Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2312/17 w sprawie ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009, 2013 i 2014 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązanie w tym podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz H. J. kwotę 7515 (siedem tysięcy pięćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z 25 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2312/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. J. (dalej jako "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., 2013 r., 2014 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązanie podatkowe (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że aktem notarialnym z 26 maja 2009 r. A. G. sprzedał, za 720.000 zł: - nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, trzykondygnacyjnym, podpiwniczonym o powierzchni 180 m², położoną w W., gmina L., stanowiącą działkę gruntu o nr [...] o powierzchni 0,1000 ha. - udział wynoszący [...] części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości (droga dojazdowa), położonej w ., gmina L., stanowiący działkę gruntu o nr [...] o powierzchni 1.181 m², - udział wynoszący 2/24000 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości (droga dojazdowa), położonej w W., gmina L., stanowiący działkę gruntu o nr [...] o powierzchni 52 m², - udział wynoszący 2084/20000 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości (droga dojazdowa), położonej w W., gmina L., stanowiący działkę gruntu o nr [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 1.877 m². Niezabudowaną nieruchomość nr [...] wraz z udziałem 1/240 części w działce [...], udziałem 2084/20000 części w działkach nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz udziałem 1/12000 części w działce [...] A. G. nabył we współwłasności z córką E. G. na podstawie umowy sprzedaży aktem notarialnym z dnia 1 marca 2004 r. Rep. [...]. Następnie aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 8 września 2008 r. E. G. sprzedała A. G. swój udział we współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Ponieważ sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W dniu 9 marca 2009 r. A. G. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenie, że przychód w kwocie 720.000 zł uzyskany ze sprzedaży całej nieruchomości zostanie, w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, wydatkowany na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.". Z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania Pana A. G. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., pismem z dnia 21 stycznia 2013 r., przekazał zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oświadczenie z dnia 9 marca 2009 r.

Pismem z dnia 24 września 2013 r., doręczonym w dniu 27 września 2013 r., działając na podstawie art. 275 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - zwanej dalej "O.p." - Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił się do A. G. o przedłożenie dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w W. dokonanej w dniu 26 lutego 2009 r. aktem notarialnym Rep. [...] na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z oświadczeniem złożonym w dniu 9 marca 2009 r. oraz kopii ww. aktu notarialnego. A. G. zmarł w dniu 7 lutego 2014 r., natomiast zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w O. [...] Wydział Cywilny, sygn. akt [...] z dnia 10 czerwca 2015 r. spadek po zmarłym na mocy testamentu notarialnego z dnia 24 stycznia 2011 r. nabyła żona – H. J. – Skarżąca – w całości.

Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości, zmarłego A. G.. Natomiast decyzją z dnia 22 lipca 2016 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. A. G. z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W, gmina L., w kwocie 43.755 zł oraz orzekł o odpowiedzialności Skarżącej, jako jedynego spadkobiercy, za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Pana A. G. z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w kwocie 43.755 zł.

Pismem z dnia 4 sierpnia 2016 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22 lipca 2016 r.

Decyzją z dnia 9 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zalecając organowi pierwszej instancji zbadanie stanu zobowiązań podatkowych spadkodawcy w zakresie innym niż podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż nastąpiła niezgodność pomiędzy zakresem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania, a wydanym rozstrzygnięciem odnośnie odpowiedzialności spadkobiercy, zatem zachodzi konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w zakresie odpowiedzialności spadkobiercy zgodnie z art. 100 O.p. za zobowiązania.

W toku ponownie prowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zbadał stan zobowiązań podatkowych spadkodawcy w zakresie innym niż podatek dochodowy. Następnie postanowieniem z dnia 2 lutego 2017 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i 2014 r. zmarłego A. G. oraz orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej, jako jedynego spadkobiercy A. G. za: zobowiązanie spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W., gmina L., zobowiązanie spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., za zobowiązanie spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Następnie decyzją z dnia 28 lutego 2017 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Pana A. G., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W., gmina L., w kwocie 43.755 zł, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Pana A. G. z tytułu należności z emerytur-rent oraz innych krajowych świadczeń oraz innych źródeł w kwocie 2.398 zł, nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Pana A. G. z należności z tytułu emerytur-rent oraz innych krajowych świadczeń, w kwocie 236 zł orzekł o odpowiedzialności Skarżącej, jako jedynego spadkobiercy, za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. A. G. z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w kwocie 43.755 zł oraz za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. A. G. w kwocie 1.000 zł orzekł zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 236 zł na rzecz jedynego spadkobiercy - Skarżącej. Organ pierwszej instancji ustalił, iż spadkodawca A. G. na dzień śmierci nie posiadał zobowiązań podatkowych w zakresie innym niż podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazał, że w 2013 r. i 2014 r., uzyskał przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast z uwagi na zgon, zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za ww. lata nie złożono. Ponadto wskazał, iż A. G. w ustawowym terminie nie złożył oświadczenia, że spełnia warunki do zastosowania tzw. "ulgi meldunkowej", zatem brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wobec powyższego dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W konsekwencji uzyskany przez A. G. przychód od części nabytej w 2008 r. w kwocie 360.000 zł (½; kwoty 720.000 zł) pomniejszono o kwotę 129.711,88 zł, na którą składa się kwota 125.000 zł stanowiąca wartość nabycia udziału w nieruchomości, kwota 4.711,88 zł stanowiąca koszty dotyczące aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 8 września 2008 r. Od wyliczonego w ten sposób dochodu w kwocie 230.288.12 zł zastosowano 19% podatek dochodowy.

