresowania sprawami spółki - również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - skutkujący niedeklarowaniem i nieznajomością wysokości należnych zobowiązań podatkowych spółki, stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków’’.

Uwzględniając zatem ukształtowany już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób rozumienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 §1 pkt 1 lit. b o.p. należy uznać za trafne stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, który stwierdził, że z ,,(...)decyzji wymiarowych Naczelnika wynika, że Spółka bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (za okresy wskazane w tych decyzjach): w konsekwencji Spółka otrzymała nienależne zwroty podatku VAT, które nie zostały wpłacone na konto Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku i tym samym przekształciły się w zaległości podatkowej(...)’’.

Nie sposób więc uznać zarzutu sformułowanego przez Skarżącego w ramach wskazywanego błędnego zastosowania art. 116 § 1 o.p., gdzie podnosi on brak wiedzy członka zarządu o jakichkolwiek okolicznościach uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, uzasadnione przekonanie o przysługującym prawie odliczenia, jak również, iż wiedzę o nierzetelności dostawców występujących na wcześniejszych fazach obrotu mógł on powziąć najwcześniej w 2018 r. z decyzji organu podatkowego. Należy bowiem ponownie zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się kryterium zachowania wszelkiej należytej staranności przy prowadzeniu spraw spółki, które to kryterium nie zostało spełnione w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Dlatego też prawidłowo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ,,Skarżący miał świadomość, a co najmniej powinien widzieć nieprawidłowości, które skutkowały stwierdzonymi później w decyzji nieprawidłowościami’’. Stąd również trafnie uznał Sąd I instancji, że Skarżący miał wiedzę o braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co prowadziło w konsekwencji do otrzymywania nienależnych zwrotów VAT. Nadmienić przy tym należy, iż w skardze kasacyjnej jej autor podnosi, że Skarżący wiedzę o nieprawidłowościach mógł powziąć najwcześniej w roku 2018 z decyzji organu podatkowego, podczas gdy już pierwszy z protokołów kontroli, wskazujący na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, został doręczony 3 lipca 2017 r.

W ramach kwestionowania błędnego zastosowania art. 116 §1 o.p. Skarżący wskazuje również na brak merytorycznych podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym regulowanie wymagalnych zobowiązań, nieistnienia wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych w 2014 r. w rozumieniu p.u.n., jak również brak wielości wierzycieli uprawniających do złożenia wniosku o upadłość. Trzeba w związku z tym zauważyć, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Dlatego też, jak zasadnie przyjął Sąd I instancji, decyzje organu ,,są jedynie deklaratoryjnym stwierdzeniem okoliczności znajdujących unormowanie w przepisach prawa’’. W związku z tym na akceptację zasługuje stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który podzielił stanowisko organu podatkowego, iż ,,nieuregulowanie przez Spółkę drugiego z kolei nienależnie otrzymanego zwrotu (za lipiec 2014 r.), spowodowało niewypłacalność Spółki, a tym samym konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości’’. Podnosząc błędne zastosowania art. 116 § 1 o.p. Skarżący wskazuje również na brak wielości wierzycieli uprawniających do złożenia wniosku. Należy w związku z tym zauważyć, że przyjęcie wymienionej przesłanki wyłączającej od odpowiedzialności także w sytuacji, gdy zobowiązania dotyczą jednego wierzyciela zostało wyjaśnione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21 Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie zatem uznał, że ,,(...)przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli(...)’’. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 p.u.n. poprzez błędne zastosowanie.

W konsekwencji powyższego, nie sposób uwzględnić również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez który Skarżący podnosi błędną wykładnię art. 10, art. 11 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 21 § 2 i § 3a o.p. Należy bowiem ponownie podkreślić, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, stąd też, jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, decyzja organu podatkowego ma charakter deklaratoryjny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sformułowane już uwagi w zakresie braku wykazania przesłanki negatywnej odpowiedzialności, a zatem dotyczącej stwierdzenia braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym konieczności uwzględnienia należytej staranności członka zarządu prowadzącego sprawy spółki, również w ramach rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu określonego podatku rzutują na ocenę niezasadności zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji nie sposób podzielić także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., w zw. z art. 188 i art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 o.p. Należy przy tym nadmienić, że przy formułowaniu zarzutu dotyczącego naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 o.p. (przy czym w skardze kasacyjnej wskazano art. 122 o.p.) przywołano stanowisko sądów powszechnych upadłościowych w zakresie prawomocnej decyzji określającej wysokość zobowiązania, podczas gdy kluczowe staje się określenie sposobu, w jaki powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący naruszenia art. 188 i art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 o.p. W tym względzie trafna jest również ocena zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który podzielił stanowisko organu podatkowego, że zgodnie z ,,art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem – zaprzestaniem płacenia długów’’. Stąd też nie sposób podzielić argumentacji tego zarzutu odnoszącej się do pominięcia dowodów ze sprawozdań finansowych i ksiąg rachunkowych Spółki, czy też zestawienia obrotu sald i kont analitycznych Spółki za okres 2014 i 2015 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. O naruszeniu normy art. 141 § 4 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby uzasadnienie wyroku sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z wymienionych w przepisie elementów konstrukcyjnych albo nie pozwala w sposób pewny ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Poprzez zarzut ten nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach z uwagi na brak podpisu w odpowiedzi na skargą kasacyjną.

Anna Juszczyk-Wiśniewska Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz