Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2026 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z inną osobą oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej jako organ I instancji) postanowieniem z [...] lipca 2024 roku wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej K. K. wraz z R. B. oraz ze Spółką R. S.A. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy od marca do sierpnia 2020 roku i kosztów postępowania egzekucyjnego. Następnie decyzją z [...] października 2024 roku organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z wymienionymi podmiotami za wskazane zaległości podatkowe z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie 1.232,00 zł i kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 200,00 zł.

Skarżąca, odwołaniem z 12 listopada 2024 r., zakwestionowała w całości powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w całości, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Nadto zwróciła się o przeprowadzenie dowodów z pisma S. W. z 12 września 2019 roku, jego oświadczenia z 5 czerwca 2019 roku, a także z przesłuchania jej samej oraz S. W. na okoliczność faktycznego pełnienia funkcji przez wymienionego, niepodjęcia pełnienia funkcji członka zarządu przez K. K. oraz przyczyn takiego stanu rzeczy, powodów dalszego pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki R. S.A. przez S. W., jak również na okoliczność sytuacji finansowej spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ II instancji") decyzją z [...] lipca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] października 2024 roku. Z kolei postanowieniem wydanym dzień wcześniej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów.

Organ II instancji wskazał, że istotą sporu jest ustalenie, czy Skarżąca K. K. ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową za zaległości Spółki R. S.A. z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy od marca do sierpnia 2020 roku oraz czy zaistniały przesłanki egzoneracyjne umożliwiające jej uwolnienie się od tej odpowiedzialności. W ocenie organu II instancji stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym nie powinna ona ponosić odpowiedzialności z uwagi na fakt, że nigdy faktycznie nie pełniła funkcji członka zarządu, a realny zarząd nad spółką sprawował S. W., jest nietrafne, ponieważ art. 116 § 1 O.p. uzależnia odpowiedzialność od formalnego statusu i posiadania mandatu członka zarządu, a nie od zakresu faktycznie wykonywanych czynności czy wewnętrznego podziału obowiązków. Organ II instancji ustalił, że Skarżąca została powołana do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki R. S.A. uchwałą numer [...] z [...] marca 2019 roku, a obowiązki te pełniła formalnie od 1 kwietnia 2019 roku do 30 września 2020 roku, kiedy to została odwołana uchwałą numer [...], co potwierdzały odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej jako KRS). Ponadto Skarżąca osobiście podpisała pełnomocnictwo UPL-1 z 8 kwietnia 2020 roku do podpisywania deklaracji elektronicznych dla A. M. Niewypłacalność dłużnej spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe (dalej jako Prawo upadłościowe) powstała w stopniu obiektywnym już 16 października 2018 roku, co wynikało z trwałego zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, z których najwcześniejszymi były zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Służbowych z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy za czerwiec 2018 roku z terminem płatności do 15 lipca 2018 roku. Choć ten pierwotny moment zatoru płatniczego nie obciążał bezpośrednio Skarżącej, to jako osoba obejmująca funkcję w zadłużonej spółce była ona bezwzględnie zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie trzydziestu dni od objęcia stanowiska, czyli od 2 kwietnia 2019 roku do 11 maja 2019 roku, czego zarząd spółki nigdy nie uczynił. Organ II instancji wskazał, że w toku postępowania nie został zgłoszony żaden wniosek o upadłość ani nie otwarto postępowania restrukturyzacyjnego, co wprost potwierdzał brak stosownych wpisów w działu 6 odpisu pełnego KRS numer [...]. Zadłużenie spółki miało charakter trwały i narastający, obejmując zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2020, 2021 i 2022, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za różne okresy lat 2021, 2022 i 2023, a także zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2020 roku, cały rok 2021, większość miesięcy 2022 roku oraz lipiec 2023 roku w łącznej kwocie należności głównych 440.908,12 zł, do czego dochodziły masowe zaległości składkowe wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z lat 2018–2024 na sumę przekraczającą 660.000,00 zł.

Dyrektor, ustosunkowując się do zarzutów odwołania, wskazał, że organ I instancji prawidłowo wykazał zaistnienie wszystkich pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, w tym bezskuteczność egzekucji wobec spółki R. S.A. Bezskuteczność ta została formalnie stwierdzona i udokumentowana postanowieniem organu egzekucyjnego numer [...] z [...] grudnia 2022 roku o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Egzekucję prowadzono na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez organ podatkowy, to jest tytułu numer [...] z [...] listopada 2021 roku za marzec, kwiecień i maj 2020 roku, tytuł numer [...] z [...] listopada 2021 roku za czerwiec, lipiec i sierpień 2020 roku. W toku tych działań zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych skierowano do I. [...] S.A., Banku S. w L. oraz V. Banku G. Oddział w Polsce, jednak na kontach brakowało środków i występowały zbiegi egzekucji, a systemy SRC, STIR oraz aplikacja OGNIVO nie wykazały innych rachunków dłużnika. Zajęcia wierzytelności u kontrahentów ujawnionych w plikach JPK, w tym w S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. również nie przyniosły zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego ze względu na dokonywane kompensaty, brak bieżących zobowiązań oraz złą sytuację finansową samych podwykonawców. Dodatkowo ustalono, że podmiot pod wskazanym adresem rejestrowym prowadził jedynie wirtualne biuro, nie figurował w systemie CEPIK jako właściciel pojazdów, nie posiadał praw do nieruchomości w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, a od sierpnia 2022 roku składał deklaracje VAT wykazujące całkowity brak sprzedaży. Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącej o przesłuchanie jej oraz świadka S. W., organ II instancji podniósł, że postanowieniem z [...] lipca 2025 roku odmówił ich przeprowadzenia, ponieważ okoliczności dotyczące faktycznego kierowania sprawami spółki przez inną osobę były prawnie obojętne dla zakresu odpowiedzialności z art. 116 O.p. i nie mogły prowadzić do wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, zwłaszcza że Skarżąca miała obiektywną możliwość złożenia rezygnacji z funkcji w każdym czasie, a przed organem I instancji takich wniosków dowodowych w ogóle nie składała. Organ II instancji stwierdził ostatecznie, że w sprawie nie wystąpiły żadne inne przyczyny egzoneracyjne, jako że Skarżąca nie wykazała braku swojej winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, ani nie wskazała realnie istniejącego mienia spółki o dającej się zweryfikować wartości pieniężnej, z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości w znacznej części.

Skarżąca, skargą z 5 września 2025 roku, zaskarżyła opisaną wyżej decyzję Dyrektora z [...] lipca 2025 roku utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2024 roku w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności K. K. wraz z R. B. oraz ze Spółką R. S.A. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy od marca do sierpnia 2020 roku w łącznej kwocie 1.232,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 200,00 zł. Strona w skardze z dnia 5 września 2025 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości, względnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy, zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 107 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż Skarżąca wraz R. B. ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy od marca do sierpnia 2020 roku i kosztami postępowania egzekucyjnego wraz z podatnikiem Spółką, gdyż nie zostały spełnione przesłanki ustawowe do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu ze względu na fakt, iż Skarżący nigdy faktycznie nie pełnił funkcji Członka Zarządu Spółki, co jednoznacznie potwierdza oświadczenie S. W. - Prezesa Zarządu, który faktycznie pełnił funkcję i wykonywał czynności będące uprawnieniem Zarządu Spółki, a ponadto egzekucja z majątku i rachunków bankowych Spółki nie została prawidłowo przeprowadzona przez organ egzekucyjny, gdyż wbrew twierdzeniom organu egzekucyjnego Spółka posiadała i nadal posiada rachunki bankowe, na których znajdowały się środki pieniężne. Ponadto, w okresie powstania zobowiązania podatkowego Skarżąca faktycznie nie pełniła i nie podjęła się pełnienia funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki, a jedynie Spółka nie dopełniła formalności związanych z ujawnieniem powyższej informacji w Krajowym Rejestrze Sądowym;

2) art. 116 § 2 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Skarżąca faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu i mógł wywiązać się z obowiązków wynikających z art. 299 § 2 K.s.h., podczas gdy Skarżąca, mimo formalnego powołania, faktycznie nie pełniła funkcji prezesa zarządu;

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. (zasada prawdy obiektywnej, wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, swobodna ocena dowodów) poprzez nieuwzględnienie i błędną ocenę okoliczności faktycznych, wskazujących na brak faktycznego pełnienia funkcji zarządczych przez Skarżącej oraz nieprzeprowadzenie w tym zakresie wystarczającego postępowania dowodowego (np. przesłuchania świadków, analizy dokumentacji bankowej/korespondencji, kto faktycznie podejmował decyzje w spółce);

4) art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 123 w zw. z art. 125 oraz art. 210 O.p. polegającej na łamaniu wszelkich zasad postępowania podatkowego przed w/w urzędem, polegający na nieobiektywnym pozostawaniu przy nieprawdziwym stanowisku przy jednoczesnym nie podjęciu żadnych prób ustosunkowania się do dowodów złożonych przez Skarżącą;

5) art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego;

6) art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należytej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla Strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony oraz dowolną ocenę dowodów;

7) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

8) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegającej na odmówieniu przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącego;

9) naruszenie generalnej zasady niepogarszania sytuacji prawnej Strony, tj. zakazu reformationis in peius poprzez wydanie decyzji na niekorzyść Strony, przy wiedzy i dowodach, z których jednoznacznie wynika, iż Organ I i II instancji nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego, uniemożliwił działanie Strony poprzez niedoręczanie jakiejkolwiek korespondencji podczas całego okresu prowadzonego postępowania, braku przesłanego do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu, mimo braku spełnienia przesłanek ww. odpowiedzialności, tj. faktycznego pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącą;

10) art. 187 § 1 w zw. z art 122 O.p. polegającej na niedokonaniu weryfikacji twierdzeń Skarżącej o braku jego odpowiedzialności ze względu na niepełnienie przez Stronę funkcji Członka Zarządu w okresie objętym postępowaniem podatkowym.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, mimo że Sąd nie podzielił wszystkich zarzutów w niej sformułowanych.

Strony spierają się o zgodność z prawem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze spółką R. S.A. oraz z drugim byłym członkiem zarządu tej spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy od marca do sierpnia 2020 roku i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 2016 r.) za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również m.in. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jednocześnie na mocy art. 21 ust. 2 u.p.u. jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.

W sprawie zasadnie ustalono, że:

- Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok 2020. Spółka w zeznaniu wykazała zaliczki miesięczne za marzec w kwocie 2.158,00 zł, za kwiecień w kwocie 2.139,00 zł, za maj w kwocie 2.604,00 zł, za czerwiec w kwocie 2.533,00 zł, za lipiec w kwocie 2.584,00 zł, za sierpień w kwocie 4.095,00 zł, podatek do zapłaty w kwocie 13.413,00 zł, nie zostały uregulowane

- Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań - patrz niżej.

- postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, a co za tym idzie zachowano warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., co wynika z tytułów wykonawczych znajdujących się w aktach sprawy, tj. nr [...] z [...].11.2021 roku dotyczący odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, kwiecień i maj 2020 roku, doręczony w dniu 26.11.2021 roku, nr [...] z [...].11.2021 roku dotyczący odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec, lipiec i sierpień 2020 roku, doręczony w dniu 26.11.2021 roku, i przekazał organowi egzekucyjnemu celem przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego do majątku spółki R. S.A.

- w sprawie zachowano termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. (decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed końcem 2025 r.),

- w momencie wydania zaskarżonej decyzji przedmiotowe zaległości podatkowe pozostawały wymagalne,

- egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna – patrz niżej,

- zważywszy na to, że Spółka posiadała zaległości wobec ZUS, z których najwcześniejsze przypadały na czerwiec 2018 r. (patrz pismo ZUS z 19 lipca 2024 r.), wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony przez osoby uprawnione – jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji – pod koniec 2018 r., a skoro Skarżąca została powołana na stanowisko członka zarządu z dniem 1 kwietnia 2019 r. niezwłocznie, po zapoznaniu się z sytuacją w Spółce winna złożyć stosowny wniosek, czego nie uczyniła (jednocześnie nie ma konieczności czynienia szczegółowych rozważań nt. tego, kiedy wniosek winien zostać złożony, skoro przedmiotowy wniosek w ogóle nie został złożony,

- Skarżąca jako członek zarządu nie wykazała braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

- Skarżąca dotychczas nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (oczywiście w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji, będzie miał taką możliwość).

Skarżąca wnosząc skargę do tut. Sądu kwestionuje również okoliczność pełnienia przez nią funkcji członka zarządu w okresie powstania zobowiązania podatkowego gdyż faktycznie nie pełniła i nie podjęła się pełnienia funkcji członka ww. Spółki, a jedynie Spółka nie dopełniła formalności związanych z ujawnieniem powyższej informacji w Krajowym Rejestrze Sądowym; na tę okoliczność żądała również w toku prowadzonego postępowania przeprowadzenia dowodów (w postaci przesłuchania Jego oraz Pana S. W., jak również z oświadczenia tego ostatniego). Nie można jednak zgodzić się ze Skarżącą, gdyż zgromadzone w sprawie dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki (odrębną kwestią jest pełnienie tejże funkcji również przez Pana S. W., o czym mowa dalej). Niezależnie od treści KRS Spółki (którego wpisy mają charakter deklaratoryjny), z którego wynika, że wpisem nr 4 (z [...] czerwca 2019 r.) Skarżąca została wpisana jako członek zarządu Spółki, wpisem nr 8 (z 25 maja 2021 r.) została wykreślona z rejestru jako członek zarządu, pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki uchwałą nr [...] z [...] marca 2019 r. powołało Skarżącą do Zarządu Spółki z dniem 1 kwietnia 2019 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki uchwałą nr [...] odwołano Skarżącą z wykonywania przez nią obowiązków. Co więcej, Skarżąca występowała jako członek zarządu Spółki (działając w jej imieniu), czego przykładem jest pełnomocnictwo, które zostało udzielone przez Spółkę Pani M. i które (w imieniu Spółki, jako członek zarządu), podpisała sama Skarżąca (k. 127 akt podatkowych). Ze wskazanych dokumentów jednoznacznie wynika zatem, że Skarżąca została powołana z dniem 18 marca 2019 r. na funkcję członka zarządu Spółki (o czym świadczy uchwała o powołaniu), pełniła tę funkcję (o czym świadczy m.in. okoliczność udzielenia przez nią (jako prezesa zarządu zarządu) w imieniu Spółki pełnomocnictwa, następnie z dniem 30 września 2020 r. została z niej odwołana (na co wskazuje uchwała. Z powyższych dokumentów wynika zatem jednoznacznie, że Skarżąca w okresie od 18 marca 2019 r. do 30 września 2020 r., a więc w okresie przypadającym na termin płatności zobowiązań w przedmiocie odsetek za okresy od marca do sierpnia 2020 r., była członkiem zarządu Spółki. Z punktu widzenia możliwości zakwestionowania tego, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki nie miała zatem znaczenia – jak zasadnie podniósł organ w zaskarżonej decyzji – okoliczność tego, że inna osoba (Pan S. W.) złożyła oświadczenie (z [...] czerwca 2019 r. – kopia dołączona do odwołania), że to ona będzie dalej wykonywał wszelkie prawa i obowiązki Prezesa Zarządu (mimo braku możliwości formalnego ich pełnienia). Przedmiotowe oświadczenie nie tyle bowiem przeczy konieczności uznania, że sama Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu, ile wskazuje, że wskazana inna osoba również mogła pełnić obowiązki członka zarządu (a co najmniej wyraziła na to zgodę i zobowiązała się do tego w dn. 5 czerwca 2019 r.). Jednocześnie biorąc pod uwagę to, że ze zgromadzonych różnych dokumentów (co istotne sporządzonych w okresie pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki), w tym sporządzonych przez samego Skarżącą, jednoznacznie wynika, że w latach 2019-2020 Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu, stwierdzić należy, że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu ze świadków na okoliczność, że Skarżąca nie pełniła obowiązków członka zarządu (ewentualne twierdzenia Skarżącej i/lub Pana W. zaprzeczające pełnienia funkcji przez Skarżącą nie byłyby w stanie zmienić całościowej oceny materiału dowodowego obejmującego opisane wcześniej dokumenty, z którego jednoznacznie wynika, że Skarżąca pełniła te obowiązki). W tym zakresie za prawidłowe Sąd uznaje dokonane przez organ ustalenia, co do tego, że Skarżąca w istotnym dla sprawy okresie pełniał obowiązki członka zarządu Spółki.

Nie można również zgodzić się z formułowanymi w skardze zarzutami dotyczącymi naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania, braku obiektywizmu, braku prawidłowego uzasadnienia decyzji itd. Organ wskazał powody, dla których uznał, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu, Sąd uznaje – jak wskazano wyżej – że ocena w tym zakresie była w pełni uzasadniona (nie nosiła znamion dowolności, uprzedzenia itd.).

Sąd podzielił natomiast zapatrywanie Skarżącej w zakresie, w jakim wskazała na konieczność zbadania pełnienia w przedmiotowym okresie funkcji członka zarządu również przez Pana W.. W szczególności biorąc pod uwagę konieczność prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność (por. uchwała 7 sędziów NSA z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08), organy winny były przesłuchać wskazane przez Stronę osoby (Skarżącą oraz ww.) w celu ustalenia, czy Pan W. również pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w istotnym dla sprawie okresie, co oznaczałoby konieczność prowadzenia również wobec niego postępowania. Jak wskazano w ww. uchwale o sygn. akt I FPS 4/08 (podjętej w odniesieniu do osób będących członkami zarządu spółek z o.o., co należy jednakże odnieść również do osób będących członkami zarządu spółek akcyjnych), "O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Wszak różne okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być dla nich nieznane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie - wykorzystanie we własnym interesie. Ponad wszystko zaś wskazuje na nią konieczność respektowania przez każdego wierzyciela, a więc także i Skarb Państwa, prawa podmiotowego tych, którzy zobowiązanie wykonali, do realizacji przysługujących im roszczeń regresowych, który to aspekt omówiono już wcześniej (...) Stanowisko takie niewątpliwie implikuje odpowiedź na w istocie drugie, zadane przez skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego, pytanie, które dotyczy tego, czy w analizowanej dotąd sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe. Zwrócić wszakże należy uwagę na fakt, iż kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Dlatego też trzeba stwierdzić, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)." Sąd zwraca przy tym uwagę na to, że potrzeba ustalenia, czy Pan W. rzeczywiście pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w istotnym dla sprawy okresie wynika przede wszystkim z tego, że – jak wynika z kopii oświadczenia tego pana z [...] czerwca 2019 r. (dołączona do odwołania) wyraził on zgodę i zobowiązał się na dalsze wykonywanie wszelkich praw i obowiązków Prezesa Zarządu Spółki, jednocześnie również potrzeba ta jawi się jako tym bardziej uzasadniona, że Pan W. z dniem 1 listopada 2022 r. został ponownie wpisany jako Prezes Zarządu tej Spółki.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie dokonując ustaleń co do tego, czy Pan W. pełnił w istotnym dla sprawy zakresie obowiązki członka zarządu Spółki i tym samym dopuszczając do sytuacji, w której postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki prowadzone było jedynie wobec Skarżącej powołanej na funkcję Prezesa Zarządu Spółki z dniem 1 kwietnia 2019 r. na mocy uchwały nr [...], odwołaną zaś z tej funkcji z dniem 30 września 2020 r. na mocy uchwały nr [...] - i drugiego członka zarządu – R. B., naruszył przepisy prawa (art. 180 §1 O.p., art. 187 §1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 116 §1 O.p.). Gdyby się bowiem okazało, że Pan W. również w istotnym dla sprawy okresie pełnił obowiązki członka zarządu Spółki, wówczas orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej byłoby możliwe jedynie pod warunkiem tego, że również wobec Pana W. byłoby prowadzone postępowanie w przedmiocie jego odpowiedzialności jako członka zarządu (gdzie dopuszczalne byłoby odrębne jego prowadzenie).

Należy w tym kontekście zauważyć, że z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS wynika domniemanie prawdziwości danych wpisanych do rejestru przedsiębiorców, co zresztą nie umknęło organowi odwoławczemu (s. 7 decyzji). Domniemanie to ma jednak charakter wzruszalny, a zatem organ nie może blokować inicjatywy dowodowej strony zmierzającej do jego podważenia przez wskazanie na ową dokumentację rejestrową (s. 9 decyzji, a także postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów). Tym bardziej, że w perspektywie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu istotne jest ustalenie, kto faktycznie pełnił obowiązki, nawet jeżeli formalnie nie zostało to ujęte w rejestrze (wyrok NSA o sygn. II FSK 2401/11, CBOSA). Nieuwzględnienie wniosku dowodowego zgłoszonego w odwołaniu (s. 3 decyzji) o przesłuchanie świadka i Strony w ww. zakresie stanowiło zatem również naruszenie art. 188 O.p. Organ odmówił bowiem przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych, na okoliczność faktycznego sprawowania funkcji przez Pana W., odwołując się zasadniczo do danych rejestrowych, które przecież w tym zakresie (faktycznego dokonywania czynności zarządczych) pomocne nie są.

W ocenie Sądu zasadnie organ przyjął natomiast, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, o czym świadczy szereg postanowień w sprawie umorzenia postępowań egzekucyjnych obejmujących m.in. postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych – patrz np. postanowienie z [...] grudnia 2022 r. Skarżąca zarzuca w tym względzie, że egzekucja nie została prawidłowo przeprowadzona (Spółka posiadała rachunki bankowe). Odnosząc się do tego stwierdzić należy, że weryfikacja prawidłowości postępowania egzekucyjnego na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej Spółki jest niedopuszczalna, gdyż te zagadnienia mogą być rozważane tylko w trybie przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarzuty co do przebiegu postępowania egzekucyjnego nie mogły zostać uwzględnione z tej przyczyny, że kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09).

Mając na uwadze powyższe, uznając, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (brak ustalenia, czy Pan W. pełnił obowiązki członka zarządu w sytuacji, gdy w takim przypadku niezbędne byłoby prowadzenie postępowania (również) w przedmiocie jego odpowiedzialności jako członka zarządu), Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o zasądzeniu kosztów postępowania w wysokości 500 zł (stosownie do art. 200 ww. ustawy).

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy przeprowadzi postępowanie dowodowe celem weryfikacji tego, czy w istotnym dla sprawy okresie Pan Wyganowski pełnił obowiązki członka zarządu Spółki z uwagi na to, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.