Pismem z dnia 14 marca 2016 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzuciła: - całkowite pominięcie okoliczności związanych z wiekiem i stanem zdrowia Strony jak i A. G., a także długim okresem dzielącym od wydarzeń będących przedmiotem procedowania. Budynek powstał w latach 2005-2009, jest więc rzeczą niemożliwą według Strony, aby nie wiązało się to z wygenerowaniem jakichkolwiek kosztów. Jednakże odtworzenie koniecznej dokumentacji, zwłaszcza w kontekście podanych powyżej zastrzeżeń i przekonania A. G. o zakończeniu wszelkich procedur w 2009 r., będzie niezwykle trudne; - nieuwzględnienie postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w P., właściwego dla A. G. w momencie zbycia wymienionej nieruchomości, a co za tym idzie odmowa przysługującej mu w sposób oczywisty ulgi meldunkowej. Pan A. G. złożył w tamtejszym Urzędzie w dniu 9 marca 2009 r. zgłoszenie sprzedaży ww. nieruchomości. Oświadczenie wymagało podania danych koniecznych do uzyskania właściwej dla danej sytuacji ulgi. Zdaniem Strony wydaje się niemożliwe, biorąc pod uwagę art. 121 O.p. i fakt, że pismo zostało sporządzone bezpośrednio w Urzędzie Skarbowym w P., aby tamtejszy urząd nie skierował procedowania w tym właśnie kierunku. Zdaniem Strony przesłane dokumenty meldunkowe potwierdzały fakt ponad 12 miesięcznego, stałego meldunku pod adresem sprzedawanej nieruchomości: - błędną interpretację art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U z 2014 r. poz. 121 ze zm.) - zwanej dalej "k.c." - z pominięciem art. 231 k.c., który zakłada możliwość sprzedaży gruntu bez posadowionych na niej budynków w sytuacji kiedy kupcem jest inwestor tychże budynków działający w dobrej wierze, a taka właśnie okoliczność miała miejsce przy akcie notarialnym z dnia 8 września 2008 r. co potwierdziło pozwolenie na budowę. Zdaniem Strony twierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji, że "właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej" jest w kontekście art. 231 k.c. nieprawdziwe, bo gdyby tak było, artykuł ten byłby całkowicie bezzasadny. Strona zwróciła uwagę, że z tego względu w akcie sprzedaży z 26 lutego 2009 r. cena nieruchomości została rozdzielona na wartość gruntu i domu. Ponadto Strona zauważa gdyby przyjąć przedstawione przez Urząd stanowisko musiałoby się to wiązać ze stwierdzeniem ukrytej darowizny 50% budynku właścicielowi działki, a tego w przedmiotowej sprawie brak.

