I FSK 1682/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-19	
Data wpływu	2025-10-07	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Po 119/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1570; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Po 119/25 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 listopada 2024 r. nr 3001-IOV-11.4103.23.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Po 119/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "B." sp. z o.o. w N. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 listopada 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2018 r.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie DIAS utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 29 grudnia 2023 r., w części dotyczącej określenia spółce w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2018 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Skarżącej odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego za w/w okresy rozliczeniowe na podstawie faktur VAT wystawionych przez jednego kontrahenta -"A." A. P.. Zakwestionowane faktury wystawione przez "A." A. P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawą prawną odmowy uznania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Organ zakwestionował również rzetelność faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy "A." A. P.. Spółce określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności, Sąd nie podzielił argumentacji skargi co do naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: O.p.).

Dalej, w ocenie Sądu brak było podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych, że wystawione przez "A." A. P. na rzecz skarżącej faktury dotyczące: "usługi spedycyjne 1 szt., wynajem aut 1 szt.", sprzedaż pojazdu "X (...)" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Z przeprowadzonego postepowania dowodowego wynika, że A. P. przy zawieraniu spornych transakcji działał w podwójnym charakterze. Jako osoba upoważniona do działania w imieniu skarżącej oraz jako właściciel firmy "A.". M. D., prezes zarządu skarżącej spółki, nie był zaangażowany w prowadzenie jej działalności. Wszystkie czynności w imieniu skarżącej podejmował de facto A. P..

W ocenie Sądu zebrane materiały dowodowe opisane w zaskarżonej decyzji potwierdzają, że "B." sp. z o.o. posługiwała się fikcyjnymi fakturami VAT od "A." A. P. oraz, że wystawiła fikcyjne faktury na rzecz swojego kontrahenta, t.j. "A." A. P..

Potwierdza to również decyzja z dnia 28 października 2022 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2018 r., w której określono A. P., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku do zapłaty z tytułu zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zakwestionował również prawo A. P. do odliczenia podatku wykazanego na fakturach z 21.08.2018 r. dot. wypożyczenia pojazdu i z 24.08.2018 r. dot. usługi dojazdu i powrotu, holowania, załadunku i rozładunku auta oraz korekt do tych faktur, ponieważ uznał za udowodnioną okoliczność, że "B." sp. z o.o. zafakturowała na rzecz A. P. usługi, które nie zostały wykonane, ponieważ służyły jedynie wyłudzeniu podatku naliczonego. A. P. nie przedłożył dokumentów źródłowych za wrzesień i październik 2018 r. A. P. nie przedłożył również żadnych wiarygodnych dokumentów, które potwierdziłyby wykonanie usług spedycyjnych i wynajmu aut z faktury nr [...] oraz sprzedaży pojazdu z faktury nr [...]. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. A. P. nabył samochód X. we wrześniu 2018 r. od leasingodawcy M. Sp. z o.o. oraz dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu na podstawie umowy kupna/sprzedaży z 24.05.2019 r. opiewającej na kwotę netto 240.000,- zł, podatek VAT 55.200,- zł.

Z uwagi na obiektywne stwierdzenie w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury były "puste", gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (realizacji dostawy), nie dawały one podstawy do odliczenia podatku naliczonego i nie pozwalały na skorzystanie przez skarżącą z tzw. domniemania "dobrej wiary". Skarżąca nie tylko nie działała w dobrej wierze, ale wręcz miała świadomość uczestnictwa w nadużyciu VAT.

2. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez skarżącą, która zarzuciła mu:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie skuteczności zastosowania ww. przepisu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2018 r., pomimo iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, tj. miało na celu jedynie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez oddalenie skargi od decyzji wydanej w oparciu o dwie wykluczające się podstawy prawne oraz zawierającej rozstrzygnięcie nieznane ustawie, tj. utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji i jedocześnie częściowo ją uchylające;

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe sprawowanie kontroli administracji publicznej polegające na niedokonaniu oceny całości sprawy, lecz uwzględnieniu w rozważaniach dowolnie dobranych sformułowań użytych w decyzjach przez organy orzekające i pominięcie tych, które nie pasowały do przyjętej przez Sąd tezy o fikcyjności faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącej, tj. A. P., a które stanowiły przyczynę oddalenia skargi;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ naruszył zasady postępowania podatkowego wyrażone w tych przepisach, co skutkowało nieuwzględnieniem całości materiału dowodowego oraz niewłaściwymi ustaleniami w zakresie oceny materiału dowodowego, dotyczącymi przede wszystkim uznania, iż faktury wystawione przez "A." A. P. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów na rzecz organu i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

4.3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Sąd pierwszej instancji miał podstawy faktyczne i prawne, aby przyjąć za ewidentne, że spółka świadomie posługiwała się fikcyjnymi fakturami VAT od "A." A. P. oraz że wystawiła fikcyjne faktury na rzecz swojego tego kontrahenta.

4.4. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, który należało rozpoznać w pierwszej kolejności jest ten podnoszący naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten jest chybiony.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie skarżonego wyroku dostatecznie jasno prezentuje ocenę prawną Sądu pierwszej instancji we wszystkich spornych kwestiach, spełnia wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a., co pozwala rozważać zasadność tej oceny w ramach kontroli kasacyjnej na podstawie adekwatnych przepisów procesowych O.p.

4.5. W dalszej kolejności najdalej idącą jest grupa zarzutów podnosząca instrumentalność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca wywodzi, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy rozliczeniowe objęte skarżoną decyzją nastąpiło w wyniku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się do tej grupy zarzutów, należy przywołać treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, której teza brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony w tej uchwale podziela.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie wychwycił okoliczności faktyczne obalające zasadność podnoszonych na tej płaszczyźnie zarzutów instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nominalny (art. 70 § 1 O.p.) termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2018 r. upływał z końcem 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. 31 maja 2023 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 6 § 2 kks. Na podstawie art. 70c O.p. skarżąca została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, czego skarga kasacyjna nie kwestionuje.

Odnosząc się do grupy zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej zagadnienia instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdził, że analiza zagadnienia możliwości instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego powinna mieć miejsce w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego w niniejszej sprawie nastąpiło 7 miesięcy przed upływem nominalnego (art. 70 § 1 O.p.) terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, który następowałby z końcem 2023 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można doszukiwać się tu "bliskości" wszczęcia postępowania karnego-skarbowego względem terminu przedawnienia, aby należało nakazywać organowi rozważać ponownie (po żądanym uchyleniu decyzji) kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Nie można logicznie uznać, że dochodzenie NUCS było wszczęte jedynie z zaprogramowanym, jedynym celem - zapobieżenia przedawnieniu zobowiązań podatkowych. WSA słusznie dostrzegł okoliczności poprzedzające wszczęcie dochodzenia, które zaprzeczają twierdzeniu o instrumentalnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego było następstwem przeprowadzenia przez NUS kontroli podatkowej i postępowania podatkowego - co istotne - także wobec wystawcy spornych faktur.

Zawiadomienie o podejrzeniu popełnia przestępstwa skarbowego kierowane do NUCS organ podatkowy pierwszej instancji sporządził 30 listopada 2022 r., tj. po zebraniu materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym i skierowaniu do podatnika pisma w trybie art. 200 O.p. informującego o możliwości zapoznania się przez stronę z materiałem dowodowym. A zatem już w listopadzie 2022 r. NUS uznawał, że postępowanie dowodowe jest kompletne. Postępowanie podatkowe było jednak dalej prowadzone i zakończyła je na etapie pierwszej instancji decyzja NUS dopiero z 29 grudnia 2023 r. Ten odstęp czasowy wygenerowała realizacja nowych wniosków dowodowych strony. Zebranie przez organ podatkowy dowodów stanowiących podstawę zawiadomienia o podejrzeniu popełnia przestępstwa skarbowego zasadniczo miało miejsce jednak ponad rok przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie można też tracić z pola widzenia, że kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe toczyło się także wobec wystawcy spornych faktur, a materiał dowodowy zebranych w tych postępowaniach powiązanych zasilił akta niniejszej sprawy, a co za tym idzie miał też użytek dowodowy dla potrzeb zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego. Decyzja NUS w N. z 28 października 2022 r. wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec A. P. stała się ostateczna.

Z tych zasadniczych powodów należy odmówić racji skarżącemu w zakresie zarzutów podnoszących instrumentalność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jakkolwiek 27 listopada 2023 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia w sprawie karnej-skarbowej.

W wyżej omówionym kontekście, zawieszenie postępowania karnego-skarbowego nie dowodzi braku efektywności tego postępowania, braku zamiarów realizacji celów tego postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można w sposób automatyczny przyjmować, że zawieszenie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest okolicznością potwierdzającą pozorne wszczęcie tego postępowania. Taki "automatyzm" jest nie do przyjęcia wobec jednoznacznej treści art. 114a k.k.s. Zgodnie z jego treścią, postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Skorzystanie ze wskazanej możliwości zawieszenia postępowania w przypadku, dla którego taka możliwość została przewidziana (tj. gdy kwota potencjalnego uszczuplenia podatkowego jest wysoka), stwarza możliwość ustalenia w jednoznaczny sposób spornych kwestii dotyczących strony przedmiotowej czynu zabronionego, którego dotyczy postępowanie karne skarbowe - jeszcze przed ogłoszeniem zarzutów podejrzanemu i skierowaniem aktu oskarżenia do sądu.

