Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 23 września 2010 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek I. z siedzibą w W. (dalej zwanej też "Skarżącą" lub "Spółką") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca prowadzi działalność, na którą składa się m.in. świadczenie usług finansowych oraz obrót instrumentami pochodnymi. Spółka rozważa rozszerzenie działalności o czynności polegające na wynajmowaniu na własny koszt powierzchni biurowych, które po dostosowaniu byłyby podnajmowane spółce zależnej od Spółki. Docelowo spółka zależna przejmie prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych, przez co w przyszłości świadczyć będzie wyłącznie usługi podlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zaś Spółka świadczyć będzie usługi opodatkowane tym podatkiem.

W ocenie Spółki, planowana struktura wymaga uruchomienia Podatkowej Grupy Kapitałowej (PGK) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej też dalej "updop"), co umożliwi skorzystanie z delegacji art. 11 ust. 8 tej ustawy, w myśl którego ograniczenia wynikające z konieczności stosowania cen transferowych nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi PGK.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o potwierdzenie, iż w przypadku funkcjonowania w ramach PGK, podstawą opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług będzie wartość świadczeń na rzecz spółki zależnej, ustalona zgodnie z art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet w przypadku, gdy wartość ta w sposób znaczny odbiegać będzie od wartości rynkowej.

W ocenie Spółki, uprawnienia nadane podatnikom przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie funkcjonowania w ramach PGK, przewidują możliwość dowolnego kształtowania cen przez uczestników PGK w transakcjach wzajemnych. W świetle nadanego uprawnienia, zastosowanie przez Spółkę art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej też dalej "ustawą po VAT") oznaczałoby ograniczenie uprawnień nadanych przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności przez art. 11 ust. 8), bądź narażenie się na sankcje wynikające z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółki, przepis art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług został błędnie implementowany do polskiego systemu prawnego. Spółka podkreśliła, iż art. 80 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przewiduje możliwość określania podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług w oparciu o transakcje wolnorynkowe, w przypadku występowania pomiędzy podmiotami powiązań kapitałowych lub rodzinnych wyłącznie w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje natomiast zawężenia warunków, w których jego stosowanie jest uzasadnione, co powoduje, że – poza niezgodnością z art. 80 dyrektywy 112 – jest sprzeczny z przepisami o PGK wprowadzonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do dowolnego kształtowania cen w transakcjach pomiędzy podmiotami z PGK i nie stanowi to czynności zmierzających do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Powyższe zaś wynika z faktu, iż art. 80 dyrektywy 112, który jest dla Spółki wiążącym, nie będzie miał zastosowania do podmiotów funkcjonujących w ramach PGK. W rezultacie, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Spółka nie będzie zobligowana do stosowania cen wolnorynkowych w rozumieniu art. 80 dyrektywy 112, a wiążąca będzie wartość tych transakcji ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie, Spółka stanęła na stanowisku, iż w przypadku funkcjonowania w ramach PGK, podstawą opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług będzie wartość świadczeń na rzecz spółki zależnej, ustalona zgodnie z delegacją art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet w przypadku, gdy wartość ta w sposób znaczny odbiegać będzie od wartości rynkowej. Na potwierdzenie swego stanowiska przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 781/09) oraz szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2010 r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż co prawda art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w przypadku podmiotów tworzących PGK, jednakże wyjątku tego nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług. Podkreślił także, iż przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą szacowania dochodu, zaś przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej. Pojęcia zaś dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, a zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zaś do powołanego przez Spółkę wyroku o sygn. akt I FSK 781/09 Minister wskazał, iż wyrok ten stanowi jedno z nielicznych orzeczeń sądowych dotyczących analizowanego zagadnienia prawnego, przez co nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej.

W ocenie Ministra Finansów, kluczową rolę w sprawie odgrywa art. 2 pkt 27b w związku z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Jego zdaniem, ponieważ Ustawodawca nie sprecyzował w ustawie o podatku od towarów i usług definicji niezależnego dostawcy/usługodawcy, należy odwołać się do definicji podatnika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z której wynika, iż niezależnymi dostawcami/usługodawcami nie będą podmioty powiązane w ramach PGK. Zatem, możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe, wynikająca z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, odpowiada przepisom prawa wspólnotowego, przez co dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK.