Sąd pierwszej instancji w dalszej części opisu stanu faktycznego wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 8 maja 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania twierdząc, że bieg terminu przewidzianego w art. 70 O.p. na mocy art. 99 O.p., uległ zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy w dniu 7 lutego 2014 r. do dnia 2 lipca 2015 r. tj. dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia części nabytych udziałów w 2004 r. przedawniło się z dniem 25 maja 2016 r. zatem kwestia ta prawidłowo nie była rozpatrywana przez organ pierwszej instancji. Natomiast opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości w części nabytej w 2008 r. przedawnia się z dniem 25 maja 2017 r. Istnieje zatem podstawa prawna do dalszego orzekania w zakresie przedmiotowego zobowiązania. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w związku z faktem, iż A. G. nabył udział ½ w przedmiotowej nieruchomości w 2008 r. dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia należało zastosować przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. Przytaczając treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) – c), art. 19 ust.1, art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. wskazał, że A. G. dokonał zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym położonym w W. gm. L., stanowiącej działkę gruntu o nr [...] wraz z udziałem wynoszącym 4/960 części we współwłasności drogi dojazdowej stanowiącej działkę gruntu nr [...], udziałem wynoszącym 2/24000 części we współwłasności drogi dojazdowej stanowiącej działkę gruntu nr [...] oraz udziałem wynoszącym 2084/20000 części we współwłasności drogi dojazdowej składającej się z działek gruntu nr: [...], [...], [...], [...], [...] za łączna cenę 720.000 zł. Udział w ½ części w przedmiotowej nieruchomości nabył na podstawie umowy sprzedaży, aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 8 września 2008 r. Pan A. G. był zameldowany na pobyt stały w sprzedanym budynku mieszkalnym przez okres 12 miesięcy, nie złożył zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 z tytułu sprzedaży nieruchomości ani też oświadczenia o zwolnieniu z podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z zameldowaniem w ww. budynku mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Przedmiotowe oświadczenie nie jest jedynie formalnym brakiem, lecz jedną z dwóch przesłanek zastosowania ulgi meldunkowej, które muszą wystąpić łącznie. Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., zwolnieniu podlegają przychody z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, jeżeli podatnik był w nim zameldowany na pobyt stały przez okres nic krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten przewiduje jednocześnie zastrzeżenie do tego zwolnienia, przewidziane w ust. 21 dotyczące złożenia oświadczenia w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości. Wobec tego złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 21 jest bezwzględnym, konstytutywnym warunkiem do skorzystania z ulgi meldunkowej. Również termin złożenia oświadczenia, uregulowany w art. 21 ust. 21 ma charakter materialny, a nie procesowy - co za tym idzie, nie podlega przywróceniu. Zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1), Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust, 6c i 6d. powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2). Podatek płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ust.4). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5). Z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji obowiązany był do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prawidłowo uznał, iż Pan A. G. uzyskał przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w kwocie 360.000 zł (½ kwoty 720.000 zł). Ponadto uznał, iż przychód ten może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c (koszty uzyskania przychodu). Organ odwoławczy dodał, iż na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, tj. aktu notarialnego z dnia 8 września 2008 r. Rep. [...] organ pierwszej instancji zasadnie i w sposób prawidłowy ustalił koszty nabycia w kwocie 129.711.88 zł, na które składają się: koszt nabycia udziału w nieruchomości 125.000 zł, koszt sporządzenia aktu notarialnego 4.711.88 zł i podstawę opodatkowania na kwotę 230.288 zł od której 19% podatek wyniósł 43.755 zł. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wobec niewypełnienia warunku złożenia przez A. G. oświadczenia, że spełnia warunek zwolnienia wynikający z art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał następnie, że z postanowienia Sądu Rejonowego w O. [...] Wydział Cywilny, sygn. akt [...] z dnia 10 czerwca 2015 r. wynika, że spadek po A. G. na mocy testamentu notarialnego z dnia 24 stycznia 2011 r. nabyła żona – Skarżąca - w całości. Na podstawie art. 98 § 1 i 2 O.p. do zobowiązań podatkowych i innych należności, za które odpowiadają spadkobiercy, stosuje się wprost przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Skarżąca spadku nie odrzuciła, przyjęła go wprost, zatem od tego momentu ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku. Tym samym za niezasadne organ odwoławczy uznał twierdzenie Strony, że nie powinna ponosić ciężaru zobowiązań podatkowych, ponieważ spadek przekazała dzieciom. Fakt dalszego przekazania spadku dzieciom spadkodawcy pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji nakładów poniesionych na budowę w latach 2005-2009 budynku mieszkalnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził, że jest on bezzasadny. Wskazał, że organ nie kwestionuje, iż A. G. poniósł nakłady poczynione w czasie posiadania nieruchomości na wybudowanie budynku mieszkalnego. Wyjaśnił, że Strona pomimo wezwania organu nakładów tych nie udokumentowała, choć leżało to w jej interesie. Strona również w odwołaniu podniosła, że budynek, powstał w latach 2005-2009 zatem jest rzeczą niemożliwą aby nie wiązało się to z poniesieniem kosztów lecz tego w żaden materialny i wiarygodny sposób nie udowodniła. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zauważył, iż organ pierwszej instancji przedłużał termin zakończenia postępowania podatkowego z uwagi na wystąpienie do Strony o przedłożenie dokumentów związanych z budową oraz sprzedażą nieruchomości położonej w W. gmina L. Również niezrozumiałym jest, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zarzut nieuwzględnienia dokumentów złożonych w Urzędzie Skarbowym w P. mających, zdaniem Strony, wpływ na określenie wysokości zobowiązania. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 13 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. włączył jako dowód do postępowania podatkowego m. in. oświadczenie A. G. z dnia 9 marca 2009 r. Z powyższego oświadczenia wynika, iż A. G. ze sprzedaży nieruchomości położonej w W. dokonanej dnia 26 lutego 2009 r. aktem notarialnym Rep. [...] uzyskał kwotę 720.000 zł i wydatkuje ją nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Jednocześnie wskazał, iż powyższą nieruchomość nabył w dniu 1 kwietnia 2004 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...]. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia 8 lutego 2017 r. poinformował, że nie jest w posiadaniu oświadczenia Pana A. G. o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego treść powołanego oświadczenia nie pozostawia wątpliwości, że dotyczy ono nabycia w 2004 r. nie odnosi się natomiast do zbycia części nabytej w 2008 r. Reasumując powyższe Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie podzielił stanowiska Strony, iż złożenie powyższego oświadczenia miało wpływ na określenie wysokości zobowiązania w części dotyczącej nabycia nieruchomości przez Pana A. G. w 2008 r. Ponadto bez znaczenia, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pozostaje sam fakt ponad 12 miesięcznego zameldowania pod adresem sprzedawanej nieruchomości, ponieważ ustawodawca prawo do omawianego zwolnienia wiąże ze spełnieniem łącznie dwóch wskazywanych warunków, tj. odpowiedniego okresu zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu oraz złożenia w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący błędnej interpretacji art. 46 k.c. z pominięciem art. 231 k.c., który zdaniem Strony zakłada możliwość sprzedaży gruntu bez posadowionych na niej budynków w sytuacji gdy kupcem jest inwestor tychże budynków. Ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego Rep. [...] wynika, że w dniu 8 września 2008 r. pomiędzy działającym w imieniu A. G. Pełnomocnikiem, a E. G. została zawarta umowa sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, trzykondygnacyjnym, podpiwniczonym, częściowo wykończonym, o powierzchni użytkowej około 180 m² nie oddanym do użytkowania oraz udziałów wynoszących: 1/24000 części we współwłasności nie zabudowanej działki nr [...], 2/960 części we współwłasności nie zabudowanej działki nr [...], 1042/20000 części we współwłasności nie zabudowanych działek nr [...], [...], [...], [...], [...] za cenę 125.000 zł. Stawający oświadczyli, że wartość udziału w działce nr [...] stanowi 123.000 zł. natomiast wartość udziałów w działkach drogowych stanowi łączną kwotę 2.000 zł. Ponadto w § 2 ww. aktu Skarżąca oświadczyła, że nie kwestionuje, iż wszelkie nakłady poczynione na budowę domu mieszkalnego posadowionego na działce nr [...] poniósł A. G. zatem określona cena sprzedaży obejmuje jedynie wartość gruntu, nie uwzględniając wartości nakładów poczynionych na nieruchomości. Zgodnie z treścią przepisu art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwałe związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast stosownie do art. 48 k.c. budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady części składowe gruntu i na podstawie art. 47 § 1 k.c. nie mogą być odrębnym przedmiotem własności. Biorąc pod uwagę powyższe, grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, natomiast budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu organ odwoławczy stwierdził, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany. Art. 231 § 1 k.c stanowi, że samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Z § 2 ww. artykułu, wynika że właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten ceł działki, może żądać, aby ten kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem. W przepisie tym jest mowa o posiadaczu samoistnym, czyli takim który włada rzeczą jak właściciel - animus rem sibi habendi, przy czym należy pamiętać, że chodzi tu bardziej o zewnętrzne przejawy takiego władania, oderwane od jakiejkolwiek woli posiadania. Faktyczne zatem władanie rzeczą w sposób odpowiadający treści prawa podmiotowego - prawa własności - wyczerpuje całość znamion posiadania. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny swoją treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela, posiadacz winien więc wykonywać wszelkie czynności wskazujące na samodzielny, rzeczywisty, niczym nieskrępowany stan władztwa, bez jednoczesnej legitymacji prawnej w postaci prawa własności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż Pan A. G. z uwagi na prawo współwłasności przedmiotowej nieruchomości, nie mógł być samoistnym posiadaczem gruntu, który takiej legitymacji prawnej nie posiada. Zatem budynek trwale związany z gruntem, jako cześć składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności i zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że do dnia 7 września 2008 r. współwłaścicielami gruntu oraz wybudowanego na nim budynku mieszkalnego była Pani E. G. oraz Pan A. G. Natomiast na mocy aktu notarialnego z dnia 8 września 2008 r. jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości stał się A. G. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. A. G., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W, gmina L., w kwocie 43.755 zł i orzekł o odpowiedzialności Skarżącej, jako jedynego spadkobiercy, za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok Pana A. G. z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w kwocie 43.755 zł mając na uwadze zapis art. 100 O.p. Natomiast bez wpływu na przedmiotową sprawę pozostaje fakt przekazania spadku po zmarłym aktem notarialnym z dnia 24 września 2015 r. jego dzieciom. Ponadto odnosząc się do zarzut Strony o pominięciu okoliczności związanych z wiekiem i stanem zdrowia Skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zauważa, iż powyższe okoliczności nie mają wpływu na rozstrzygnięcie wydane w niniejszej sprawie, mogą natomiast mieć znaczenie w przypadku ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w sytuacji wniesienia odrębnego podania do właściwego organu podatkowego pierwszej instancji.

