Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: st.sekretarz Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi małoletniego P.K., w imieniu którego działa przedstawiciel ustawowy A.K. oraz małoletniej O.K., w imieniu której działają przedstawiciele ustawowi S. K. i R.K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2015 r. Nr [...] I [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania - s k a r g i o d d a l a -

I.

Zaskarżonymi postanowieniami z 24 marca 2015r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 w zw z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej-O.p.) utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 stycznia 2015r. nr [...] oraz nr [...] ustalające koszty postępowania - sporządzenia przez rzeczoznawcę majątkowego opinii dotyczącej określenia wartości rynkowej udziału [...] części w nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o po w. 607m2, zabudowaną budynkiem wielolokalowym nr 30, poł. przy ul. J. w K., według stanu z dnia nabycia tj. 4 maja 2012r. i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. 8 czerwca 2013r. - w kwocie 750,00 złotych płatne przez każdego ze spadkobierców.

Powyższe postanowienia zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych spraw:

Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z 17 maja 2013r. sygn. akt: [...] stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu 4 maja 2012 r. I.K. nabyli: małoletni P. K. syn P. i A. w 1/2 części oraz małoletnia O. K. córka R. i S. w 1/2 części.

W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że przedmiotem spadku po zm. I. K. jest m.in. udział wynoszący 70/640 części w nieruchomości o pow. gruntu 607m2, obj. Kw [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym pół. w K., przy ul. J. o wartości 1.200.000,00zł (w tym wartość budynku 1.100.000,00 zł). Postanowieniami z 17 września 2014r. organ podatkowy zadecydował o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego dotyczącej określenia wartości rynkowej udziału w opisanej powyżej nieruchomości. Równocześnie postanowieniem z 17 września 2014r. został powołany K.J. biegły z listy rzeczoznawców majątkowych z uprawnieniami zawodowymi w zakresie szacowania nieruchomości do sporządzenia opinii określającej wartość rynkową udziału w nieruchomości. Organ ustalił koszty postępowania - sporządzenia opinii - w kwocie 750,00 zł płatne przez każdego ze spadkobierców.

W zażaleniu na ww. postanowienia małoletni P.K. oraz małoletnia O.K. reprezentowani przez swoich przedstawicieli ustawowych zarzucili: naruszenie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od darowizn (u.p.s.d.) w zw z art. 267§1 pkt 4 oraz art. 269 O.p., poprzez obciążenie ich obowiązkiem uiszczenia kosztów sporządzenia opinii biegłego, mimo iż decyzje wymiarowe oparte na ww. opinii nie są jeszcze ostateczne, jednocześnie zaś nie ma podstaw do stwierdzenia, że wartość udziału określona z uwzględnieniem opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez spadkodawców.

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego i zapoznaniu się z zarzutami zażalenia wskazał, w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień, że koszty postępowania związane są z wykonywaniem przez organy podatkowe ich ustawowych uprawnień. Są to niezbędne i celowe wydatki związane z wszczęciem i prowadzeniem postępowania podatkowego. Art. 264 O.p. ustanawia zasadę, zgodnie z którą koszty postępowania podatkowego ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Odstępstwa od tej zasady są zawarte w art. 267-268 O.p. i polegają na obciążeniu kosztami stron bądź uczestników postępowania. Organ zauważył, że koszty przewidziane w odrębnych przepisach to przede wszystkim koszty sporządzenia opinii biegłego przewidziane w przepisach ustaw podatkowych. Dla celów przedmiotowych spraw przepisami odrębnymi są przepisy ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. Organ przytoczył treść art. 8 ust. 1, 3 i 4 ww. ustawy, wskazując, że zgodnie z art. 8 ust. 4 jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych.

Podkreślono, że w świetle przytoczonego art. 8 ust. 4 ustawy istnieje współzależność rozstrzygnięć w przedmiocie ustalenia podatku oraz obciążenia kosztami sporządzenia opinii. Konsekwencją ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy jest wydanie postanowienie o kosztach opinii biegłego. Organ zaznaczył przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że wydane na podstawie art. 269 O.p. postanowienie jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt), dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Dodatkowo organ zauważył, że obowiązujące od 1 stycznia 2003r. brzmienie art. 269 O.p. daje organom możliwość rozstrzygania o wysokości kosztów, które strona jest obowiązana ponieść w każdym stadium postępowania, w tym również jednocześnie z wydaniem decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie podatkowe kończy się z chwilą wydania przez organ decyzji rozstrzygającej co do istoty. Skoro zaś organ podatkowy na mocy art. 269 O.p. ustala wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona postępowania, to z całą pewnością nie można uznać, że wydanie postanowienia w sprawie tychże kosztów po dacie zakończenia postępowania podatkowego, po dniu wydania przez organ I instancji decyzji podatkowej, a przed rozpatrzeniem odwołania od tej decyzji jest przedwczesne. Organ zaznaczył przy tym, że żaden z przytoczonych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej nie stanowi, że wydanie postanowienia o kosztach postępowania jest możliwe dopiero po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji, kiedy rozstrzygniecie sprawy podatkowej uzyska przymiot ostatecznego.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny jest zarzut co do przedwczesnego wydania przedmiotowych postanowień tj. z uwagi na wniesienie odwołań od decyzji ustalających zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. W dalszej kolejności organ zrelacjonował przebieg postępowań dotyczących ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej I.K.. Organ wskazał, że wykonując dyspozycję wynikającą z art. 8 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, postanowieniem z 17 września 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Sporządzone przez biegłego elaborat szacunkowy oraz opinia uzupełniająca jako dowody w sprawie zostały poddane ocenie przez organ podatkowy I instancji, stosownie do art. 191 O.p. Po dokonaniu oceny - operat jak również opinia zostały przez organ I instancji uznane za dowód w sprawie.

