Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Sz 583/24 w sprawie ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o odmowie udostepnienia dokumentów w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 583/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 12 lipca 2024 r. w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia oraz zasądził na rzecz Skarżącej kwotę 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przywołał treść przepisów znajdujących jego zdaniem zastosowanie w sprawie, w szczególności: art. 178, art. 179, art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) i uznał, że kontrolowane postanowienie nie jest zgodne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że organy, chcąc uniknąć stosowania trybu z art. 179 § 1-3 o.p., przyjęły koncepcję, że określone dokumenty nie należą do akt sprawy, choć jednocześnie nie wykluczyły, że treść tych dokumentów ma związek z przedmiotami kontroli celno-skarbowych dotyczących Spółki, jej rozliczeniami podatkowymi i że mogą się przekładać na sytuację Skarżącej z punktu widzenia prawa podatkowego oraz wyznaczać kierunki dalszego postępowania organu pierwszej instancji. W ocenie sądu pierwszej instancji pismo organu pierwszej instancji z 9 maja 2024 r. stanowi odmowę udostępnienia Stronie określonych dokumentów i stanowi ono postanowienie w rozumieniu przepisów o.p.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 178 § 1 i art. 179 § 1-3 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, albowiem wymienione przepisy regulują prawo strony dostępu do akt sprawy rozumianych jako poszczególne pisma i materiały zebrane lub wytworzone przez organ podatkowy, a składające się na dokumentację danej (konkretnej) sprawy – w tym przypadku kontroli celno-skarbowej o nr [...], i do dokumentów znajdujących się w tak rozumianych aktach sprawy zastosowanie mają ograniczenia ich udostępnienia przewidziane w art. 179 o.p., natomiast nie mają wymienione przepisy zastosowania do dokumentów znajdujących się poza aktami sprawy, a w rozstrzyganej sprawie Strona żądała dostępu do dokumentów znajdujących się poza aktami wskazanej kontroli celno-skarbowej, nie można przy tym rozumieć przez akta sprawy wszelkich dokumentów w dyspozycji organu pozostających w jakimkolwiek związku z podatnikiem, lecz do akt sprawy przynależy pełna dokumentacja przeprowadzonych dowodów i innych czynności procesowych oraz czynności prawno-materialnych, stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia i pozwalająca na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy prowadzące postępowanie i kontrolę zgodności z prawem kwestionowanego aktu.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 239, art. 178 § 1 i art. 179 § 1-3 o.p. na skutek przyjęcia, że w badanej sprawie organ błędnie zastosował przepis art. 228 § 1 pkt 1 o.p., stwierdzając niedopuszczalność odwołania z uwagi na brak postanowienia, na które zażaliła się Strona, ponieważ powinien był rozpatrzyć zażalenie w reżimie przepisów art. 179 § 1-3 o.p. i na tej podstawie rozstrzygnąć sprawę, co doprowadziło do nieuzasadnionego uchylenia zaskarżonego postanowienia (w czym wyraża się istotny wpływ na wynik sprawy), podczas gdy organ prawidłowo zastosował przepisy art. 228 § 1 pkt 1 o.p., gdyż Strona złożyła zażalenie na pismo organu pierwszej instancji, nie będące postanowieniem, a odpowiedzią na piśmie, na wniosek Strony, który to wniosek obejmował żądanie wglądu w dokumenty nie znajdujące się w aktach sprawy, nie objęte więc regulacją przepisów art. 178-179 o.p., w związku z czym organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł wydać postanowienia na ich podstawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 § 1-3 o.p. poprzez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że w badanej sprawie Strona złożyła wniosek o wgląd w dokumenty należące do akt sprawy w rozumieniu art. 178 § 1 o.p., podczas gdy żądane przez Stronę dokumenty nie są częścią akt sprawy prowadzonej wobec Skarżącej przez organ pierwszej instancji, to jest kontroli celno-skarbowej o nr [...] w ramach której złożono wniosek a Strona uzyskała dostęp do całości akt sprawy wymienionej kontroli.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc po rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – pkt II. skargi kasacyjnej, jak i naruszenia prawa materialnego – pkt I. skargi kasacyjnej. W świetle sformułowanych zarzutów spór w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do tego, w jakiej formie organ powinien był odpowiedzieć na żądanie Strony zawarte w piśmie z 16 kwietnia 2024 r. oraz czy Spółce przysługiwało zażalenie, a następnie – czy organ odwoławczy postąpił prawidłowo, wydając postanowienie o niedopuszczalności zażalenia i czy sąd pierwszej instancji wydał właściwe rozstrzygnięcie. Biorąc pod uwagę powyższe, w pierwszej kolejności zostanie rozpoznany zarzut w zakresie naruszenia prawa materialnego – art. 178 § 1 i art. 179 § 1-3 o.p., a następnie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych.

4.2. Zgodnie z art. 178 § 1 o.p.: "Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania". Jednocześnie, zgodnie z art. 179 o.p.: "Przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny" (§ 1); "Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia" (§ 2); "Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie" (§ 3). Ww. art. 178 o.p. nie przewiduje natomiast zażalenia. Ustawa przewiduje instytucję zażalenia jedynie w przypadku dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i zawierających informacje niejawne, a także dokumentów wyłączonych z akt przez organ podatkowy ze względu na interes publiczny. Jednoznacznie na to wskazuje treść art. 179 o.p. W razie odmowy zapoznania się z takimi dokumentami, a także w razie odmowy sporządzenia z tych dokumentów notatek, kopii, odpisów, uwierzytelnienia odpisów i kopii, wydania uwierzytelnionych odpisów, stronie przysługuje środek zaskarżenia w postaci zażalenia.

Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie przyjęły koncepcję, że określone dokumenty nie należą do akt sprawy, chociaż nie wykluczyły, że treść tych dokumentów ma związek z przedmiotem kontroli celno-skarbowych dotyczących Spółki, z jej rozliczeniami podatkowymi i że mogą one wpływać na sytuację Strony w punktu widzenia prawa podatkowego, w tym wyznaczać kierunki dalszego postępowania organu podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego pismo organu pierwszej instancji z 9 maja 2024 r. jest jedynie pisemnym wyjaśnieniem, że dokumenty, które nie znajdują się w aktach sprawy nie są udostępniane na podstawie art. 178 § 1 o.p. W ocenie organu odwoławczego, przedmiotowe pismo nie jest postanowieniem, a zatem w niniejszej sprawie nie przysługiwało Spółce zażalenie.

Według sądu pierwszej instancji: "W tym stanie prawnym i w tych okolicznościach analizowanej sprawy pismo organu I instancji z 9 maja 2024 r. stanowi w swej treści odmowę udostępnienia spółce określonych dokumentów. Taka odmowa stanowiła postanowienie w rozumieniu art. 179 § 2, § 3, art. 217 § 1, § 2, art. 219 O.p.".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy odróżnić sytuację prawną strony postępowania podatkowego, gdy odmowa wglądu dotyczy akt objętych tajemnicą państwową, czy też wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 o.p.) oraz gdy odmowa wglądu do akt (udostępnienia akt) następuje z innych przyczyn, tj. gdy dochodzi do niej we wszystkich pozostałych przypadkach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo organu pierwszej instancji z 9 maja 2024 r. – pomimo braku oznaczenia, że jest postanowieniem i stanowiska organu drugiej instancji, co do tego, że było to jedynie pisemne wyjaśnienie – było postanowieniem, bowiem odmowa udostępnienia akt nie odnosi się jedynie do przypadków, o których mowa w art. 179 § 1 o.p., ale każda odmowa udostępnienia określonych dokumentów powinna następować w formie postanowienia. Jednak wbrew temu, co twierdzi sąd pierwszej instancji, nie jest to postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 2 o.p., bowiem niniejszy przepis odwołuje się do odmowy wglądu do akt kwalifikowanych. Jednocześnie analiza przepisów art. 178 i 179 o.p. prowadzi do wniosku, że tylko na taką odmowę, tj. wglądu do akt kwalifikowanych, przysługuje zażalenie (art. 179 § 2 i § 3 o.p.). W innych, pozostałych przypadkach, postanowienie może zostać zaskarżone dopiero w odwołaniu od decyzji. Na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 nie przysługuje zażalenie. Taki kierunek wykładni znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 21 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1070/05; wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 898/11; postanowienie NSA z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 754/09).

Biorąc pod uwagę powyższe, zarzut podniesiony przez organ odwoławczy w pkt I. skargi kasacyjnej, to jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 178 § 1 i art. 179 § 1-3 o.p., jest zasadny – jednakże nie w sposób wskazany przez organ drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że: "Takiej próby organów dowolnego odstąpienia od reżimu przewidzianego w art. 179 § 1 - § 3 O.p. nie można zaakceptować, kierując się kryterium legalności, przyjmując za wzorzec obowiązujący stan prawny", tymczasem odpowiedź organu pierwszej instancji nie została wydana na podstawie art. 179 i z uwagi na to nie przysługiwało na ten akt organu zażalenie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie chodziło o dokumenty zawierające informacje niejawne bądź dokumenty wyłączone z akt ze względu na interes publiczny.

4.3. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Jednocześnie, zgodnie z art. 239 o.p.: "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań". Na gruncie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. wskazuje się, że niedopuszczalność wniesienia odwołania (zażalenia) może mieć charakter podmiotowy (gdy został on wniesiony przez podmiot nie mający legitymacji do dokonania tej czynności albo przez stronę nie mającą zdolności do czynności prawnych) lub przedmiotowy (w przypadku braku przedmiotu zaskarżenia, a także, gdy przepisy prawne wyłączają możliwość zaskarżenia aktu administracyjnego organu pierwszej instancji). W niniejszej sprawie zaistniał ten drugi przypadek. Jak wskazano powyżej, na postanowienie organu pierwszej instancji nie przysługuje zażalenie. Tym samym organ drugiej instancji postąpił prawidłowo, wydając – na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. – postanowienie stwierdzające niedopuszczalność wniesienia zażalenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, zarzuty podniesione przez organ odwoławczy w pkt II. skargi kasacyjnej zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy postąpił prawidłowo, wydając postanowienie o niedopuszczalności zażalenia, chociaż z innego powodu – jak dowiedziono powyżej – niż uzasadnił to organ drugiej instancji. Tym samym sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 239, art. 178 § 1 i art. 179 § 1-3 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 § 1-3 o.p., uwzględniając skargę i w konsekwencji uchylając zaskarżone postanowienie.

4.4. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i oddalił skargę.

4.5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Adam Nita Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski