III FSK 3143/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-04-21	
Data wpływu	2021-01-07	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter /przewodniczący/
Jolanta Sokołowska
Paweł Dąbek /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 125/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 188, art. 194 § 1 i 3, art. 106 § 3, art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) i b); Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 498; art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21; Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 125/20 w sprawie ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 125/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę B.K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor) z 31 grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu L. Spółki z o.o. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2014 r. oraz umorzenia postępowania w tym przedmiocie za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej: O.p.), polegających na:

a/ dokonaniu niepełnych i błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym zaprzestania płacenia przez Spółkę zobowiązań cywilnoprawnych, tj. niewykazanie ich wysokości, a przez to – niewykazanie, że Spółka stała się niewypłacalna na skutek trwałego zaprzestania regulowania swoich zobowiązań;

b/ dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych co do daty powstania niewypłacalności Spółki, tj. bezzasadnego przyjęcia, że "skoro zaległości cywilnoprawne powstały przed 30 czerwca 2014 r. z tytułu braku uregulowania czynszu, oraz braku zapłaty za usługi biura rachunkowego, to należałoby przyjąć, że już w pierwszej połowie 2014 r. spółka winna była złożyć wniosek o upadłość", podczas gdy organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń w przedmiocie wysokości tych zobowiązań ani trwałości stanu niewypłacalności Spółki;

c/ dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych co do daty powstania obowiązku złożenia przez Skarżącą wniosku o upadłość Spółki z uwagi na zobowiązania publicznoprawne (listopad 2014 roku), podczas gdy Skarżąca nie mając wiedzy o wystawieniu faktur dokumentujących rzekome dostawy na rzecz H. spółka z o.o. nie miała w tym okresie podstaw do złożenia tego wniosku;

d/ przypisaniu Skarżącej wiedzy o istnieniu zobowiązań publicznoprawnych Spółki z tytułu wystawienia faktur dokumentujących transakcje ze spółkami B. i H., podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego nakazywała przyjąć, że Skarżąca nie miała i przy dołożeniu nawet najwyższej staranności nie mogła mieć wiedzy o istnieniu w obrocie faktur rzekomo wystawionych przez Spółkę, dokumentujących sprzedaż na rzecz H. sp. z o.o., a w konsekwencji, że Skarżąca nie wiedziała i przy dołożeniu należytej staranności nie mogła wiedzieć o istnieniu zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. które polegało na bezzasadnym oddaleniu wniosków dowodowych Skarżącej, podczas gdy treść zeznań Skarżącej oraz Z.C.T. mogłaby dawać podstawy do ustalenia, że Skarżąca nie miała i przy dołożeniu należytej staranności nie mogła mieć wiedzy o wystawieniu przez Spółkę faktur sprzedaży na rzecz H. sp. z o.o., a w konsekwencji, że Skarżąca nie wiedziała i przy dołożeniu należytej staranności nie mogła wiedzieć o istnieniu zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 194 § 1 i 3 O.p. polegających na przyjęciu, że w toku postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka zarządu nie jest możliwe kwestionowanie ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji wymiarowej względem spółki, podczas gdy dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko każdemu dokumentowi urzędowemu;

4/ art. 106 § 3 p.p.s.a. – przez bezzasadne oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci postanowienia o umorzeniu dochodzenia, wydanego przez Komendę Powiatową Policji w T. w dniu 29 czerwca 2020 r., a następnie zatwierdzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w T., podczas gdy dowód ten miał istotne znaczenie w sprawie;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

1/ błędną wykładnię art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 498 ze zm. – dalej: u.p.u.n.) polegające na uznaniu, że każdy przypadek niezapłacenia w terminie zobowiązań pieniężnych jest równoznaczny z niewypłacalnością dłużnika, skutkującą obowiązkiem zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu jest taka, że tylko zaprzestanie płacenia długów o charakterze trwałym pociąga ten skutek;

2/ niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. polegające na odmowie przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Skarżącej, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na brak wiedzy o istnieniu w obrocie faktur rzekomo wystawionych przez Spółkę.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie ziściły się przesłanki wskazane w tym przepisie. Skarżąca w piśmie z 25 listopada 2020 r., zrzekła się rozprawy, zaś Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyraźnie stwierdził, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy.

Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zmierzała do wykazania, że w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółki, brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz podnosiła, że nie ponosi winy w niezłożeniu takiego wniosku. Twierdzenia takie jednak wzajemnie się wykluczają, gdyż w przypadku przyjęcia, że nie ziściły się przesłanki powodujące konieczność złożenia wniosku o upadłość, bezprzedmiotowe staje się wykazywanie braku winy w jego niezgłoszeniu. Wykazywanie tej okoliczności aktualizuje się bowiem dopiero wówczas, gdy członek zarządu powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości kierowanej przez siebie spółki, lecz z przyczyn obiektywnych nie mógł tego uczynić. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do obydwu podnoszonych kwestii.

Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania kierowanej przez niego spółki, możliwa jest między innymi wówczas, gdy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Taka przesłanka egzoneracyjna wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Zgodnie z kolei z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić w tym miejscu należy, że współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16; z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).

Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. cytowane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości.

Jak wskazano w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (por. pkt 4 do art. 11 w A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydanie III, publ. SIP LEX 2011). Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 49/18).

Nie można zatem podzielić stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż brak wykonania zobowiązań cywilnoprawnych, nie świadczył o niewypłacalności Spółki. Nie można w tym zakresie pomijać i tego, że Spółka nie wykonała zobowiązań publicznoprawnych, co znalazło potwierdzenie w decyzji wymiarowej z 28 kwietnia 2017 r. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały za okres od września do listopada 2014 r. Wobec tego nawet przyjęcie, że brak uregulowania zobowiązań cywilnoprawnych, nie powodował konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdza, sam brak uregulowania należności na rzecz Skarbu Państwa, uzasadniał złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Bez wpływu na taką konstatację pozostaje okoliczność, że brak uregulowania tych zobowiązań dotyczył jednego wierzyciela.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest bowiem pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018r, sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja Skarżącej, że skoro istnienie zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług wynikało z decyzji określających wydanych kilka lat po terminie ich płatności, nie może ona ponosić winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż o zobowiązaniach tych nie wiedziała. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19). W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały już w momencie zaistnienia zdarzeń kreujących te zobowiązania, a nie dopiero w momencie wydania decyzji, mającej znaczenie tylko deklaratoryjne. Do istoty sprawowania zarządu osobą prawną należy między innymi prawidłowe rozliczanie zobowiązań podatkowych, zaś zaniechanie w tym względzie, obciąża członków zarządu spółki.

Dlatego też na uwzględnienie nie mógł zasługiwać zarzut naruszenia art. 116 § 1pkt 1 lit. a) O.p. Nie sposób także doszukać się w kontekście dyspozycji wynikającej z tego przepisu, naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżąca nawet nie usiłowała podważać ustaleń organów podatkowych dotyczących braku wykonania zobowiązań cywilnoprawnych. Jak wykazano natomiast we wcześniejszej części uzasadnienia, bez wpływu na zaistnienie przesłanki niewypłacalności jest wielkość niewykonanych zobowiązań oraz motywy ich niewykonania. Na marginesie można jedynie dodać, że Skarżąca nie podała przyczyn dla których zobowiązania cywilnoprawne nie były regulowane.

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności przez członka zarządu na podstawie tego przepisu zachodzi wówczas, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżąca braku winy upatruje w tym, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o wystawianiu przez Spółkę faktur sprzedaży na rzecz H. sp. z o.o. Zdaniem Skarżącej wynika to z faktu, że faktury takie w ogóle przez Spółkę nie były wystawiane. Stanowisku Skarżącej przeczy jednak treść decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do Spółki, z której jednoznacznie wynika, że Spółka faktury takie wystawiła.

Słusznie w tym zakresie zauważył Sąd pierwszej instancji, że w istocie zarzuty Skarżącej zmierzają do podważenia decyzji wymiarowej, tj. decyzji określającej zaległości podatkowe Spółki, zaś nie jest rolą organów, ani Sądu – w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa jest ostateczna w postępowaniu administracyjnym – stworzyć stronie kolejnej szansy na jej weryfikację. Na etapie postępowania zmierzającego do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy bada jedynie, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została podatnikowi doręczona (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.). Z decyzji takiej wynika zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie podlega ona już jednak weryfikacji merytorycznej, pozwalającej na zakwestionowanie płynących z niej wniosków.

