II FSK 1789/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-04-04	
Data wpływu	2023-10-03	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Beata Cieloch
Krzysztof Kandut /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 154/23	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1998 nr 21 poz 94; art. 80, art. 92, art. 128 par. 1, art. 171,  art. 188,;  Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; art. 18d ust. 2 pkt 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut (spr.) po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 154/23 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.796.2022.2.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. z siedzibą w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 5 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 154/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę S. z siedzibą w G. (dalej zwana: S., strona lub skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.796. 2022.2.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe.

We wniosku i interpretację, przedstawiając stan faktyczny sprawy/ zdarzenie przyszłe strona podała, że uzyskuje przychody w szczególności ze świadczenia usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych członków, udzielania im kredytów

i pożyczek pieniężnych, pośredniczenia w realizacji zleceń przelewów i innych dyspozycji finansowych oraz pośredniczenia w oferowaniu członkom produktów ubezpieczeniowych innych podmiotów. S. prowadzi i będzie prowadzić szereg prac badawczo-rozwojowych obejmujących m.in.: rozwój funkcjonalności systemów kredytowych, automatyzację istniejących procesów oraz algorytmów, robotyzację zorientowaną na zminimalizowanie pracochłonności poszczególnych zadań

w komórkach organizacyjnych, wdrożenie elektronicznego archiwum dokumentów. Projekty prowadzone przez S. zakwalifikowane zostały jako prace rozwojowe, są zdefiniowane w czasie i posiadają cel. W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej S. ponosi koszty osobowe związane z zatrudnianiem na umowę o pracę osób realizujących tę działalność. S. prowadzi ewidencję czasu pracy poświęconego przez poszczególne osoby na działalność badawczo-rozwojową, a także wyodrębnia koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową w ewidencji księgowej. Oprócz wynagrodzeń zasadniczych pracowników S., ponosi koszty na: premie regulaminowe i uznaniowe, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności pracowników z powodu choroby, wypadku, urlopu, sprawowania opieki z art. 188 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm. – dalej zwana: k.p.), oddawania krwi, badań, karmienia itp., ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, świadczenia pieniężne za pracownika (np. abonament medyczny) i inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia. Powyższe koszty są związane z zatrudnieniem pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową i nie są realizowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Do kosztów kwalifikowanych S. zamierza zaliczyć:

a) wynagrodzenia zasadnicze, b) premie regulaminowe i uznaniowe, c) wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, d) wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności

z powodu: choroby, wypadku, urlopu, sprawowania opieki z art. 188 k.p., honorowego dawstwa krwi, badań, karmienia, e) ekwiwalent za niewykorzystany urlop,

f) abonament medyczny opłacany za pracownika.

W związku z powyższym opisem strona zadała pytanie: czy należności wobec pracowników wymienione wyżej, przysługujące pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w S. oraz sfinansowane przez S. składki

z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych stanowią/ będą stanowić proporcjonalnie, tj. w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. - dalej zwana: u.p.d.o.p.) ?

Zdaniem skarżącej odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności z powodu: choroby, wypadku, urlopu, sprawowania opieki z art. 188 K.p., honorowego dawstwa krwi, badań, karmienia. W pozostałej części uznał stanowisko S. za prawidłowe. Powołując art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 5-8 oraz art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. organ stwierdził, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki: 1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, 2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., 3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3, 4) koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów, 5) jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, 6) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, 8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p., 9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi

w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dalej organ stwierdził, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. faktycznie wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Natomiast gdy pracownik wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Zatem odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas choroby, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.

W pozostałej części organ uznał stanowisko S. za prawidłowe.

Na powyższą interpretację indywidualną strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił i uchylił interpretację

w zaskarżonej części, uznającej stanowisko prawne strony skarżącej za nieprawidłowe. Sąd I instancji powołując przepisy art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.), wyjaśnił, że za przychody m.in. ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Katalog ten ma charakter otwarty. Z kolei pojęcie "należności" użyte

w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów"

i pojęć tych nie należy utożsamiać. Przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest wobec tego istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy jest ono należnością pracownika z tytułów określonych

w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Dalej przywołując pojęcie "czas pracy" uregulowane w art. 128 § 1 k.p., a nadto wskazując na składniki wynagrodzenia (w szczególności za czas choroby, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, ekwiwalent pieniężny za urlop) Sąd I instancji wskazał, że nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracowników (niezależnie od ilości czasu pracy poświęcanego przez nich na realizację prac badawczo-rozwojowych), które otrzymują gdy nie świadczą pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Innymi słowy, jeżeli pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie należności poniesione w danym miesiącu związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu stosunku pracy określone w ustawie

z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (.Dz. U. z 2024 r., poz. 497), stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast zawarty w tym przepisie nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych

z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze ponoszone w związku z przebywaniem pracownika na urlopie czy też zwolnieniu lekarskim. Są one bowiem nierozłącznie związane ze stosunkiem pracy i wynikają z przepisów prawa pracy.

Końcowo WSA wyjaśnił, że skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie pytała o sposób ustalenia proporcji czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika

w danym miesiącu, która wpływa na wysokość kosztów kwalifikowanych, stąd organ zasadnie nie wypowiadał się w tej kwestii

Organ interpretacyjny zaskarżył ww. wyrok Sądu I instancji w całości. W skardze kasacyjnej zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 18d ust. 2

pkt 1 w zw. art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "jeżeli pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie należności skarżącej poniesione w danym miesiącu, związane z taką pracą, w tym z tytułu urlopu lub choroby, oraz sfinansowane przez płatnika składki

z tytułu stosunku pracy określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w tej sprawie przyjąć należało, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. W związku z tym część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, wypadku czy urlopu) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w u.s.u.s., nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.".

W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik S. wniósł o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek z art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych

w skardze kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, jednak

w podstawie kasacyjnej i jej uzasadnieniu ograniczył się do kwestionowania możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników S. zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej za czas usprawiedliwionej nieobecności z powodu: choroby, wypadku, urlopu, sprawowania opieki z art. 188 k.p., honorowego dawstwa krwi, badań, karmienia. W związku z tym spór między stronami sprowadza się do tak zakreślonych granic.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane stanowią:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wskazany wyżej art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń

w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat

i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że pojęcie "należności", użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć ze sobą utożsamiać. Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu m.in. stosunku pracy.

We wniosku o interpretację indywidualną skarżąca podała, że pracownicy S. realizujący działalność badawczo-rozwojową zatrudnieni są na podstawie umów o pracę, a zatem należy odnieść się do regulacji zawartych w ustawie K.p.

W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy", stąd zastosowanie znajdzie art. 128 § 1 k.p., zgodnie z którym czasem pracy jest czas,

w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Natomiast w myśl art. 80 k.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 k.p. wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 k.p. przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu

w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Stosownie do art. 172 k.p. za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Podkreślenia wymaga, że zarówno czas urlopu, jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą określone obowiązki związane z wypłatą wynagrodzenia oraz odprowadzeniem składek z tytułu zatrudnienia.

W tym stanie rzeczy trafnie Sąd I instancji wskazał, że w przypadku, gdy pracownik wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu stosunku pracy, w tym także należności za czas choroby, wypadku, urlopu, sprawowania opieki z art. 188 K.p., honorowego dawstwa krwi, badań, karmienia oraz przynależne tym świadczeniom składki - stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (podobnie wyroki NSA z: 3 marca 2021 r. sygn. akt 65/21; 5 lutego 2021 r. sygn. akt 1038/19; 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 186/21;

1 września 2022 r. sygn. akt II FSK 3033/19, 29 czerwca 2022 r. sygn. II FSK 2921/19).

Wprawdzie rację ma skarżący kasacyjnie, że zarówno czas urlopu, jak

i pozostałej ww. absencji pracownika, nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, gdyż w tym okresie pracownik faktycznie nie wykonuje obowiązków służbowych związanych z realizacją zadań w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, jednakże okres ten jest nadal czasem zatrudnienia pracownika, któremu te zadania przypisano i za który przysługują mu należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane z wypłatą wynagrodzenia oraz odprowadzeniem składek z tym związanych.

Mając powyższe na uwadze, skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia, stąd Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.