Skarżąca, pismem z dnia 7 czerwca 2017 r., wniosła skargę na powyższą decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie ze względów przytoczonych poniżej.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż Spór w sprawie dotyczy w swej istocie rozliczenia przez spadkodawcę ulgi odsetkowej. Odnośnie spełnienia przez spadkodawcę warunków ulgi odsetkowej Sąd wskazał, że należy zauważyć, że dla oceny zastosowania przepisów podatkowych w przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest fakt oddania budynku mieszkalnego do użytkowania po 31 grudnia 2008 r. Decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment nabycia nieruchomości. W niniejszej sprawie źródłem przychodu jest dokonana w roku 2009 sprzedaż nieruchomości nabytej w roku 2008. W związku z powyższym, że spadkodawca nabył udział w przedmiotowej nieruchomości w 2008 r. dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia należało zastosować przepisy obowiązujące w 2008 r. Po drugie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, istotne jest to, że z akt sprawy wynikało, że dniu 9 marca 2009 r. spadkodawca złożył w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenie, że przychód w kwocie 720.000,00 zł zostanie, w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, wydatkowany na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Spadkodawca zbywał nieruchomość wobec której zaistniały dwa stany prawne (obejmujące dwie ulgi podatkowe). Wobec treści pisma, w tym odesłania do ww. przepisu nie sposób przyjąć, że oświadczenie z dnia 9 marca 2009 r. mogło stanowić podstawę do uzyskania zwolnienia z tzw. ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 22 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.1588), ustawa zmieniająca u.p.d.o.f. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i wprowadziła do porządku prawnego m.in. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wyjątkowo, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Następnie w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Sąd uznał, iż w tym stanie prawnym poza sporem pozostaje, iż co do zasady spadkodawca, miał możliwość skutecznego uzyskania prawa do rozpatrywanej ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia, m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Jednak stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższy termin 14 dni do złożenia oświadczenia dla uzyskania ulgi meldunkowej został przedłużony mocą art. 8 ust. 3 zd. 1 powołanej ustawy nowelizującej z 2008 r. Stosownie do tego uregulowania, podatnicy, którzy m.in. nabyli nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, jak trafnie uznały organy, spadkodawca nie złożył naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Sąd w tym miejscu nadmienił, że jedną z ogólnych zasad postępowania wynikających z art. 126 O.p. jest zasada pisemności, w myśl której sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej. Oświadczenie winno być zatem złożone na piśmie. Celem zasady pisemności jest gwarancja pewności ustaleń w toku postępowania. Ustawa dopuszcza również możliwość złożenia oświadczenia ustnie do protokołu (art. 172 O.p.). Utrwalenie tego oświadczenia w formie pisemnej jest istotne z punktu widzenia interesu podatnika, który z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie uprawnienie w postaci zwolnienia podatkowego. Tylko w ten sposób może zostać udokumentowany obowiązek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wprawdzie obowiązujące w sprawie przepisy u.p.d.o.f. nie określają wzoru przedmiotowego oświadczenia, jednak odwołując się do zasady pisemności (art. 126 O.p.), przyjąć należy, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Niezłożenie zaś oświadczenia o spełnieniu warunków w prawem przewidzianej formie do zwolnienia lub złożenie go po wyznaczonym terminie skutkuje brakiem możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do ww. ulgi. Tym samym – zdaniem Sądu pierwszej instancji – w sprawie nie było podstaw do zwolnienia przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał Skarżącą do udokumentowania nakładów zwiększających wartość zbywanej nieruchomości, poczynionych w czasie jej posiadania, ale strona żadnych dokumentów nie przedłożyła. Sąd uznał, iż przyznać należy rację organom podatkowym, że nie ciąży na nich nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, albowiem nałożony na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodu, czy też przyjmowania wartości nakładów na podstawie doświadczenia życiowego i zasad logiki.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik Skarżącej wywiódł od wyroku, o którym mowa powyżej, skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości.

I. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 97 § 1 w zw. z art. 100 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 1052 § 1 i 1053 k.c. w zw. z art. 133 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że adresatem decyzji, o której mowa w art. 100 § 1 i 2 O,.p. jest wyłącznie spadkobierca w rozumieniu cywilistycznym i literalnym, podczas gdy pojęcie spadkobiercy, do którego odwołują się przepisy art. 97 i 100 O.p. powinno być interpretowane szeroko z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej i celowościowej i rozumiane jako następca prawny spadkodawcy, bowiem ograniczenie pojęcia spadkobiercy wyłącznie do osoby wskazanej w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akcie poświadczenia dziedziczenia w sposób bezzasadny pomija skutki zdarzeń prawnych, które zaszły po stwierdzeniu nabycia spadku, a dotyczących spadku, w szczególności konsekwencje zbycia spadku w drodze umowy, która wywiera ten skutek, że cały spadek wraz z prawami i zobowiązaniami (lub jego część określona w umowie) przechodzi na nabywcę spadku, którego należy traktować tak jak spadkobiercę i jego generalnego następcę, skoro nabywa on wszelkie prawa i obowiązki wynikające ze spadkobrania i wstępuje w całą sytuację prawną spadkobiercy, w konsekwencji czego to nabywca spadku, a nie zbywca powinien być traktowany tak jak spadkobierca i być adresatem decyzji określającej o zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1055 § 1 k.c. w zw. z art. 133 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przez Sąd przepisów kodeksu cywilnego, które regulują kwestię odpowiedzialności za długi spadkowe w sytuacji zawarcia umowy zbycia spadku i wskazują, że nabywca spadku ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe w tym samym zakresie co zbywca, a ich odpowiedzialność względem wierzycieli jest solidarna, co w sytuacji gdy przepisy O.p. nakazują stosowanie przepisów o odpowiedzialności za długi spadkowe wprost, skutkowało wadliwym uznaniem przez Sąd, że decyzja orzekająca o samodzielnej odpowiedzialności Skarżącej wydana z pominięciem orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej nabywców spadku jest prawidłowa;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 26 lutego 2009 r. (tekst jednolity Dz.U.2000.14.176 z poźn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dla oceny, które przepisy regulujące zasady opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, tj. przepisy zmieniane czy przepisy wprowadzone ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, bez znaczenia pozostaje fakt oddania budynku mieszkalnego do użytkowania po 31 grudnia 2008 r., a decydujące znaczenie ma wyłącznie moment nabycia nieruchomości, w sytuacji gdy w świetle literalnej treści przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., przepisy dotyczące ulgi meldunkowej mają zastosowanie do budynków nabywanych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., a do nieruchomości nabywanych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) po 31 grudnia 2008 r. mają zastosowanie przepisy dotyczące ulgi mieszkaniowej, przez co ograniczenie się przez Sąd I instancji wyłącznie do daty nabycia nieruchomości, co w sytuacji gdy spadkodawca nabył w 2008 r, co prawda nieruchomość zabudowaną, ale nieoddaną do użytkowania, a sprzedał w 2009 r. nieruchomość zabudowaną i oddaną do użytkowania, stanowiło nieuzasadnione przyjęcie, że podatnik nie mógł się ubiegać o przyznanie ulgi mieszkaniowej;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (tekst jednolity Dz.U.2000.14.176 z poźn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że niezłożenie przez podatnika oświadczenia o treści, że podatnik spełnia warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej skutkuje utratą prawa do przyznania ulgi meldunkowej, podczas gdy przepisów przyznających podatnikom prawo do skorzystania z ulg podatkowych z uwagi na ich społeczny charakter nie należy interpretować zawężająco i ściśle językowo, ale z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej i celowościowej, w wyniku czego należy przyjąć, że z uwagi na brak określenia w treści przepisów jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z ulgi podatkowej, a nie czy złożył oświadczenie odpowiadające treści przepisów art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., czego w niniejszej sprawie nie dokonały ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji, a w konsekwencji bezzasadnie odmówiono prawa do zastosowania ulgi meldunkowej.

