Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1062/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.72.2021.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 marca 2022 r., o sygn. akt I SA/Gd 1062/21, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.72.2021.1.MK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") w zakresie powstania przychodu spółki ze sprzedaży nieruchomości obciążonej hipoteką, zabezpieczającej zadłużenie innej spółki, w sytuacji gdy część ceny zapłaconej przez nabywcę zostanie przelana nie na rzecz skarżącej, ale na rachunek banku, tytułem spłaty zadłużenia owej spółki.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. jako przepis szczególny wyłącza stosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, że przychód uzyskany przez spółkę z tytułu zbycia nieruchomości winien być oceniany jedynie na gruncie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. z pominięciem art. 12 u.p.d.o.p. i w rezultacie nieprawidłowe przyjęcie, że część ceny sprzedaży nieruchomości, odpowiadająca kwocie zadłużenia hipotecznego innej spółki, nie stanowi przychodu skarżącej, jako dłużnika rzeczowego, uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Podnosząc powyższy zarzut skarżąca spółka, wniosła o uchylenie wyroku WSA w Gdańsku w całości oraz o rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutu skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który oparto na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

3.1. Z akt sprawy wynika, że spółka była właścicielem nieruchomości, obciążonej hipoteką zabezpieczającą zadłużenie kredytowe innej spółki. Strona zawarła umowę sprzedaży powyższej nieruchomości, w której ustalono, że część ceny odpowiadająca aktualnemu zadłużeniu hipotecznemu wobec banku zostanie zapłacona przez nabywcę bezpośrednio na rachunek banku. W rezultacie skarżąca miała otrzymać za przeniesienie prawa własności nieruchomości tylko część ceny ustalonej umową sprzedaży. Pozostała część ceny odpowiadająca kwocie zadłużenia zabezpieczonego hipoteką, która zostanie uiszczona przez nabywcę bezpośrednio na rachunek wierzyciela hipotecznego, zdaniem strony skarżącej, nie stanowi jej przychodu jako dłużnika rzeczowego. Strona podkreśliła, że nie była dłużnikiem osobistym wierzyciela hipotecznego i przeznaczenie części ceny, wynikającej z umowy sprzedaży nieruchomości, na spłatę zadłużenia hipotecznego nie zmniejszyło u skarżącej żadnych pasywów, ani nie przyczyniło się do zwiększenia aktywów w jej majątku.

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca zaliczył do przychodów przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Skoro zbycie nieruchomości następuje w sposób odpłatny i powstanie skutek rozporządzający prawem własności do tego składnika majątkowego za odpłatnością, wyrażoną w wynikającej z umowy sprzedaży cenie, to u skarżącej powstaje przychód podatkowy, na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko zaakceptował Sąd pierwszej instancji, zwracając uwagę, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 1 zadnie pierwsze u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

3.2. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy część ceny sprzedaży odpowiadająca kwocie zadłużenia, innego podmiotu niż właściciel nieruchomości, a zabezpieczonego hipoteką na zbywanej nieruchomości i uiszczona przez nabywcę bezpośrednio na rachunek wierzyciela hipotecznego pomniejsza kwotę przychodu skarżącej jako dłużnika rzeczowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami w pierwszej kolejności są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto z ust. 3 art. 12 u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, za przychody uważa się również przychody należne podatnikowi, choćby nie zostały one faktycznie otrzymane. Zasadą jest, że przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. są trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe. Dla rozstrzygnięcia kwestii spornej istotnym jest jednak, że ustawodawca przewidział szereg wyjątków od reguły wyrażonej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednym z przepisów szczególnych w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., na co trafnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny i WSA w Gdańsku, jest regulacja zawarta w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy (w analizowanym przypadku, nieruchomości) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pod warunkiem że wskazana wartość bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie odbiega znacznie od wartości rynkowej rzeczy. Zakresem zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą, czyli wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Jeżeli składniki majątku zmieniają właściciela bez tytułu darmego, to czynność ta mieści się w pojęciu odpłatności, o której mowa w przepisie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że przejście własności nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży w sposób odpłatny. W konsekwencji czynność ta objęta jest hipotezą art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychód uzyskany przez skarżącą z tytułu zbycia nieruchomości winien być zatem oceniany na gruncie art. 14 u.p.d.o.p., a nie na gruncie przepisu art. 12 u.p.d.o.p., bez względu na to, jaka część ceny nieruchomości jest przekazywana bezpośrednio zbywcy, a jaka na rachunek banku tytułem spłaty aktualnego zadłużenia innej spółki, a zabezpieczonego hipoteką. Wprawdzie skarżąca, w wyniku zawartej transakcji, nie uzyskała faktycznego przyrostu majątku w wysokości odpowiadającej wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie, to jednak brzmienie przepisu art. 14 ust. 1 u.p.o.d.p. jednoznacznie wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, bez względu na to w jaki sposób została uiszczona. W przypadku zaspokojenia wierzyciela dochodzi do zmniejszenia w sensie cywilistycznym głównie zobowiązania dłużnika osobistego. Jednak w niniejszej sprawie sytuację tą należy ocenić na gruncie prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca jako dłużnik rzeczowy uzyskuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w części odpowiadającej kwocie zadłużenia hipotecznego, przekazywanego bezpośrednio na rzecz wierzyciela hipotecznego celem zwolnienia nabywanej nieruchomości spod hipoteki umownej. Skarżąca wyrażając zgodę na hipotekę umowną przyjęła na siebie ryzyko związane z brakiem spłaty kredytu przez inną spółkę i w przypadku spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką może dochodzić zwrotu wyłożonej sumy. Spełnienie świadczenia przez jednego z dłużników solidarnych skutkuje powstaniem po jego stronie roszczenia regresowego względem pozostałych dłużników, stosownie do art. 376 § 1 Kodeks cywilny. Roszczenie regresowe jako roszczenie zwrotne wynika z opisanego spełnienia świadczenia przez skarżącą jako dłużnika rzeczowego (współodpowiedzialnego za dług dłużnika osobistego). Powyższe nie oznacza, jak twierdzi skarżąca spółka, że przychód podatkowy powstanie u innej spółki, u której nastąpi zmniejszenie pasywów w sensie ekonomicznym. Przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym wystąpi po stronie skarżącej, której przysługuje wspomniane roszczenie regresowe jako roszczenie zwrotne.

3.3. Hipoteka jest prawem rzeczowym ograniczonym i stanowi zabezpieczenie oznaczonej wierzytelności przez obciążenie nieruchomości prawem, które daje wierzycielowi możliwość zaspokojenia właśnie z tej nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami właściciela nieruchomości (art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece – Dz. U. z 2017 r,. poz. 1007 ze zm.). Przez ustanowienie hipoteki powstaje odpowiedzialność rzeczowa, polegająca na tym, że wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia w wysokości jego wartości, ponieważ do tej wysokości ogranicza się odpowiedzialność dłużnika hipotecznego. To właśnie realna wartość obciążonej nieruchomości stanowi o sensie zabezpieczenia na niej wierzytelności. Nie można przyjąć, że wartość obciążonej hipoteką nieruchomości, to jej wartość rynkowa pomniejszona o wysokość zabezpieczenia hipoteką, gdyż prowadziłoby to do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z istotą i celem hipoteki (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3176/15). Mając powyższe na uwadze, sposób zapłaty ceny sprzedaży, nie może być podstawą do umniejszenia przychodu skarżącej.

Jak wspomniano poza sporem jest, że w niniejszej sprawie dochodzi do odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości, posiadającego konkretną wartość. Jednak podkreślany przez autora skargi kasacyjnej sposób zapłaty ceny sprzedaży w ten sposób, że część ceny sprzedaży odpowiadająca kwocie zadłużenia, innego podmiotu niż właściciel nieruchomości, a zabezpieczonego hipoteką na zbywanej nieruchomości zostaje uiszczona przez nabywcę bezpośrednio na rachunek wierzyciela hipotecznego nie oznacza, że istnieją podstawy do umniejszenia kwoty przychodu skarżącej jako dłużnika rzeczowego. Przyjąć należy, że przysporzenie skarżącej ma charakter trwały i wartość zbytej nieruchomości nie może zostać pomniejszona o wartość obciążeń hipotecznych. W konsekwencji nieuprawnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że może dojść do podwójnego opodatkowania przychodu zarówno u skarżącej, jak i u spółki, która była dłużnikiem osobistym. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że skarżącej będzie przysługiwało roszczenie regresowe wobec spółki, u której doszło do umniejszenia pasywów w sensie ekonomicznym, o czy wspomniano powyżej. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i skoro nie stwierdził jego naruszenia, to miał podstawy do oddalenia skargi.

3.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną spółki jako niezasadną, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a.

W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska T. Kolanowski S. Babiarz