Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 24 marca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Małgorzata Górecka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 roku sprawy ze skargi H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 roku nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej: "DIAS") decyzją z [...] września 2020 r. nr [...], wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej jako O.p.) w związku z art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, dalej jako u.g.h.) w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez H. sp. z o.o. w T. (dalej także jako "spółka", "strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej także jako: "NUCS") z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie wymierzenia spółce kary pieniężnej w wysokości [...] zł za urządzanie, poza kasynem gry, gier na automacie - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] października 2015 r. funkcjonariusze celni ustalili, że na stacji paliw znajdującej się przy ul. [...] w O., należącej do spółki, znajduje się podłączone do sieci elektrycznej oraz internetowej i gotowe do gry urządzenie o nazwie F. nr [...], przypominające swoim wyglądem automaty do gier, na których urządza się gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment procesowy, ustalając że gry oferowane na urządzeniu wypełniają przesłanki określone w przepisach u.g.h.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. ww. decyzją

z [...] grudnia 2017 r. nr [...] wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie, poza kasynem gry, gier na przedmiotowym automacie. WSA w Poznaniu prawomocnym wyrokiem z [...] czerwca 2019 r., III SA/Po [...] uchylił postanowienie DIAS z [...] stycznia 2019 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Ponownie rozpoznając odwołanie spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w P. stwierdził, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, że istotę sporu

w sprawie stanowi prawidłowość przyjęcia przez organ I instancji że gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. oraz czy w związku z powyższym organ I instancji słusznie uznał, że spółka jest urządzającą gry na ww. automacie i w konsekwencji czy prawidłowo wymierzył jej karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem gry. DIAS zaznaczył przy tym, że kontrola, podczas której stwierdzono naruszenie przez stronę przepisów u.g.h., miała miejsce w dniu [...] października 2015 r., a więc w czasie, kiedy weszła już w życie ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201). Podkreślił przy tym, że ustawa zmieniająca ustawę z dnia 19 listopada 2009 r., która weszła w życie z dniem 3 września 2015 r., została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 roku pod numerem [...]

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W rozdziale dziesiątym u.g.h. określone zostały kary pieniężne w przypadku urządzania gier hazardowych niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzonej kontroli stanowił, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zaś kara ta - zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy – wynosi [...] złotych od każdego automatu.

Organ szczegółowo opisał eksperyment procesowy, przeprowadzony na ww. urządzeniu przez funkcjonariuszy, polegający na odtworzeniu możliwości gier. Przebieg eksperymentu został opisany w protokole z [...] października 2015 r. W trakcie eksperymentu udowodniono, że bez zasilenia urządzenia pieniędzmi, gra na przedmiotowym automacie była niemożliwa. Po zasileniu automatu monetą o wartości [...] zł, urządzenie przeliczyło tę kwotę na punkty kredytowe, uzyskując w ten sposób 50 punktów kredytowych. Punkty kredytowe pozwoliły na rozgrywanie gier. Urządzenie udostępniało do wyboru 20 gier. Wybrano jedną z nich. Na ekranie pojawiły się znaki graficzne w trzech liniach po pięć znaków w każdej linii. Następnie należało jedynie dokonać wyboru stawki za grę i przyciskiem "BUY" znajdującym się na ekranie dotykowym uruchomić grę. Podczas gry wirtualne bębny z symbolami zaczynały się obracać. O wyniku gry decydowała konfiguracja symboli graficznych lub symboli alfanumerycznych znajdujących się na bębnach w momencie ich zatrzymania się. Kontrolowane urządzenie umożliwiało także uruchomienie gier za pomocą przycisku "AUTO BUY". W trakcie eksperymentu po naciśnięciu tego przycisku na ekranie dotykowym, gry rozgrywały się samoczynnie bez udziału gracza.

Organ ocenił, że podczas rozegranych gier dowiedziono, że wynik gry nie zależy od zręczności gracza, którego rola sprowadza się jedynie do zasilenia urządzenia pieniędzmi, wyboru gry i ustalenia stawki za grę oraz wciśnięcia przycisku uruchamiającego grę. Wynik gry zależy losowego wytypowania symboli znajdujących się na wirtualnych bębnach przez program zainstalowany w automacie. Gracz nie ma możliwości w żaden sposób wpłynąć na wynik gry, tj. na uzyskanie wygrywającej konfiguracji symboli znajdujących się na bębnach. W przypadku gdy wynik gry był niekorzystny dla gracza, urządzenie odejmowało ilość punktów odpowiadających postawionej stawce za grę. Natomiast korzystny układ symboli na wirtualnych bębnach dawał wygraną. W trakcie eksperymentu w wyniku wygranej funkcjonariusze uzyskali 1 punkt, który automatycznie został przelany do pola "CREDIT", tego samego pola, do którego trafiały wrzucane przez gracza pieniądze po przeliczeniu ich przez automat na punkty kredytowe. Umożliwiały one dalszą grę.