Wbrew zarzutom skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie miał uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie zmierzało do ustalenia odpowiedzialności karnej i nie realizowało jego ustawowego celu. Wbrew oczekiwaniom skarżącej, w realiach faktycznych niniejszej sprawy, nie nasuwają się wątpliwości tego rodzaju, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i miało instrumentalny charakter.

Mając na względzie powyższe, należy więc stwierdzić niezasadność zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 O.p. Ocena przez Sąd pierwszej instancji o braku instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia opiera się na materiale dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia tej kwestii. Zobowiązania podatkowe objęte skarżoną decyzją nie były przedawnione w dacie orzekania organu.

4.6. Zanim Naczelny Sąd Administracyjny przejdzie do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie zaznaczyć należy, że zostały one zaadresowane jedynie do przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przypomnieć jednak należy materialnoprawne podstawy wyroku, bo z nich wynikają wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989r., [...], C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie [...], C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie [...], C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie [...], C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...], C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., [...], C-400/98 oraz [...], C-396/08).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub, że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

4.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji miał oparcie w ustaleniach faktycznych potwierdzonych zebranymi dowodami, aby zaaprobować ocenę organów, że skarżąca nie nabyła od firmy A. P. usług polegających na wykonaniu usług spedycyjnych i wynajmu aut oraz sprzedaży pojazdu wykazanych w spornych fakturach. W konsekwencji skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Wskazać należy, że istota niniejszej sprawy nie polega na wykazaniu, czy przedsiębiorstwo A. P. realizowało jakiekolwiek usługi spedycyjne czy wynajmu, ale wyraża się w tym, czy usługi takie były wyświadczane przez przedsiębiorstwo A. P. konkretnie na rzecz skarżącej spółki.

Organy nie twierdzą, że przedsiębiorstwo A. P. nie miało technicznych i kadrowych zdolności wykonywania takich usług.

Z zebranych dowodów wynika jednak, że przedsiębiorstwo A. P. w okresach objętych decyzją nie wyświadczało ww. usług na rzecz skarżącej spółki.

Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił fakt, że A. P. przy zawieraniu spornych transakcji działał w podwójnym charakterze: jako osoba upoważniona do działania w imieniu skarżącej oraz jako osoba fizyczna - właściciel przedsiębiorstwa firmy "A." (fakturowy wykonawcy usługi). M. D., prezes zarządu skarżącej spółki, faktycznie nie był zaangażowany w prowadzenie jej działalności.

Istotne jest, że skarżąca była abonentem platformy logistycznej do zarządzania transportem, prowadzonej przez T. S.A. Jednakże przy zawieraniu umów z "A." nie korzystała z tego oficjalnego kanału platformy logistycznej służącego zawieraniu transakcji z rodzaju usług spedytorskich i transportowych. A. P. w zakresie faktur dot. "usługi spedycyjne 1 szt., wynajem aut 1 szt." nie pamiętał, komu wydawano auta oraz kto je odbierał, nie pamiętał numerów rejestracyjnych tych aut. Podał jedynie marki samochodów. Ponadto nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług spedycyjnych. Złożył jedynie ogólne wyjaśnienia w tym zakresie, t.j. wskazał, że wszystko odbywało się zgodnie z dokumentami CMR. Nie pamiętał nazw wszystkich firm. Kojarzył firmę C. i R.. Również zeznania dotyczące sprzedaży pojazdu X. złożone przez A. P. były sprzeczne, nie pamiętał czy sprzedał spółce samochód we wrześniu 2018 r., potwierdził jednak wystawienie faktury z 24.09.2018 r. oraz zeznał, że firma "A." A. P. użytkowała samochód X. na podstawie umowy leasingu, następnie wykupiła ten samochód i sprzedała skarżącej. A. P. nie przedłożył dokumentów potwierdzających sprzedaż samochodu t.j. np. umowy kupna-sprzedaży.