II. Ponadto w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5. art. 134 § 1, 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów stawianych w skardze, tj. nierozważenie przez Sąd zarzutu skargi dotyczącego niedokonania przez organy oceny, czy w ślad za złożonym oświadczeniem z dnia 9 marca 2009 r., podatnik spełnił przesłanki do uzyskania tzw. ulgi mieszkaniowej;

6. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający kontrolę stanowiska Sądu wobec tego, że Sąd z jednej strony wskazał, że spadkodawca zbywał w niniejszej sprawie nieruchomość, wobec której zaistniały dwa stany prawne (obejmujące dwie ulgi podatkowe), co sugeruje, że w ocenie Sądu w niniejszej sprawie możliwe było zastosowanie zarówno tzw. ulgi meldunkowej jak i tzw. ulgi mieszkaniowej, a pomimo to nie wskazał, czy organy prawidłowo postąpiły nie rozważając zwolnienia przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na ww. podstawie, co w istocie powoduje, że trudno odczytać z uzasadnienia wyroku stanowisko Sądu w kwestii możliwości zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej w niniejszej sprawie, co nie spełnia wymogów sporządzenia uzasadnienia;

7. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający kontrolę stanowiska Sądu co do tego, że fakt oddania budynku do użytkowania nie ma znaczenia w sprawie w sytuacji, gdy przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku chodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wskazuje, że dla oceny, które przepisy mają zastosowanie w kwestii opodatkowania zbycia nieruchomości ma data nabycia nieruchomości lub jej wybudowania (oddania do użytkowania);

8. naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw., z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art, 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spadkodawca nie złożył naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, podczas gdy jego treść została wadliwie i jednostronnie zinterpretowana na niekorzyść podatnika, z pominięciem okoliczności faktycznych i prawnych istniejących w chwili jego składania uzasadniających interpretowanie go jako oświadczenia inicjującego postępowanie umożliwiające uzyskanie przez podatnika zwolnienia podatkowego na podstawie przepisów, które mają zastosowanie do jego sytuacji faktycznej, które świadczyły o tym, że spadkodawca spełnił warunki do zastosowania ulgi meldunkowej.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Strona skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj.:

a. poświadczenia o adresach i okresach zameldowania A. G. z dnia 27 czerwca 2018 r. wydanego przez Urząd Gminy L.;

b. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT 37 - w

roku podatkowym 2008 złożonym przez A. G.;

c. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT 37 - w

roku podatkowym 2007 złożonym przez A. G.;

d. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT 37 - w

roku podatkowym 2006 złożonym przez A. G.;