W dniu 3 stycznia 2011 r. Spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji indywidualnej, wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z 7 kwietnia 2011 r. Minister Finansów udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym Spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę na przedmiotową interpretację indywidualną, której zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego,

- art. 32 ww. ustawy poprzez błędną interpretację w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie przy jego interpretacji normy wyrażonej w art. 80 dyrektywy 112,

- art. 15 ww. ustawy poprzez błędną jego interpretację polegającą na uznaniu, iż przepis tego artykułu definiuje, bądź jest kluczowy przy definiowaniu pojęcia niezależnego dostawcy/usługodawcy,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14c Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie argumentacji Spółki nawiązującej do orzecznictwa sądów administracyjnych i ETS.

Organ, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 19 stycznia 2012 r. Spółka powtórzyła swoją argumentację i odniosła się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które dotyczyło - według Spółki - tożsamego zagadnienia prawnego i rozstrzygało je na korzyść podatników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga w całości zasługiwała na uwzględnienie.

W celu udzielenia w niniejszej sprawie prawidłowej interpretacji prawa podatkowego wystarczająca i konieczna była odpowiedź na pytanie, czy dopuszczalna jest taka wykładnia przepisu prawa podatkowego, która pozbawia podatnika uprawnienia przyznanego przez inny przepis prawa podatkowego. Inaczej mówiąc – sprawa niniejsza sprowadzała się do ustalenia, czy przepisy prawa podatkowego mogą być względem siebie wzajemnie sprzeczne. Za wewnętrzną, aksjologiczną sprzeczność systemu prawa musi być bowiem uznana taka sytuacja, w której korzystanie z uprawnienia nadanego przez art. 11 ust. 8 w zw. z ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (uprawnienie to polega na dowolnym, niemożliwym do zakwestionowania przez organ podatkowy, ustalaniu cen/dochodów w transakcjach pomiędzy krajowymi podmiotami powiązanymi tworzącymi podatkową grupę kapitałową) może być uznane za nielegalną próbę pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (nielegalność ustalenia wysokości obrotu w warunkach art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika stąd, że wówczas organ podatkowy przyjmuje za podstawę opodatkowania wartość rynkową przedmiotu dostawy lub usługi, a nie wartość uzgodnioną przez kontrahentów).

Na postawione wyżej pytanie Skarżąca słusznie odpowiedziała negatywnie. Konieczne jest bowiem takie interpretowanie przepisów prawa w ogóle, w tym przepisów prawa podatkowego, które wyklucza wspomnianą wewnętrzną sprzeczność aksjologiczną. Skoro Ustawodawca w art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w istocie zezwolił podatnikom na dowolne, nieskrępowane wymogami rynkowości kształtowanie cen w ramach podatkowej grupy kapitałowej, to trudno zrozumieć, dlaczego ten sam Ustawodawca miałby taką legalną na gruncie updop praktykę uznawać za nielegalną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, i dlaczego z tak zakwalifikowanego działania podatnika miałby wyciągać daleko idące skutki prawne, zmierzające do zakwestionowania zachowania (swobodnego ustalania cen w ramach podatkowej grupy kapitałowej) co najmniej akceptowanego w ustawie o podatku dochodowym. Co więcej – wydaje się, że zachowanie członków podatkowej grupy kapitałowej, polegające na absolutnie dowolnym ustalaniu cen transakcyjnych pomiędzy sobą, jest przez Ustawodawcę wkalkulowane w samą konstrukcję instytucji podatkowej grupy kapitałowej, jest immanentną cechą takiej grupy. Zachowanie takie może być więc uznane nie tylko za akceptowane, ale wręcz za konstytutywne dla takiej grupy spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, skoro i tak, na podstawie art. 11 ust. 2 – 15 updop, podatkowa grupa kapitałowa poddana jest szczególnemu reżimowi i nadzorowi prawnemu, polegającemu np. na solidarnej odpowiedzialności każdego członka grupy za zobowiązania podatkowe całej grupy z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy o utworzeniu grupy (art. 11 ust. 14 updop). Wykładnia art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaprezentowana przez Ministra, ignoruje zatem przesłanki, dla których stworzona została instytucja podatkowej grupy kapitałowej, oraz cele i warunki działania takiej grupy. Taka wykładnia prowadzi do wniosku, że Ustawodawca w jednym przepisie prawa podatkowego toleruje, a nawet preferuje jakieś zachowanie podatnika, zaś w innym przepisie uznaje takie zachowanie za nielegalne i ustanawia dla niego sankcję nieważności. Takiego wniosku nie można przyjmować w warunkach "demokratycznego państwa prawnego" (art. 2 Konstytucji).

Spółka zasadnie odwołała się ponadto do argumentu z prawa wspólnotowego. Skoro w art. 80 ust. 1 dyrektywa 112 warunkuje ustanowienie krajowych przepisów dotyczących szacowania obrotu celem, jakiemu takie krajowe przepisy mają służyć (zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania), to ustawową gwarancją, że w ramach podatkowej grupy kapitałowej nie może dochodzić do nielegalnego zaniżania podstawy opodatkowania w VAT jest wspomniany wyżej szczególny reżim i nadzór prawny grupy, oraz - ostatecznie – sam fakt, że Ustawodawca dopuszcza istnienie grupy oraz zezwala na nierynkowe kształtowanie cen transakcyjnych pomiędzy członkami grupy, i z tego nierynkowego ustalenia cen nie wywodzi żadnych negatywnych konsekwencji. Prawo krajowe istotnie więc pominęło wymóg celowości ustanowienia przepisów pozwalających na szacowanie obrotu ustalonego w warunkach art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Ustanowienie takich przepisów możliwe było tylko w tym celu, aby wyeliminować uchylanie się lub unikanie opodatkowania, przy czym – należy dodać – prawodawcy unijnemu chodziło o nielegalne uchylenie się od opodatkowania lub jego nielegalne unikanie. Ustalanie nierynkowych cen pomiędzy członkami podatkowej grupy kapitałowej, utworzonej na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostało natomiast uznane - przez tę właśnie ustawę – za legalne.

Nie zasługuje na aprobatę skwitowanie argumentu Spółki, polegającego na odwołaniu się do orzecznictwa sądowego, stwierdzeniem, że jedno orzeczenie NSA (sygn. I FSK 781/09) nie przesądza o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Otóż Minister nie wskazał żadnego innego prawomocnego orzeczenia, które prezentowałoby pogląd zbieżny ze stanowiskiem Organu, a poza tym, jak wynika z pisma Spółki z dnia 19 stycznia 2012 r., istnieją już kolejne wyroki Sądów administracyjnych, które problem prawny postawiony we wniosku o interpretację rozstrzygają zgodnie ze stanowiskiem podatników (w tym wyrok NSA o sygn. I FSK 155/11). Co prawda wszystkie te wyroki wydano w tej samej, w sensie materialnym, sprawie, ale nie zmniejsza to ich przydatności dla sprawy niniejszej.

Spółka zasadnie i konsekwentnie też wskazywała, iż brak możliwości odwoływania się w niniejszej sprawie do art. 32 ustawy o VAT (ten przepis prawa krajowego niesłusznie abstrahuje bowiem od ratio legis, jakiemu miał służyć, i jakiego wymaga art. 80 dyrektywy 112) skutkuje bezcelowością odwoływania się do art. 2 pkt 27b tej ustawy. Te dwa przepisy krajowe pozostają ze sobą w merytorycznym związku, gdyż użyte w art. 32 ustawy pojęcie "wartość rynkowa" zostało zdefiniowane w jej art. 2 pkt 27b. Skoro z wyżej podanych powodów nie można w niniejszych okolicznościach sprawy stosować art. 32, to prostą tego konsekwencją jest niemożność stosowania także art. 2 pkt 27b ustawy o VAT. Spółka zasadnie w końcu wskazała, że argument Organu, polegający na przywołaniu art. 15 ustawy o VAT, jest chybiony z tego względu, iż nie definiuje on pojęcia "niezależność" w odniesieniu do podatnika, lecz jedynie tworzy uniwersalną definicję podatnika. Definicja ta w ogóle nie jest jednak przydatna w rozwiązaniu problemu, jaki postawiony został w niniejszej sprawie we wniosku o interpretację.

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki, przedstawionego we wniosku, za w pełni prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.