Za niewiarygodne należało również uznać zeznania A. P. w zakresie faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz "A." A. P., gdyż nie pamiętał, czy jego firma "A." A. P. wypożyczyła w okresie od 02.08.2018 r. do 24.08.2018 r. pojazd/pojazdy od "B." Sp. z o.o., na jaką kwotę, w jakim celu, nie pamiętał jaki to był rodzaj pojazdu, ani czy została zawarta pomiędzy jego firmą a skarżącą umowa wypożyczenia tego pojazdu, nie pamiętał, czy dokonał w imieniu swojej firmy zapłaty za usługę wypożyczenia pojazdu od skarżącej, nie pamiętał czy otrzymał fakturę nr [...] z 24.08.2018 r. wystawioną przez skarżącą, nie pamiętał czy zakupił od skarżącej usługi dojazdu i powrotu auta, holowania, załadunku i rozładunku wynikające z faktury wystawionej przez skarżącą z 21.08.2018 r., nie pamiętał szczegółów transakcji, t.j. nie pamiętał z czym związana była usługa, jaki towar rozładowywano i załadowywano, gdzie i kiedy, do kogo należał towar, dla kogo przewożono towar, podał, że usługi z faktury nr [...] z 21.08.2018 r. dotyczyły transportu auta, które uległo wypadkowi, nie podał jednak danych osób uczestniczących w tej transakcji ze względu na RODO, kojarzył wypadek w Niemczech, ale szczegółów nie pamiętał, nie pamięta danych ubezpieczalni aut. Nie potrafił logicznie wytłumaczyć faktu wystawienia korekt faktur o nr [...] i [...] w październiku 2018 r. do faktur nr [...].

Osoby, wskazane przez stronę jako świadkowie w sprawie, nie wniosły w zeznaniach informacji, które mogłyby wpłynąć na ustalenia w zakresie faktycznego zrealizowania transakcji wykazanych na spornych fakturach. Na większość pytań świadkowie nie udzielali odpowiedzi oraz używali sformułowań przypuszczających.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób logicznie przyjąć, aby usługi opisane w spornych fakturach nie pozostawiły po sobie żadnych wiarygodnych dokumentów i szczegółowych zeznań świadków.

4.8. W świetle zebranych dowodów, WSA prawidłowo zgodził się z organami, że skarżąca nie tylko nie działała w dobrej wierze, ale wręcz miała świadomość uczestnictwa w nadużyciu VAT. Nie ma wątpliwości, że prezes zarządu "B." M. D., a także A. P. mieli świadomość uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Jak wyżej wskazano M. D. nie podejmował żadnych decyzji w skarżącej spółce. Wszystkie decyzje podejmował A. P., który został upoważniony przez M. D. do działania w imieniu spółki "B." tego samego dnia kiedy M. D. został prezesem zarządu. M. D., prowadzący własną działalność gospodarczą, nie interesował się w ogóle działalnością spółki B.. Nie wiedział, ilu zatrudniała pracowników, jak wyglądała organizacja pracy, kto prowadził jej księgowość. A. P., który działał jednocześnie jako reprezentant skarżącej spółki i jako jej kontrahent – właściciel "A." przesłuchiwany na okoliczność spornych transakcji nie udzielał precyzyjnych odpowiedzi na pytania, zasłaniał się ochroną danych osobowych RODO, tajemnicą handlową lub niepamięcią. Jego odpowiedzi były ogólnikowe, wymijające. Okoliczności te wskazują, że skarżąca wiedziała, że bierze udział w oszukańczym procederze mającym za zadanie wyłudzenie podatku VAT.

Reasumując, w ocenie NSA zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiały dowodowe opisane w zaskarżonej decyzji potwierdzają, że "B." Sp. z o.o. posługiwała się fikcyjnymi fakturami VAT od "A." A. P. oraz że sama wystawiła na rzecz ww. kontrahenta nierzetelne faktury.

4.9. Naruszenie przepisów procesowych może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie ma argumentów podważających ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy, a potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji. Zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego normowane przepisami Ordynacji podatkowej.

Zarzucana Sądowi pierwszej instancji oraz organom tendencyjność i dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikiem niezadowolenia strony z tego, że stan faktyczny sprawy, udokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenie w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Aktywność dowodowa strony, aby okazała się przekonującą, nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń ani obalić twierdzeń organu.

Przepis art. 191 O.p. wymaga oceny udowodnienia danej okoliczności faktycznej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wymaga to rozważenia wszystkich dowodów łącznie i we wzajemnym powiązaniu oraz wnioskowanie z ich treści na podstawie logiki i doświadczenia życiowego.

Kasatorowi umyka, że organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżący próbuje zaś zwalczać skarżony wyrok i decyzję organu rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności.

Reasumując, stwierdzić należy, że - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze kasacyjnej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

4.10. Chybiony jest też zarzut naruszenia 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. W zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzja została utrzymana w mocy. W zakresie ustalającym wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego decyzja została natomiast uchylona i umorzono postępowanie w sprawie. Nie ma więc podnoszonej przez Kasatora sprzeczności rozstrzygnięć decyzji DIAS, skoro orzekano w różnych zakresach przedmiotowych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Kasatora, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisu kompetencyjnego art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bowiem skargę podatnika należało oddalić, co trafnie czyni skarżony wyrok.

4.11. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) w wysokości stanowiącej 75% stawki, co odpowiada kwocie 4.050 zł.

Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.)