Jak wyjaśnił organ, z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu procesowego wynika, że gry urządzane na kontrolowanym automacie:

- mają charakter komercyjny - aby uruchomić grę należało automat zasilić środkami pieniężnymi (monetą [...] zł). Bez zasilenia automat pieniędzmi gra była niemożliwa.

- mają charakter losowy - wynik gry zależy od ułożenia się symboli na zwizualizowanych bębnach, o czym nie decyduje gracz, gdyż po wciśnięciu przycisku odpowiedniego przycisku z wizualizowane na ekranie bębny zostają wprawione w ruch, po czym samoczynnie zatrzymują się, bez udziału gracza. Wygrana zależy od odpowiedniego układu symboli na bębnach, jednak układy symboli na bębnach są nieprzewidywalne dla osoby grającej - gracz nie ma żadnego wpływu na wynik gry, co świadczy o losowym charakterze urządzanych gier - toczą się o wygrane w postaci punktów, które można wykorzystać do dalszej gry. Zatem gry urządzane na kontrolowanym automacie oferują wygrane rzeczowe w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h.

Dalej organ wskazał, że pracownik stacji paliw zeznał do protokołu przesłuchania świadka, z [...] października 2015 r., że przedmiotowy automat zainstalowany jest

w kontrolowanym miejscu od około roku. Gdy automat został przywieziony na stację, świadek został poinformowany, że z szefem jest wszystko uzgodnione. Pracownik stacji został przeszkolony w zakresie włączania i wyłączania automatu. Świadek zeznał, że do jego obowiązków, a zatem do obowiązków pracownika spółki, jest włączanie automatu do gry i jego wyłączanie na koniec pracy. Wygrane wypłaca automat, monetami pięciozłotowymi. Gdy w urządzeniu zabraknie pieniędzy na wypłatę, to "dzwonimy do operatora maszyn" i pracownik stacji paliw informuje go "o awarii lub

o braku pieniędzy w automacie". Świadek zeznał także, że operator przyjeżdża raz w tygodniu lub jeden raz na dwa tygodnie, zależnie od potrzeb i zostawia pieniądze dla grającego. Dodatkowo otwiera automat, gdyż tylko on ma do niego klucze, wyjmuje pieniądze, które są w środku i uzupełnia monety na wypłatę wygranych.

W toku postępowania spółka przedłożyła umowę podnajęcia lokalu, obowiązującą w okresie przeprowadzonej kontroli. Z nadesłanej umowy wynika, że została zawarta w dniu [...] marca 2015 r., że spółka z o.o. K. , zwana w umowie dzierżawcą, wzięła w dzierżawę 5 m2 lokalu - stacji paliw, którego dysponentem była skarżąca (wydzierżawiający) i prowadziła w tym lokalu działalność gospodarczą. Dzierżawca w § 2 pkt 1 umowy oświadczył, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawionej powierzchni lokalu będą usługi na rzecz osób trzecich w zakresie nie stanowiącym działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności prowadzonej przez Wydzierżawiającego a polegające na umożliwieniu osobom trzecim rozrywki

z wykorzystaniem urządzeń elektrycznych.

W ocenie organu, w umowie został jasno określony cel jej zawarcia - dzierżawca miał ustawić na dzierżawionej powierzchni lokalu urządzenia elektryczne dla umożliwienia osobom trzecim rozrywki. Strony zgodnie umówiły się, że właśnie do takiego celu zostanie udostępniony lokal będący w posiadaniu spółki, natomiast spółka zobowiązała się zapewnić dzierżawcy niezakłócony dostęp do przedmiotu najmu (§ 3 pkt 1 umowy), dostarczać energię elektryczną i nie pobierać za to opłat od Dzierżawcy (§ 3 pkt 2 umowy). Strony umowy umówiły się, że Wydzierżawiający będzie otrzymywał miesięczny czynsz w kwocie [...]zł. Zdaniem organu, umowa dotyczy wspólnego działania stron. Strona zobowiązała się do sprawowania stałego nadzoru nad ustanowionym w jej lokalu urządzeniem i do niezwłocznego reagowania, tj. informowania operatora urządzenia o stwierdzonych awariach automatu do gier oraz

o braku pieniędzy na wygrane bezpośrednio z automatu. Zatem, oprócz włączania

i wyłączania automatu do gier, co pozwalało na stałą gotowość urządzenia do gry, zadaniem spółki było także utrzymywanie urządzenia w gotowości do prawidłowego działania, w trakcie gdy stacja paliw była czynna. Poza tym, aby stwierdzić awarię urządzenia, wymagana była znajomość zasad jego działania, a zasady takie także były dobrze znane pracownikowi odwołującej. Zdaniem organu, powyższe zaprzecza twierdzeniom strony, że opisywana umowa dotyczy jedynie dzierżawionej powierzchni lokalu.

