Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. O. S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3312/10 w sprawie ze skargi B. O. S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. O. S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3312/10 oddalił skargę Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Bank") złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. We wniosku Bank przedstawił zdarzenie przyszłe, związane z planowanym wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych. Konieczność wystawienia faktur korygujących wynika z tego, iż w przeszłości Bank dokonał importu usług pomocniczych do usług pośrednictwa finansowego, który pierwotnie błędnie został uznany za czynności podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT. W celu opodatkowania tych czynności podatkiem VAT, Bank wystawiał faktury wewnętrzne, na których wskazywał kwoty podatku należnego. Podatek należny został ujęty przez Bank w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym faktury wewnętrzne zostały wystawione. Kwoty te zwiększyły kwotę podatku należnego w poszczególnych miesiącach, który został rozliczony przez Bank w ramach deklaracji VAT za dany miesiąc.

Po dokonanej przez Bank weryfikacji czynności objętych tymi fakturami okazało się ze czynności te są zwolnione od podatku VAT, a zatem niezasadne było wykazywanie podatku należnego na pierwotnych fakturach wewnętrznych. W związku z tym Bank zamierza sporządzić korekty pierwotnych faktur wewnętrznych, wystawionych w okresie 1 maja 2004 - 31 grudnia 2004.

Przedmiotem zapytania było uprawnienie Banku do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących, w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktur pierwotnych upłynęło ponad 5 lat, jednak korekta nie wiąże się z koniecznością korygowania przeszłych rozliczeń VAT. Bank podkreślił, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie jest zasadność naliczania podatku należnego z tytułu importu usług w omawianych przypadkach, ani zasady rozliczenia wewnętrznych faktur korygujących dla potrzeb VAT.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie czy uprawnienie Banku do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących do faktur wewnętrznych jest ograniczone jakimkolwiek terminem?

Odpowiadając na tak postawione pytanie Bank stwierdził, że uprawnienie do skorygowania faktur wewnętrznych nie jest ograniczone jakimkolwiek terminem i wskazał, że przepisy regulujące zasady opodatkowania podatkiem VAT przewidują możliwość wystawienia faktury korygującej w sytuacji niezasadnego wykazania podatku należnego na fakturze pierwotniej zarówno w przypadku faktur "zwykłych" jak i faktur wewnętrznych. Powyższe wynika z brzmienia § 14 w związku z § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm. – dalej zwane "rozporządzeniem Ministra Finansów").

Skoro nastąpiła omyłka w stawce i kwocie podatku, to Bankowi przysługuje prawo do skorygowania faktur wewnętrznych, niezależnie od terminu, w którym została wystawiona pierwotnie faktura wewnętrzna. Możliwość skorygowania faktury powinna być traktowana jako instytucja o charakterze zwyczajnym.

Bank uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wewnętrzne faktury korygujące zostaną ujęte w rozliczeniu za bieżące okresy i Bank nie zamierza podejmować jakichkolwiek działań, które miałyby na celu zmianę wysokości zobowiązania podatkowego za okres, w rozliczeniu, za który pierwotnie ujęto faktury wewnętrzne.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 8 września 2010 r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i rozporządzenia Ministra Finansów zawierające przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują terminów do wystawienia faktur korygujących. Dlatego w takiej sytuacji należy mieć na uwadze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 - dalej zwana "Ordynacja podatkowa").

Wskutek przedawnienia wygasa nie tylko powinność zapłaty (z deklaracji albo z decyzji), ale także prawo do podwyższenia zobowiązania w stosunku do kwoty wynikającej z deklaracji podatkowej (prawo korekty deklaracji). Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw.

Organ uznał, że jeżeli w wystawionych przez Bank fakturach wewnętrznych została wykazana kwota podatku, to należało ją uiścić (powstało zobowiązanie podatkowe) nawet, jeśli była ona nienależna, chyba, że została skorygowana do właściwej wartości. Uprawnienie do skorygowania wystawionych faktur wewnętrznych wygasa jednak po upływie okresu przedawnienia, ponieważ po tym okresie nie ma już czego korygować - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wygasa samo zobowiązanie podatkowe

Dopuszczenie możliwości korygowania faktur wystawionych sześć lub więcej lat wstecz pozbawia organ podatkowy możliwości skontrolowania, czy korekty faktur są zasadne a co za tym idzie czy kwoty wykazane w deklaracjach są prawidłowe.

