Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Skoro w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ustawodawca odnosi koszt uzyskania przychodów do nabycia udziałów lub akcji następnie zbywanych, interpretator tekstu prawnego nie może odczytywać przepisu w sposób rozszerzający, odnosząc jego desygnat także do wydatków innych, niż poniesione na nabycie lub objęcie następnie zbywanych udziałów lub akcji, w tym do wydatków poniesionych na nabycie lub objecie innych udziałów lub akcji, w szczególności tych, które posłużyły do nabycia lub objęcia udziałów lub akcji, których odpłatne zbycie jest podatkowo rozliczane.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia WSA del. Renata Kantecka po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 983/23 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. P. i uchylił zaskarżoną nią interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że od 2017 roku jest właścicielem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta planuje przekształcenie w spółkę akcyjną, a skarżący obejmie akcje, zamieniając swoje udziały na akcje w nowej spółce. Zamierza następnie sprzedać te akcje w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem. Proces zbycia akcji w celu umorzenia będzie przeprowadzony jako umorzenie dobrowolne.

Zadał pytania, czy dokonując odpłatnego zbycia akcji powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: u.p.d.o.f.) oraz czy będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego o koszty uzyskania przychodu stanowiące wartość bilansową udziałów – zajmując stanowisko, że koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a podstawą do ich obliczenia powinna być wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na moment jej przekształcenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31.01.2023 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i wskazał, że może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie faktyczne wydatki poniesione na nabycie udziałów (wydatki historyczne), natomiast wartość bilansowa tych udziałów ustalona dla celów przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie może być uznana jako koszt uzyskania przychodu. Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi o faktycznych wydatkach, a nie o wartościach bilansowych czy księgowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., podnosząc, że właściwym kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na niego wartość bilansowa majątku przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem jest to wartość, która rzeczywiście i aktualnie odzwierciedla poniesiony koszt w zamian za akcje spółki akcyjnej po przekształceniu.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że w przedstawionym przypadku obie strony zgodziły się, że koszty uzyskania przychodu należy określić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Jednak w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną koszt uzyskania przychodu powinien być określony na podstawie wartości bilansowej majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na moment przekształcenia, a nie na podstawie historycznych kosztów poniesionych na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jako że przychód powstanie w następstwie umorzenia akcji, a nie umorzenia udziałów; takie podejście jest zgodne z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 23 ust. 3g u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu skarżącego z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej jest przypadająca na skarżącego wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną (to jest wartość bilansowa aktywów wykazana w bilansie zamknięcia na dzień poprzedzający wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez skarżącego w zamian za akcje spółki akcyjnej jako spółki przekształconej, w sytuacji, gdy należało uznać, że kosztem uzyskania przychodu skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia w celu dobrowolnego umorzenia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są tak zwane koszty historyczne, a więc wydatki pierwotnie poniesione na nabycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie dochodzi do rzeczywistego poniesienia wydatku, a sam proces przekształcenia jest neutralny pod względem podatkowym. Do rzeczywistego poniesienia kosztu doszło natomiast przy nabyciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i ten historyczny koszt winien być uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej w celu ich umorzenia.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie odniósł się do jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się na liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażające zapatrywanie prawne tożsame z wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przeprowadzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w takich sprawach nie uległa zmianie, o czym świadczą dalsze, nieprzytoczone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11.07.2023 r. (II FSK 307/23), czy z dnia 1.09.2023 r. (II FSK 1526/22). Również w tych judykatach wywiedziono, że przekształcenie spółek kapitałowych stanowi jedynie zmianę formy prawnej prowadzenia działalności, wobec czego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki przekształconej należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów lub akcji, a nie wydatków poniesionych pierwotnie na nabycie udziałów lub akcji spółki przekształcanej. W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną kosztem uzyskania przychodów powinna więc być wartość bilansowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu; nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną pogląd ten w pełni podziela. Należy zauważyć, że stanowi on konsekwencję zastosowania przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. zwrotu normatywnego "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji", które stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów albo akcji. Zwrot ten niewątpliwie odnosi się do nabycia tych udziałów lub akcji, które następnie są odpłatnie zbywane, a nie do pierwotnego nabycia (innych) udziałów lub akcji, które w następstwie przekształcenia pierwotnej spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową doprowadziły do objęcia (nabycia) tych udziałów lub akcji, które są następnie odpłatnie zbywane. Wydatkiem na nabycie tych ostatnich jest zatem wartość udziałów lub akcji, które stanowiły podstawę nabycia zbywanych udziałów lub akcji, jednakże ta wartość wynika z bilansu zamknięcia spółki przekształcanej, gdyż to jest ta właśnie wielkość ekonomiczna, której wyzbywa się obejmujący lub nabywający udziały lub akcje spółki przekształconej (powstałej w wyniku przekształcenia), a nie jakakolwiek inna wartość, w tym odpowiadająca wydatkom poniesionym na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji spółki przekształcanej (spółki, która uległa przekształceniu).

Należy też zauważyć i podkreślić, że wartość bilansowa z reguły nie odpowiada pierwotnej wartości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji spółki przekształcanej, gdyż zależy od zmieniających się w czasie warunków ekonomicznych i skuteczności budowania wartości spółki. Jakkolwiek często jest wyższa od wartości pierwotnej – w czym podatnicy zbywający udziały lub akcje spółki przekształconej upatrują korzyść podatkową – ale może być także niższa w przypadku niepowodzenia gospodarczego spółki, która uległa przekształceniu.

Formuła proponowana przez organ interpretacyjny, szeroko omówiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazująca na celowość i zasadność opierania się na wartościach pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji spółki przekształcanej, ma niewątpliwie racjonalne jądro ekonomiczne i fiskalne, prowadziłaby bowiem do opodatkowania rzeczywistego dochodu, czyli przyrostu wartości majątku podatnika ulokowanego w spółkach. Formuła ta mogłaby jednak zostać zaakceptowana wyłącznie w następstwie ingerencji ustawodawcy, przez zmianę lub korektę omówionej zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, wyrażonej w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wypada jedynie powtórzyć, że skoro ustawodawca odnosi koszt do nabycia udziałów lub akcji następnie zbywanych, interpretator tekstu prawnego nie może odczytywać przepisu w sposób rozszerzający, odnosząc jego desygnat także do wydatków innych, niż poniesione na nabycie lub objęcie następnie zbywanych udziałów lub akcji, w tym do wydatków poniesionych na nabycie lub objecie innych udziałów lub akcji, w szczególności tych, które posłużyły do nabycia lub objęcia udziałów lub akcji, których odpłatne zbycie jest podatkowo rozliczane.

Co się tyczy art. 23 ust. 3g u.p.d.o.f., odnosi się on do odpłatnego zbycia przez podatnika udziałów, akcji, papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa oraz pochodnych instrumentów finansowych, otrzymanych w związku z likwidacją, wystąpieniem lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną. Jest to przypadek inny, niż stanowiący przedmiot interpretacji. Jakkolwiek we wniosku o wydanie interpretacji skarżący rzeczywiście wspomina o tym, że udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabył w związku z likwidacją niebędącej osobą prawną spółki komandytowej, niemniej jest to inny etap przekształceń, którego pytania interpretacyjne nie obejmują.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej nie jest uzasadniony, przeto skarga ta podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.

SWSA (del.) SNSA SNSA

Renata Kantecka Tomasz Zborzyński (spr.) Aleksandra Wrzesińska-Nowacka