H. sp. z o.o. w T. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i domagając się uchylenia obu wskazanych wyżej decyzji zarzuciła:

1. błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, iż skarżąca urządzała gry poza kasynem, gdy tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że wynajmowała ona jedynie powierzchnię,

2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 6 ust.1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art.89 ust 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki faktyczne, jak i prawne do zastosowania ww. przepisów, z uwagi na fakt, że skarżąca nie może być uznana za urządzającego gry wbrew przepisom w/w ustawy,

3. obrazę art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez dogłębne wyjaśnienie roli skarżącej, w sytuacji gdy była ona jedynie stroną umowy najmu, jako wynajmujący, braku wyjaśnienia kto pracownikowi zlecił wykonywanie wskazanych przez niego podczas zeznania czynności i braku konfrontacji z tych okoliczności z zeznaniami prezesa spółki oraz jego obowiązkami wynikającymi z treści umowy o pracę,

4. naruszenie prawa procesowego tj. art. 122, 125 § 1 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, normy wnikliwego działania oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które obligują organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy,

5. naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji ustawowych urządzającego gry, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wydano w postępowaniu prowadzonym zgodnie z przepisami postępowania podatkowego.

Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły powyższych zasad postępowania.

Przede wszystkim, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że przedmiotowy automat służył do rozgrywania gier,

o charakterze komercyjnym; okoliczność ta jest pozostaje poza sporem.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonego aktu

w stosunku do spółki - jako podmiotu nie urządzającego gry na automatach, należy wskazać, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za taki delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej ani osoba prawna nie mająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Oznacza to, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od [...] lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdy z nich jest "urządzającym gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu pojęcia "podmiot urządzający gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań (por.: wyrok NSA z 09 listopada 2016 r., II GSK 2736/16 - dostępny w CBOSA).

Pojęcie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. W języku polskim rozumiane jest ono jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m. in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacaniu wygranych związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniu odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkoleniu.

W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także ze stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne

i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. prawomocne wyroki: WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; WSA

w Szczecinie z 03 września 2015 r., II SA/Sz 439/15 i WSA w Rzeszowie z 31 maja 2016 r., II SA/Rz 1094/15 - dostępne w CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z [...] czerwca 2019 r., II GSK [...] (CBOSA) wskazał, że samo posiadanie automatu do gier nie wystarcza do urządzania na nim gier. Konieczne jest bowiem zapewnienie stosownego lokalu, umożliwienie podłączenia urządzenia do energii elektrycznej, piecza nad urządzeniem w celu, co najmniej utrudnienia jego kradzieży czy celowego uszkodzenia. NSA wziął również pod uwagę określone w umowie czynności i obowiązki, jakie ciążyły na osobie mającej tytuł prawny do lokalu, które determinują uznanie tej osoby za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry, np.: zasilanie automatów energią elektryczną

i umożliwienie dostępu do Internetu oraz utrzymanie spornych automatów w porządku

i czystości, traktowanie informacji o przychodach właściciela automatów jako poufnych, powiązanie obowiązku zapłaty opłaty ściśle z eksploatacją automatów, po "zainstalowaniu urządzenia", a więc z czerpaniem pożytków z działalności polegającej na organizowaniu gier.

Skarżąca spółka w niniejszej sprawie spełniła ww. warunki. Umożliwiła bowiem umieszczenie automatu w dozorowanym stale pomieszczeniu, wyposażonym

w możliwość podłączenia do energii elektrycznej. Z umowy dzierżawy powierzchni użytkowej, zawartej [...] marca 2015 r. (k. 138-137) przez skarżącą spółkę z K. sp.

z o.o. z siedzibą w J. wynika, że skarżący wydzierżawił część lokalu (5 m2), umożliwiając w ten sposób zainstalowanie urządzenia do gier. Czynsz dzierżawny wynosił [...] zł miesięcznie brutto. Skarżąca spółka zobowiązała się do dostarczenia energii elektrycznej i nie pobierania za to opłat. Pracownik skarżącej spółki, S. M. zeznał do protokołu (k. 13-10), że do jego obowiązków należy włączenie automatu i wyłączenie po zakończeniu pracy. Gdy w urządzeniu zabraknie pieniędzy na wypłatę, to "dzwonimy do operatora maszyn" i pracownik stacji paliw informuje o awarii lub o braku pieniędzy w automacie.

W świetle postanowień ww. umowy, "celem" jej zawarcia, a zarazem "zgodnym zamiarem" stron było nie tyle zawarcie umowy dzierżawy, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy, a mianowicie lokalu użytkowego skarżącej spółki oraz automatu do gier, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

W świetle powyższego, Sąd stwierdził, że organy prawidłowo uznały, że skarżąca spółka urządzała gry na przedmiotowym automacie. Zakres wszystkich czynności należących do skarżącej spółki został należycie ustalony, przeanalizowany

i oceniony w zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325

z późn. zm.) oddalił skargę.