Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 226/19 w sprawie ze skargi I. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 26 września 2019 r. sygn. akt. I SA/Łd 226/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił wydaną na wniosek I. L. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia w wyniku działu spadku prawa własności nieruchomości oraz sprzedaży udziału w nieruchomości. Zaskarżony wyrok z uzasadnieniem oraz inne wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Powyższy wyrok zaskarżył w całości Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W skardze kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - w postaci art. 141 § 4 w związku z art. 57a oraz art. 146 §1 p.p.s.a poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na innym stanie faktycznym, niż ten, który był przedmiotem postępowania i uznanie, że w sprawie organ interpretacyjny naruszył przepis art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800), albowiem nie ustalił, który z nabytych udziałów skarżąca nabyła w wyniku spadkobrania, a który w wyniku działu spadku, gdy tymczasem okoliczność ta nie była przez skarżącą podnoszona w sprawie, co winno skutkować uznaniem, że skarżąca nie dopatrywała się w subsumcji stanu faktycznego nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

2. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i - w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez uznanie przez sąd, że skarżąca nabyła nieruchomość w chwili otwarcia spadku także w części przekraczającej jej udział w spadku, a zatem - w warunkach niniejszej sprawy - z uwagi na upływ 5 - letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy nabycie to nie będzie rodziło obowiązku podatkowego, gdy tymczasem właściwa wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. winna skutkować uznaniem, że przychód dotyczący udziałów uzyskany z tytułu działu spadku dokonanego w 2013 r. będzie rodził obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że odpłatne zbycie udziału w części stanowiącej nadwyżkę względem udziału spadkowego nabytego przez skarżąca w spadku, zostało dokonane przed upływem 5 - letniego terminu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Organ wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i udziału w rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Uzasadnienie wyroku na podstawie art.193 zdanie 2 p.p.s.a. ogranicza się wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

3.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Występując o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. 7 lipca 2011 r. zmarł jej mąż. Postanowieniem z 26 sierpnia 2012 r. sąd stwierdził, że spadek po nim nabyli: żona w ½ części oraz rodzice po ¼ części każde z nich. W skład spadku wchodziła między innymi nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, w stanie surowym zamkniętym, stanowiąca majątek osobisty męża. W wyniku działu spadku, 8 maja 2013 r., skarżąca nabyła w całości własność ww. nieruchomości i tytułem spłaty udziału spadkowego wypłaciła rodzicom męża po 50.000 zł. Tym samym aktem notarialnym skarżąca darowała swojemu bratu udział wynoszący ½ części w przedmiotowej nieruchomości. W efekcie tych czynności skarżąca pozostała właścicielką ½ części nieruchomości, tak jak w dacie otwarcia spadku. Wartość tego udziału określiła wówczas na 125.000 zł. Umową z 7 sierpnia 2018 r. skarżąca zbyła swój udział w przedmiotowej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. Swój udział zbył również jej brat. Przedmiotem działu spadku była jedynie ww. nieruchomość.

W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym skarżąca zadała 2 pytania, przy czym kwestii spornej dotyczyło drugie z nich, które brzmiało następująco: "Czy prawidłowe jest stanowisko, że odpłatne zbycie ½ udziału w nieruchomości nabytej przez skarżącą w wyniku działu spadku, które miało miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości, rodzi po stronie skarżącej obowiązek podatkowy z tytułu zbycia udziału w nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.?"

Skarżąca uznała zatem, że sprzedaż dotyczyła udziału w nieruchomości, nabytej w wyniku działu spadku. Skarżąca bowiem nabyła w wyniku działu spadku całą nieruchomość, po spłaceniu pozostałych spadkobierców. W udziale ½ nabyła spadek, czyli prawo do majątku spadkodawcy. Organ interpretacyjny przedstawiając ocenę stanowiska skarżącej wyraził pogląd co do udziału (jego zdaniem) nabytego w wyniku spadku (1/2) i w wyniku (jego zdaniem) działu spadku, uznając że udziały zostały nabyte w różnych datach (w dacie otwarcia spadku i w dacie działu spadku). Rozważania sądu, dotyczące kwestii, o sprzedaż którego udziału pytała skarżąca, wskazywały na tę możliwą wątpliwość, wynikającą z treści interpretacji i dokonanej w niej wykładni art.10 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f. i miały na celu wskazanie organowi, że właśnie tego rodzaju wątpliwości nie powstaną, jeśli przy wykładni tego zastosuje się zasadę wynikającą z art. 2a o.p. i wybierze się to z możliwych znaczeń normy wyprowadzonej w powołanego przepisu, które będzie najkorzystniejsze dla podatnika. Było to istotne zwłaszcza w kontekście stwierdzonej przez sąd rozbieżności w orzecznictwie co do daty nabycia nieruchomości w wyniku działu spadku. Sąd nie zmieniał przy tym stanu faktycznego - wszystkie fakty wskazane w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia były tożsame z faktami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji. Kwestia daty nabycia nieruchomości wynikała wyłącznie z oceny prawnej tych faktów - skutków nabycia spadku i działu spadku. Nie doszło w związku z tym do naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 57a oraz art. 146 §1 p.p.s.a i art. 2a o.

3.2. Nietrafny jest także zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wykładnię tego przepisu dokonaną przez sąd meriti. Sąd ten wyraził pogląd, że nabycie w drodze spadku, to nabycie od spadkodawcy, bo tylko po nim następuje dziedziczenie rozumiane jako spadkobranie (drogą spadku), a nie nabycie od innego spadkobiercy. Dział spadku jest czynnością, nabyciem wtórnym w stosunku do nabycia w spadku. Nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku bez nabycia jej w spadku, a więc poprzez dziedziczenie, spadkobranie. Nabycie w wyniku działu spadku nie oznacza, że z punktu widzenia interpretacji pojęcia "w drodze spadku" jest to inne nabycie. W obu tych przypadkach za datę nabycia w drodze spadku uznać należy datę otwarcia spadku, także w odniesieniu do tych składników majątku, które później przypadają spadkobiercom w wyniku działu spadku, nawet jeśli przewyższają one ich udział w masie spadkowej. Sąd pierwszej instancji przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wyrażono tożsamy pogląd. Z uwagi na uznanie wykładni art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonanej przez sąd meriti za prawidłową, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje powtórzenie argumentów przytoczonych w zaskarżonym wyroku. Dodatkowo jedynie wskazuje, że jeżeli do dziedziczenia dochodzi kilku spadkobierców, to z chwilą otwarcia spadku z mocy prawa powstaje między nimi wspólność majątku spadkowego. Każdemu ze spadkobierców przypada określony ułamkowo udział w spadku oraz odpowiadający mu udział w poszczególnych jego składnikach. Wspólnością objęte są wszystkie prawa wchodzące w skład spadku w chwili jego otwarcia, w szczególności zaś prawa podzielne (por. J. Ciszewski, J. Knabe [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. P. Nazaruk, LEX/el. 2022, art. 1035). Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość i wspólność ta nie powinna być utożsamiana, ze współwłasnością w częściach ułamkowych (lub ze współwłasnością łączną). Ustawodawca, w art. 1035 k.c., odesłał do odpowiedniego stosowania do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże nie oznacza to zrównania instytucji wspólności majątku spadkowego z instytucją współwłasności w częściach ułamkowych, co wynika choćby z obowiązku wzajemnych rozliczeń jako konsekwencji działu spadku czy dokonanych uprzednio darowizn. Już zatem od momentu nabycia spadku spadkobierca jest upoważniony do współposiadania przedmiotów spadku, a zatem także nieruchomości, pobierania z nich pożytków. Z chwilą działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego nabytego w drodze spadku (art.1037 k.c.). Może się okazać, że w wyniku działu spadku jeden ze spadkobierców uzyska wyłączną własność danego przedmiotu spadkowego z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców. Ze współwłaściciela majątku spadkowego, w skład którego wchodził ten przedmiot, stanie się zatem jedynym właścicielem przedmiotu wchodzącego wcześniej w skład spadku. Należy bowiem odróżnić udział w spadku od udziału w nieruchomości, ponieważ z chwilą otwarcia spadku strona (podatnik) nabywa spadek jako całości w danej proporcji (art. 925 k.c.), natomiast nieruchomość może być tylko jedną z części spadku, co własności której zostanie rozstrzygnięte podczas działu spadku. Źródłem nabycia nieruchomości będzie jednak zawsze spadek.

3.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Artur Kot Tomasz Kolanowski Aleksandra Wrzesińska-Nowacka