Dlatego też dokonywanie przez podatnika wszelkich zmian dotyczących rozliczenie podatku od towarów i usług może nastąpić do momentu, w którym nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Chociaż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zakreślają terminu do wystawienia faktury korygującej w przypadku zawyżenia stawki podatku VAT, to jednak nie mogą być dokonane korekty faktur dokumentujących zdarzenia dotyczące wygasłych przez przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Bank nie zgodził się z powyższą interpretacją, dlatego wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie § 14 ust. 1 w związku z § 23 ust. 1 oraz § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że uprawnienie skarżącego do wystawiania faktur korygujących do faktur wewnętrznych ograniczone jest terminem oraz naruszenie art. 14a w związku z art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że w oparciu o wskazany stan faktyczny zadano pytanie, czy Bank jest uprawniony do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących do pierwotnych faktur wewnętrznych, w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktur pierwotnych upłynęło ponad 5 lat, jednakże korekta nie wiąże się z koniecznością korygowania przeszłych rozliczeń VAT.

Sąd podkreślił, że wprawdzie sformułowane przez skarżący Bank pytanie dotyczy braku ograniczenia możliwości dokonania w czasie korekty faktury wewnętrznej, jednak wydaje się oczywiste, iż możliwość tę skarżący łączy z uprawnieniem do rozliczenia podatku należnego w okresie, w którym została wystawiona faktura korygująca.

W ocenie Sądu rację ma Minister Finansów, iż Bank w przypadku zdarzenia opisanego w stanie faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest uprawniony do dokonania skutecznie korekty faktury wewnętrznej, albowiem podatek należny z takiej faktury jest związany ze zobowiązaniem podatkowym, które na skutek upływu czasu uległo już przedawnieniu. Chociaż nie budzi wątpliwości, że literalnie przepisy ustawy o VAT, ani przepisy cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów nie ograniczają prawa do dokonania korekty w czasie, to jednak wykładnia systemowa nakazuje przyznać rację stanowisku Ministra Finansów.

Sąd przypomniał, że w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy instytucji przedawnienia podatku VAT i zobowiązania w tym podatku. W ocenie Sądu I instancji uchwała ta koresponduje z dokonaną przez Ministra Finansów wykładnią prawa, która uznaje stanowisko strony za nieprawidłowe i wskazuje, że nie jest możliwe dokonanie korekty faktury wewnętrznej, w sytuacji, gdy faktura ta dotyczyła zobowiązania podatkowego, które już uległo przedawnieniu. Skoro bowiem, jak wskazuje strona faktura wewnętrzna znalazła odzwierciedlenie następnie w deklaracji podatku VAT, to nie sposób uznać, że nie ma ona związku ze zobowiązaniem podatkowym, które wówczas zostało wykreowane. Nieograniczone w czasie prawo do korekty, w istocie zezwalałoby na modyfikację zobowiązania podatkowego, które nie istnieje.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez art. 14a, art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że nie są one uzasadnione. Zdaniem Sądu, z uwagi na niewielką ilość orzeczeń dotyczących poruszonej problematyki nie można mówić o ukształtowanej linii orzecznictwa, a nadto w wyroku do którego odwołuje się strona, Sąd w istocie nie wypowiedział się merytorycznie w kwestii, która stała się przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Bank zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię § 14 ust. 1 w związku z § 23 ust. 1 oraz § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że uprawnienie skarżącego do wystawienia faktur korygujących do faktur wewnętrznych ograniczone jest terminem, tj. że wystawienie faktur korygujących jest możliwe wyłącznie do chwili upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc, w rozliczeniu za który pierwotnie ujęto podatek należny wynikający z danej faktury wewnętrznej;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT oraz w związku z § 14 ust. 1 w związku z § 23 ust. 1 oraz § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej regulującego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (a w odniesieniu do podatku VAT także do zwrotu różnicy podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia) do uprawnienia podatnika do skorygowania zawierającej błędy faktury wewnętrznej.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 146 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 14 ust. 1 w związku z § 23 ust. 1 oraz § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów;

2. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku, polegające na nieuwzględnieniu powołanego przez Bank orzecznictwa sądów administracyjnych, lecz powołanie orzecznictwa dotyczącego innej problematyki prawnej.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zarzuty w niej zawarte nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej, gdyż przyjmuje się, iż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jednak w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca w istocie nie kwestionuje ustaleń stanu faktycznego, a zarzuty naruszenia norm procesowych, stanowią konsekwencję zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Wobec tego jako pierwsze zostaną rozpatrzone zarzuty związane z przepisami prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca niezmiennie stoi na stanowisku, że w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, zmniejszających kwotę podatku VAT należnego, nie jest ograniczona żadnym terminem do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za okres, w którym zostały wystawione faktury korygujące do błędnych - zawyżających VAT należny, faktur wewnętrznych . Z kolei organ podatkowy reprezentuje pogląd, że uprawnienie to jest możliwe do zrealizowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczonego od daty wystawienia pierwotnych faktur wewnętrznych.

Słusznie wskazał Sąd I instancji, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy mają obowiązek wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z cytowanego przepisu wynika zatem, że faktura VAT jest podstawowym dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji handlowych.

Szczególnym rodzajem faktury jest faktura wewnętrzna, której obowiązek wystawiania został zapisany w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji), w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Uzupełnienie powyżej cytowanych regulacji ustawowych zawierają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.), w których określone zostały szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów fakturę korygująca wystawia się w przypadku udzielenie rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a także zgodnie z § 14 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z kolei zgodnie z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 rozporządzenia stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że w istocie te same zasady dotyczą zarówno wystawiania (dokonywania korekt) faktur, jak i faktur wewnętrznych. Tak samo jak w przypadku wystawienia "zwykłej" faktury, konsekwencją wystawienia faktury wewnętrznej jest obowiązek podatnika zadeklarowania wynikającego z tej faktury podatku należnego w deklaracji VAT-7. Przy czym z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, o tym czy w danym okresie rozliczeniowym (miesiąca lub kwartału) wystąpi zobowiązanie podatkowe czy kwota nadwyżki podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy decydują dwie wielkości podatku obrotowego: podatek należny zawarty w fakturach stwierdzających sprzedaż towarów lub świadczenie usług (również w fakturach wewnętrznych dokumentujących import usług) oraz podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy w indywidualnej interpretacji słusznie odwołał się do regulacji zawartej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym ustanowiona została zasada, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W art. 70 § 2-8 tej ustawy, poprzez wskazanie okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie terminu przedawnienia ustawodawca określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń.

W powołanej przez Sąd I instancji uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08 (publ. www.nsa.gov.pl) podjętej w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział pogląd, że art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu określonego okresu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy), wobec czego organ podatkowy nie może korygować wielkości zobowiązania podatkowego (a w przypadku podatku od towarów i usług również kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) czy też skutecznie domagać się od podatnika zapłaty podatku, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Jednocześnie jednak z upływem terminu przedawnienia również podatnik traci uprawnienie do dokonywania korekt mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego albo kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Powyżej przytoczone przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję przedawnienia mają uniwersalny charakter i odnoszą się do wszystkich rodzajów podatków. Oznacza to, że nie ma potrzeby powtarzania analogicznych przepisów w ustawach dotyczących poszczególnych podatków. Zatem pomimo tego, iż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie zawierają wprost regulacji zabraniających dokonywania korekty faktur czy faktur wewnętrznych po upływie terminu przedawnienia, to oczywistym jest, że podatnik nie może dokonać zmiany wcześniej deklarowanego podatku. Zatem mimo formalnego prawa do wystawienia faktury korygującej do faktury wewnętrznej, z uwagi na przedawnienie nie jest możliwe uwzględnienie korekty faktury wewnętrznej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono pierwotną fakturę wewnętrzną, jak również w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą.

Uznając, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy .