Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenia zaległości podatkowej. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił J. K. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 r. w kwocie [...] zł. wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę. Zaległość ta dotyczyła spółki z o.o. "A" z siedzibą w T., a odpowiedzialność J. K. wynikała z przeniesienia na niego odpowiedzialności za tę zaległość z tytułu pełnienia funkcji prezesa jej zarządu. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił sytuację materialną wnioskodawcy, wskazując, iż:

1) źródłem utrzymania wnioskodawcy jest emerytura w wysokości [...] zł. miesięcznie,

2) kwota dochodów przeznaczana jest na bieżące utrzymanie rodziny oraz leki,

3) wnioskodawca nie posiada żadnych składników majątkowych, mogących stanowić przedmiot egzekucji.

W odniesieniu do sytuacji życiowo – rodzinnej organ ustalił, że wnioskodawca:

1) jest w podeszłym wieku ([...] lata ), posiada [...] grupę inwalidzką, przeszedł [...], posiada [...], ma [...], posiada [...],

2) musi systematycznie używać leków, które są niezbędne w jego stanie zdrowia,

3) posiada na utrzymaniu uczącego się wnuka w wieku dwudziestu lat oraz bezrobotnego syna pozostającego bez pracy od dwóch lat.

Organ podatkowy dokonując analizy w/w danych stwierdził, iż aktualna sytuacja wnioskodawcy jest trudna, jednakże rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości podatkowej – a więc ulgi mającej najdalej idące konsekwencje dla budżetu państwa – należało także uwzględnić inne, istotne aspekty sprawy, w tym sposób powstania zaległości podatkowej. Wskazując na konstrukcję podatku VAT, a zwłaszcza na jego cenotwórczy charakter, organ skonstatował, iż zapłata tego podatku nie obciąża świadczącego usługi lub sprzedającego towary lecz usługobiorcę lub kupującego. Nadwyżka podatku należnego nad naliczonym przynależna jest budżetowi państwa, podatnik zaś z mocy prawa zobowiązany jest jedynie do jego prawidłowego obliczenia i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wskazując w dalszej kolejności na treść art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) organ podatkowy podkreślił, iż przepis ten uprawnia organ w ramach uznania administracyjnego do oceny okoliczności danej sprawy, przy czym stwierdzenie istnienia przesłanki zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego nie nakłada na organ obowiązku zastosowania wnioskowanej ulgi. Reasumując, organ uznał, iż w rozpatrywanej sprawie – głównie z uwagi na charakter wnioskowanej ulgi oraz charakter zaległości podatkowej oraz zasady ogólne, w tym zasadę powszechności opodatkowania – nie zaszły okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu tej zaległości.

Od decyzji organu pierwszej instancji wnioskodawca złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wskazując iż nie posiada żadnych możliwości spłaty zaległego podatku, gdyż jest starszym mocno schorowanym człowiekiem, którego jedynym źródłem utrzymania jest emerytura jego i żony, którzy posiadają na utrzymaniu bezrobotnego syna i wnuka uczącego się w szkole ponadpodstawowej. Odwołujący podniósł ponadto, iż nie posiada żadnego majątku nieruchomego i ruchomego, a środki z emerytury nie wystarczają na wykupienie podstawowych niezbędnych leków. Wskazał także na comiesięczne niedobory w budżecie domowym oraz stawaniu przed koniecznością wyboru regulacji należnych opłat, zakupu książek czy też wykupu leków. W końcowej części odwołania wskazał na naruszenie przez organ podatkowy art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości pomimo istnienia ważnego interesu podatnika.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz wskazano na sytuację życiowo – materialną wnioskodawcy. W tym zakresie organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko organu pierwszej instancji. Dodatkowo, powołując się na treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organ ten wskazał, iż uprawnienie wynikające z tego przepisu ma charakter uznaniowy, co w konsekwencji oznacza, iż zarówno wystąpienie ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego nie rodzi po stronie organu obowiązku umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Zdaniem organu odwoławczego ważny interes podatnika przeciwstawiany jest interesowi publicznemu, który należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość i równość podatkowa. Organ odwoławczy zauważył także, iż przy rozstrzyganiu spraw uznaniowych należy stosować wykładnię gramatyczną, gdyż udzielanie ulg podatkowych nie może stać się powszechną praktyką. Organ odwoławczy podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, ponieważ nie jest on w stanie jednorazowo uregulować zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę z tytułu tej zaległości. Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, organ odwoławczy wskazał, iż zaległość ta nie powstała w wyniku nadzwyczajnych okoliczności, gdyż była wynikiem nieuregulowania należnego za miesiąc [...] 2002 r. podatku VAT przez spółkę z o.o. "A", której prezesem był wnioskodawca i na którego przeniesiona została odpowiedzialność. Zdaniem organu odwoławczego fakt utrzymywania przez wnioskodawcę dwóch dorosłych osób tj. niepracującego syna i 20 – letniego wnuka wskazuje na to, iż osoby te mogą podjąć pracę i możliwości płatnicze zobowiązanego ulegną na tyle poprawie, iż możliwe będzie przynajmniej częściowe uregulowanie – w formie rat – należności wobec budżetu państwa. W końcowej części uzasadnienia podniesiono, iż w postępowaniu o udzielenie ulgi nie jest możliwe kwestionowanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił okoliczności powstania zaległości podatkowej, wskazując iż w 2002 r. spółka "A" wystąpiła do Urzędu Skarbowego w T. o przeksięgowanie nadpłaty spółki w wysokości [...] zł. i potrącenie niedopłaty w wysokości [...] zł. Urząd ten przyjął na siebie obowiązek wyegzekwowania od nieuczciwych kontrahentów tj. "B" i "C" z siedzibą w C. wierzytelności przysługujących "A". Poza jednak wysłaniem do w/w "zajęcia prawa majątkowego" organ ten nie wykonał żadnych innych czynności. W dalszej kolejności skarżący opisał postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości "A" z tytułu podatku VAT za miesiąc [...] 2002 r. na niego jako prezesa zarządu spółki, podnosząc w tym przedmiocie, iż wszystkie podatki od miesiąca stycznia do miesiąca [...] 2002 r. zostały uregulowane, zatem uzasadnienie tej odpowiedzialności na nie zgłoszeniu w odpowiednim czasie upadłości nie odpowiadało prawdzie. Skarżący wskazał także, iż oparcie rozstrzygnięcia na orzeczeniu Sądu Rejonowego oraz opinii biegłego, który wyraził pogląd, iż można przyjąć, że spółka zaprzestała płacenia długów w miesiącu styczniu 2002 r. nie uwzględniała wierzytelności spółki na kwotę około [...] zł., a więc nie odpowiadało przesłance nie zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym terminie, gdyż wniosek ten został zgłoszony w dniu [...] 2002 r. W końcowej części skargi, skarżący podniósł, iż żyje poniżej progu ubóstwa, a Zakład Ubezpieczeń Społecznych uznał go za osobę potrzebującą pomocy społecznej. Dodał także, iż funkcję prezesa pełnił społecznie, nie pobierając wynagrodzenia, a także że został pozbawiony – jako jedyny udziałowiec spółki – dywidendy. Skarżący podniósł, że nie może odzyskać swoich udziałów w wysokości [...] zł. Wskazał także, iż firmy, które doprowadziły "A" do upadłości "mają wyroki karne" i nie zapłaciły nawet złotówki, pomimo że winne były kwotę ponad [...] zł. Skarżący wniósł o wydanie sprawiedliwego wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie.

Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zobowiązane były do uwzględnienia wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę z tytułu tej zaległości.

Odpowiedź na tak postawione pytanie, należy zdaniem Sądu poprzedzić analizą treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym " w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę (...)".

Z treści tego przepisu wynika, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi jest postępowaniem dwuetapowym, obejmującym w pierwszym etapie określenie przesłanek umorzenia, w drugim zaś podjęcie decyzji w ramach uznania administracyjnego, co do ewentualnego umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę. Rozróżnienie tych etapów jest, w ocenie Sądu, o tyle istotne, że od ustalenia w sprawie istnienia przesłanek lub ich nieistnienia zależy dalszy etap postępowania. W sytuacji bowiem, gdy organ ustali, że w sprawie nie występuje żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie zobowiązany jest do podjęcia decyzji w sprawie odmowy uwzględnienia wniosku, gdyż tylko ważny interes podatnika lub interes społeczny przesądzić może o zastosowaniu wobec podatnika ulgi. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ oceny różnych okoliczności, w tym dotyczących czasu i sposobu powstania zaległości, aktualnej sytuacji majątkowej i dochodowej, czy też działań podatnika w zakresie wywiązywania się z zobowiązań wobec budżetu państwa. Granice swobodnego uznania wyznacza zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi przez organ na pytanie – czy w konkretnym przypadku udzielenie ulgi lub też domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z ważnym interesem podatnika lub też z interesem publicznym. Organ zatem zobowiązany jest do wyważenia tych interesów, w taki sposób, żeby podjęta decyzja uwzględniała przesłanki art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim żeby w sposób nie budzący wątpliwości wskazywała – w konkretnej sprawie – na ich istnienie lub ich brak.

W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe obu instancji stwierdziły, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że skarżący spełnił przesłankę "ważnego interesu" określoną w treści wskazanego przepisu. Jak podniesiono obecna sytuacja materialna i zdrowotna, stanowią o przesłance "ważnego interesu podatnika". Zwrócono także uwagę, że zaległość powstała z tytułu nie regulowania przez skarżącego w roku 2002 należnego budżetowi państwa podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że " (...) ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi zawsze podatnik, który winien poszukać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu państwa. (...) Niepowodzenie podatnika w działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległości podatkowych" ( porów. wyrok NSA z dnia 8 września 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1623/97 System Informacji Prawnej LEX nr 3256 ). W niniejszej sprawie istotne też są w ocenie Sądu, przy ocenie istnienia przesłanek określonych w treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, okoliczności towarzyszące powstaniu zaległości. Skarżący nie uregulował w roku 2002 podatku VAT, a ta okoliczność nie stanowi niezależnej od skarżącego przesłanki, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z profesjonalnym postępowaniem, związanym z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczności tej nie można też uznać za zdarzenie losowe, na które skarżący nie miał wpływu. Należy także zauważyć, że od powstania zobowiązania podatkowego minęło cztery lata, a skarżący nie uiścił dobrowolnie żadnej kwoty z tytułu tej należności. Oceniając zatem sposób powstania zaległości, a zwłaszcza nie regulowanie zobowiązań podatkowych w czasie, kiedy skarżący osiągał dochody z działalności gospodarczej, a także fakt, iż skarżący nie wyraził woli skorzystania z jakiejkolwiek innej ulgi, mniej restrykcyjnej dla budżetu państwa, a także nie podjął żadnej nawet najmniejszej próby dobrowolnego uregulowania zaległości, w ocenie Sądu, także przemawiają za zasadnością przyjętego przez organ stanowiska. Zasadne także wnioski organ odwoławczy wywiódł z ponoszonych przez skarżącego kosztów na utrzymanie i wykształcenie pełnoletnich członków rodziny, wskazując że osoby te mogą podjąć pracę ( wnuk po ukończeniu szkoły ) , a w konsekwencji przyczynić się do zwiększenia możliwości płatniczych skarżącego. Sąd zauważa także, iż ponoszenie miesięcznie opłaty w wysokości [...] zł. kosztów kształcenia wnuka w "D" w T. ( a więc w systemie pozwalającym uczącemu także podjęcie pracy), a także utrzymywanie dorosłego syna ([...]letniego) – przy łącznym miesięcznym dochodzie brutto rodziny w wysokości [...] zł. ( kwota ta została wykazana przez skarżącego we wniosku o udzielenie pomocy prawnej i obejmuje rentę skarżącego w wysokości [...] zł. oraz emeryturę żony w wysokości [...]) wskazuje – iż wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze – skarżący nie żyje poniżej progu ubóstwa, a jego sytuacja materialna nie odbiega od sytuacji materialnej zdecydowanej części społeczeństwa. Dokonując zatem oceny zgromadzonego materiału dowodowego – w ocenie Sądu – organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w istocie prowadziłoby do uprzywilejowania skarżącego biorąc pod uwagę okoliczności powstania zaległości, a także, co wykazano wcześniej, jego sytuacje materialną, pozwalającą mu na wspomaganie innych członków rodziny.