na okoliczność, że w chwili składania przez A. G.w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi podatkowej w związku ze zbyciem nieruchomości, organ ten z urzędu posiadał wiedzę o tym, że podatnik przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających zbycie był zameldowany pod adresem zbywanej nieruchomości, a pomimo to nie pouczył podatnika o przysługujących mu prawach i obowiązkach zgodnie z przepisami prawa mającymi zastosowanie w związku z dokonaną sprzedażą, nie wezwał do sprecyzowania treści tego oświadczenia, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę informowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Strona skarżąca pismem z 1 lipca 2021 r. w uzupełnieniu złożonej skargi kasacyjnej wniosła pismo celem zwrócenia uwagi na najnowsze poglądy doktryny oraz sądownictwa, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane po wniesieniu przez Skarżącą skargi kasacyjnej, odnoszące się do sporu w kwestii dotyczącej odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkowe i podzielające zarzuty skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Najistotniejszy z nich odwołuje się do kluczowego problemu, tj. przesłanek skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Kwestie te zostały uregulowane w powołanych w skardze kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Równocześnie ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska Sądu pierwszej instancji o ustaleniu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przesłanek przyznania Stronie skarżącej tego rodzaju ulgi podatkowej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego,

Istotą sporu w analizowanej sprawie jest możliwość skorzystania przez Skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej, która była przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Skarżąca uważa, że bezpodstawne było określenie jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jej zdaniem spełniła ona warunki do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej".

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w odniesieniu do podobnego problemu prawnego zostały wydane przez tutejszy sąd wyroki z dnia 14 stycznia 2021, sygn. akt II FSK 2585/18; z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1111/18, z dnia 19 września 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2906/17 oraz z 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3684/18. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd zaprezentowany w tych orzeczeniach i przyjmuje część argumentacji z tych orzeczeń za własną.

Stwierdzić zatem trzeba, że kwestia, tzw. "ulgi meldunkowej", z racji na sposób jej skonstruowania budziła i budzi duże kontrowersje.

Problem prawny, jaki występuje w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle uregulowań obowiązujących w zakresie owej "ulgi meldunkowej", czyli art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., wystarczającym warunkiem skorzystania z niej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, czy też koniecznym było także złożenia odrębnego i konkretnego oświadczenia o tym, że podatnik spełnia ów warunek zameldowania, nawet w sytuacji, gdy okoliczność ta nie była kwestionowana.

Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit.

a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Na wstępie rozważań w tym zakresie przypomnieć należy, że od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej u.p.d.o.f., czyli od dnia 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a ulga, która ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywała tylko przez dwa lata, tj. od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą), oraz wywołały wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Między innymi w uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11 (publik. ONSAiWSA 2012, Nr 4, poz. 61), Sąd ten uznał, że tzw. "ulga meldunkowa" przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowano również, czy ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f., przysługuje obojgu małżonkom, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania w zbywanym lokalu czy domu spełnia wyłącznie jeden z nich (por. wyroki: z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2139/09; z 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1732/09; z 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 949/09).

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia złożenia oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym (kwestię złożenia przez spadkodawcę A. G. oświadczenia o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cele mieszkaniowe – można pozostawić na uboczu, jako niemające istotnego znaczenia dla sprawy). W tym zakresie w dotychczasowym orzecznictwie, przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze.

Według pierwszego z nich, prezentowanego również w zaskarżonym wyroku, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem: "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Dla porządku wskazać trzeba, że określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r.

Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 203/16; z 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3152/16; z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 670/15).

Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1960/17; z 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 3325/15; z 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2556/16; z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3378/15; z 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1019/16; z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 167/17; prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3991/17).

Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, a także ze wspomnianym wyżej wyrokiem NSA z 14 stycznia 2021, sygn. akt II FSK 2585/18 i z dnia 13 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1111/18 oraz z 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 2906/17 w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje ostatni z wymienionych poglądów i z tego względu uwzględnia zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego (zarzut nr 4). Odnosząc się do sformułowanego powyżej zagadnienia spornego nawiązującego do wykładni, mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8).

Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07; publik. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08; wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i następ.).

Przy stosowaniu omówionych zasad wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" oraz aksjologii konstytucji (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wyd. Zakamycze 2000, s. 43; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97, publik. ZU z 1998 r. Nr 3, poz. 30). Jedną z nich jest zasada przyzwoitej legislacji, która obejmuje swoim zakresem takie kwestie, jak: nakaz poszanowania praw słusznie nabytych, zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną, nakaz przestrzegania vacatio legis. Sformułowanie zasady przyzwoitej legislacji jest konsekwencją przekonania, że nie istnieje państwo prawa, jeśli obywatele nie mają zaufania do zagwarantowania ochrony prawnej wypływającej z określonego prawa. Omawiana zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Precyzja w sformułowaniu przepisów powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie.

Znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyroki TK: z 17 maja 2005 r. sygn. akt P 6/04, publik. OTK- A 2005 r. nr 5A. poz. 50; z 11 stycznia 2000 r. sygn. akt K 7/99, publik. OTK-A 2003 r. Nr 8, poz. 83). Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne Zarys wykładu, wyd. 9, Warszawa 2005 r. s. 63).

Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić również uwagę także na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1997 r. sygn. akt U 11/97 (publik. OTK-A 1997 r., nr 5-6, poz. 67), w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia.

Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r. sygn. akt K 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok TK z 25 listopada 1997 r. sygn. akt K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64).

Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, że sporna ulga, zwana potocznie "meldunkową", funkcjonowała w istocie krótko (dwa lata), jednak relatywnie duża grupa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi z 15 czerwca 2018 r. na interpelację poselską nr 22261 (tekst dostępny na stronie http://sejm.gov.pl/), w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18 600 podatników. Potwierdza to, że w sposób statystycznie istotny ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem dla jej adresatów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiany reguł opodatkowania, jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, muszą mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia).

Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu.

W zakresie ulgi meldunkowej Naczelny Sąd Administracyjny interpretował już przepisy ją regulujące, wprawdzie w innym zakresie, ale podobnie odchodząc od literalnej ich wykładni. W powoływanej już wcześniej uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, w uzasadnieniu Sąd przypomniał, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgłoszenie podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Podatnik ma zatem poinformować organ o tym, o czym organ najczęściej ma wiedzę.

Przedstawiona argumentacja prowadzi do wniosku, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z powołanym przepisem, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.

Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu TK z 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 (OTK-A z 2004 r. Nr 9, poz. 94), w którym podniesiono m.in., że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu".

Zasada proporcjonalności w orzecznictwie sądowym z zakresu spraw podatkowych wykorzystywana była najczęściej w aspekcie kontroli prawa rozumianego jako efekt działalności prawotwórczej prawodawcy. W tym ujęciu kontrola proporcjonalności przybierała formę kontroli tworzenia prawa. Zasada proporcjonalności stosowana była też do kontroli wykładni przepisów prawa dokonanej przez organy podatkowe i sądy pierwszej instancji. Dotyczyło to sytuacji, w których treść przepisów była niejasna i przy pomocy różnych metod wykładni pozwalała ustalić różne znaczenie tych przepisów (por. wyroki NSA: z 21 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 897/08; z 23 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 1324/08; z 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1285/09; z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1857/08; z 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1212/09; z 28 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 929/11; z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1819/10; z 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1593/11; z 15 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2401/12; z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3305/13; z 5 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 534/15; z 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2612/15; z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2668/15).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasada proporcjonalności w konstruowaniu zwolnienia podatkowego (tutaj ulgi meldunkowej) wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. Uzależnienie - tak jak w rozpoznawanej sprawie - prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia (zamiany) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość od złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych prowadziło do braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. Jeżeli zatem nie jest kwestionowane, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od złożenia w wyznaczonym terminie oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności.

Za zasadnością prezentowanego stanowiska przemawia również to, że wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienie dochodów z odpłatnego zbycia między innymi lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość nie sformułowano wzoru oświadczenia o spełnieniu warunków tego zwolnienia, ani też dodatkowych wskazówek, według których należało to oświadczenie złożyć. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu.

Przepis ten, z jednej strony, nawiązywał do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego odnoszącego się do urzędowego rejestru urzędowego stanowiącego bazę PESEL, a z drugiej, nie nakładał na organy podatkowe obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy, a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach, nie spełniły swojej roli. Doprowadziło to do licznych sporów na tym tle pomiędzy podatnikami (czy ich spadkobiercami) a administracją podatkową oraz braku pewności co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu jest rozpoznawana sprawa oraz omówione w niej przykłady, na tle których doszło w orzecznictwie sądów administracyjnych do ukształtowania rozbieżnych linii orzeczniczych.

Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy służyła de facto przyspieszeniu postępowania i miała ułatwiać kontrolę spełniania przesłanek do ulgi.

W sytuacji więc, gdyby po analizie posiadanej dokumentacji istniały wątpliwości co do prawa do ulgi meldunkowej, można je było wyjaśnić przy współudziale podatnika w ramach czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej.

Odnosząc powyższą analizę tak do reguł opodatkowania podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia lokalu (nieruchomości), w tym przypadku dokonania zamiany, przed upływem 5 lat od jego nabycia, jak i sposobu wykładni tego rodzaju norm w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, że spadkodawca był zameldowany na pobyt stały w zbytym lokalu (stanowiącym przedmiot zamiany) przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy - czyli tak jak stanowi art. 126 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Podsumowując, w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że spadkodawca zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać spadkobiercy prawa do takiej ulgi.

Zasadność zarzutów oznaczonych w skardze kasacyjnej numerem 4 oznacza jednocześnie brak skuteczności pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skupiających się wokół kwestii, czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że A. G. nie złożył stosownego oświadczenia w zakresie spełnienia przesłanek tzw. ulgi meldunkowej, co - jak wykazano powyżej - nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Końcowo też wskazać należy, iż zupełnie nie ma racji autorka skargi kasacyjnej twierdząc iż to kolejny następca prawny powinien być adresatem tej decyzji (zarzut w pkt. 1 skargi kasacyjnej). Okoliczność dalszego zbycia spadku nie ma bowiem znaczenia przy ustalaniu zobowiązań podatkowych spadkobiercy.

Wobec uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej w omówionej części, uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2017 r. Na marginesie jeszcze należy dodać, iż z oczywistych względów przeprowadzenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę uznano za zbędne.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.