Zgodzić się wprawdzie należy ze stanowiskiem Skarżącej, że decyzja podatkowa stanowi dokument urzędowy o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Jak wynika natomiast z § 3 tego przepisu, dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Nie można jednak w rozpoznawanej sprawie pomijać istoty i charakteru odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, jako osoby trzeciej. Odpowiedzialność osób trzecich ma bowiem charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Osoba trzecia co do zasady nie ma wpływu na zobowiązania w zakresie należności podatnika, które kształtują się bez jej udziału. Stroną postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest inny podmiot (w rozpoznawanej sprawie Spółka), zaś Skarżąca jako osoba trzecia ponosi odpowiedzialność z ukształtowanego już decyzją skierowaną do podatnika (Spółki) stosunku prawnopodatkowego. W związku z tym osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości, wiarygodności materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe (por. wyrok NSA z 10 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 33/17). Ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym (por. wyrok NSA z 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1232/13).

Trafnie także wskazał Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że "W odniesieniu jednak do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się – biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych – że dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią. Wątpliwość co do treści takiego dokumentu powinna stanowić podstawę do uruchomienia procedury nadzwyczajnej (tak np. P. Pietrasz (w) Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, stan prawny: 10 sierpnia 2020 r., LEX/el 2020)".

Z tych też powodów argumentacja Skarżącej nie mogła odnieść w niniejszej sprawie oczekiwanego przez nią skutku albowiem odnosi się do merytorycznej oceny powstania zobowiązania podatkowego wobec Spółki, a ustalenia w tym zakresie były objęte decyzją wymiarową. W postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie rozstrzyga się już kwestii związanych z powstaniem oraz wysokością zobowiązania podatkowego, gdyż były one przedmiotem innego postępowania. Z tych względów Skarżąca nie może w oparciu o art. 194 § 3 O.p. kwestionować ustaleń dotyczących powstania zobowiązań podatkowych, dokonanych w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec Spółki, co czyni zarzut naruszenia tego przepisu niezasadnym.

Z tych samych powodów nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 O.p. w zakresie w jakim Skarżąca zmierzała do wykazania, że przedmiotowe faktury nie zostały wystawione przez Spółkę i dlatego nie mogła mieć o nich wiedzy. Okoliczność ta została bowiem przesądzona w decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do Spółki.

W konsekwencji prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora, że Skarżąca jako członek zarządu, powinna zdawać sobie sprawę z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. Jej zaniechania w tym przedmiocie, nie mogą świadczyć o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Należy podzielić stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyroki NSA z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2229/14; z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1990/15; z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 455/17). Skarżąca jako prezes zarządu powinna zatem przy dołożeniu należytej staranności w dbałości o interesy Spółki, monitorować proces wystawiania faktur i należyte wywiązywanie się w związku z tym ze zobowiązań podatkowych. Jak trafnie zostało zauważone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Skarżąca w toku przesłuchań przyznała, że pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki nie interesowała się jej sprawami, nie znała żadnych transakcji, nie orientowała się w kwestiach płatności, transportu towaru i jego magazynowania. Słusznie w związku z tym Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że takie zachowanie – bierna postawa i brak uczestnictwa w działalności Spółki – nie stanowi podstawy do zwolnienia Skarżącej od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodu postanowienia wydanego przez Komendę Powiatową Policji w T. z 29 czerwca 2020 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie podrobienia faktur Spółki. Zaznaczyć jednak należy, że postępowanie przygotowawcze toczyło się z zawiadomienia Skarżącej, która twierdziła, że faktury zostały podrobione i użyte jako autentyczne. W takim zatem kierunku prowadzone było postępowanie i zostało ono umorzone z powodu niewykrycia sprawcy. Organ Policji opierał się wobec powyższego jedynie na stanowisku zaprezentowanym przez Skarżącą oraz zeznaniach osób powiązanych ze Spółką. Za pomocą jednak takiego dowodu nie można podważyć zasadności ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do Spółki. Inny był bowiem zakres prowadzonego postępowania dowodowego oraz inne cele przyświecały temu postępowaniu. Dla skutków podatkowych określonego wobec Spółki zobowiązania, powinna ona jako podatnik wykazać na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, że w rzeczywistości spornych faktur nie wystawiała.

Ponadto dowodem z postanowienia o umorzeniu dochodzenia, Skarżąca usiłuje podważać prawidłowość decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółki, co jak wcześniej wykazano, jest na obecnym etapie niedopuszczalne. Dlatego też Sąd pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przedłożonego dokumentu (choć błędnie odmowę uzasadnił).

Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego, stanowił art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.