Nie sposób zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w skardze, iż sytuacja skarżącego obligowała organ do umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT, wraz z odsetkami za zwłokę. Jak już podkreślono, stwierdzenie istnienia przesłanki określonej w treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na ten organ obowiązku uwzględnienia żądania strony, organ bowiem zgodnie z tym przepisem "może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę", co oznacza że organowi przysługuje prawo uznania, a więc prawo do wydania zarówno negatywnej decyzji, jak i decyzji przyznającej częściową ulgę bądź też decyzji uwzględniającej w całości wniosek strony, a więc umarzającej zarówno zaległość podatkową jak i odsetki.

Interes publiczny w zakresie obowiązków podatkowych określają zasady wyrażone w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w ustawach regulujących poszczególne podatki. Zgodnie z art. 84 Konstytucji "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie". Wyrażona w tym przepisie zasada nakłada zatem na każdego obowiązek regulowania danin publicznych – co w świetle obowiązków Państwa, w zakresie np. realizacji zadań w zakresie pomocy społecznej – wydaje się być w pełni uzasadnione. Interes publiczny, w rozumieniu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, rozumieć należy w ten sposób, że spełnienie świadczenia podatkowego oznaczałoby w konsekwencji negatywne przesłanki społeczne lub publiczne, przykładowo zwiększenie obciążeń budżetowych Państwa.

Należy także zauważyć, że zasadnie podniosły organy podatkowe, iż regulacja zawarta w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania i że jego zastosowanie usprawiedliwione jest wyjątkowymi okolicznościami, wymienionymi w tym przepisie to jest ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Zdaniem Sądu, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy nie przekroczyły zasady swobodnej jego oceny, uwzględniając obecną sytuację skarżącego, ale także sposób i okoliczności powstania zaległości podatkowej. Umorzenie należności oznaczałoby zgodnie z treścią art. 59 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc trwałą rezygnację z należności budżetu państwa.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zasadnie przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika", nie została natomiast spełniona przesłanka "interesu publicznego", a w konsekwencji odmówiły prawa do ulgi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 § 1 O.p. Sąd stwierdził, co wcześniej podkreślono, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez błędną interpretację pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego".

Dodatkowo, Sąd zauważa, iż nie mogą być rozpatrzone w niniejszym postępowaniu zarzuty skargi dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na rzecz skarżącego oraz zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdyż zgodnie z treścią art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi " sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy", a te z kolei wyznacza zaskarżona decyzja – w rozpatrywanym przypadku decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonych decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnień zaskarżonych decyzji i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa, odmawiając tym samym zasadności zarzutowi naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie organów podatkowych, w tym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, a tylko taki zarzut właściwie uzasadniony mógłby stanowić podstawę uchylenia przez Sąd decyzji. Należy bowiem podkreślić, że Sąd ocenia legalność działania organów administracji, a więc zgodność ich działania z prawem, pozostawiając poza merytorycznym rozstrzygnięciem celowość czy zasadność działań tej administracji.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.