W celu ustalenia podstawy opodatkowania organ podatkowy I instancji przyjął wartość udziału w zabudowanej nieruchomości wynoszącą 455.588,50 zł, odpowiadająca 1/2 cz. udziałowi w spadku (1/2 x 911.477,00 zł). Postępowanie podatkowe zakończone zostało decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z 2 stycznia 2015r. ustalającymi podatek od spodków i darowizn w wysokości 89.920,00 zł dla każdego ze spadkobiorców.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że z porównania wartości udziałów nabytych przez spadkobierców w nieruchomości ustalonej przez organ z uwzględnieniem opinii biegłego i wartości podanej przez pełnomocnika w kwocie 65.625 zł bezspornie wynika, iż wartość przyjęta przez organ jest wyższa o 33% od wartości określonej przez nabywców. W sytuacji, gdy wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca (informacja o możliwości obciążenia kosztami opinii zawarta była w wezwaniu z 18 sierpnia 2014r.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z 27 stycznia 2015r. ustalił koszty postępowania - sporządzenia przez rzeczoznawcę majątkowego opinii dotyczącej określenia wartości rynkowej udziału [...] w nieruchomości zabudowanej budynkiem wielolokalowym nr [...], poł. przy ul. J. w K. według stanu z dnia nabycia tj. 4 maja 2012r. i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. 8 czerwca 2013r. w kwocie 750,00 zł dla każdego ze spadkobierców.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 265§1 pkt 1 O.p. stanowi, iż do kosztów postępowania zalicza się koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z 28 lipca 2005r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010r. Nr 90, poz. 594 ze zm.). Organ przytoczył następnie treść art. 89 ust. 1-5 art. ww. ustawy o kosztach sądowych oraz treść §2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 24 kwietnia 2013r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu karnym (Dz.U. z 2013r. poz. 508).

Wskazano, że znajdująca się w aktach sprawy "Karta pracy biegłego" wymienia podjęte czynności związane ze sporządzeniem opinii i wskazuje, iż na sporządzenie operatu szacunkowego rzeczoznawca przeznaczył 56 godzin. Organ uwzględnił kwalifikacje biegłego, nakład i czas pracy konieczny do wykonania opinii. Wysokość wynagrodzenia biegłego za sporządzenie opinii określono w oparciu o kwotę bazową wynoszącą 1.766,46 zł, przy ustaleniu wyjściowej kwoty stawki za godzinę pracy na poziomie 1,52% kwoty bazowej.

Wysokość kosztów postępowania - sporządzenia operatu szacunkowego do sprawy Nr [...] ustalono na podstawie faktury VAT nr 54/2014 wystawionej przez K. K.J. na kwotę 1.500,00 zł. Organ nadmienił, że z treści postanowień wynika, iż odwołujących obciążono kosztami w kwocie 750,00 zł. Wynika to z faktu, iż operat szacunkowy został wykorzystany dla celów prowadzonych równolegle postępowań podatkowych w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn w stosunku do obu spadkobierców.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przebieg postępowania i zastosowanie trybu określonego w art. 8 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn uzasadniało ustalenie wartość przedmiotu nabycia z uwzględnieniem opinii biegłego oraz obciążenie nabywcy kosztami sporządzenia elaboratu.

II

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie małoletni P.K. działający przez przedstawiciela ustawowego A.K. oraz małoletnia O.K.działająca przez przedstawiciela ustawowego S.K. zarzucili naruszenie:

- art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 267 oraz art. 269 O.p., poprzez obciążenie skarżących obowiązkiem uiszczenia kosztów sporządzenia opinii biegłego, mimo, iż w chwili wydania postanowień w I instancji decyzje wymiarowe oparte na ww. opinii nie były jeszcze ostateczne, obecnie zaś zostały zaskarżone do sądu administracyjnego, a zatem do czasu zakończenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie nie ma podstaw do stwierdzenia, że wartość udziału określona z uwzględnieniem opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez skarżącego.

W oparciu o powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji.

Skarżący wskazali, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień stwierdził, iż istnieje współzależność rozstrzygnięć w przedmiocie ustalenia podatku oraz obciążenia kosztami sporządzenia opinii. Zarazem przyznał również, iż operat szacunkowy, którego koszty sporządzania obciążają skarżącego jest przedmiotem oceny w odrębnym postępowaniu, zainicjowanym wniesieniem odwołania od decyzji, w której podstawę opodatkowania ustalono z uwzględnieniem tego operatu.

Jednocześnie jednak organ II instancji w niniejszym postępowaniu - a więc nie mającym za przedmiot oceny prawidłowości przedmiotowego operatu oraz możliwości uwzględnienia dokonanej w nim wyceny - stwierdził, iż uprawnione było ustalenie wartości przedmiotu spadku z uwzględnieniem opinii biegłego, a w konsekwencji również obciążenie podatnika kosztami sporządzenia operatu, w myśl art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Skarżący, powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 maja 2014r. sygn. akt: I SA/Gd 1634/13, wskazali, że w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłego, organy podatkowe nie dokonują oceny merytorycznej opracowanej przez biegłego wyceny. Tylko zaś uprzednie dokonanie takiej wyceny pozwala na przyjęcie, iż wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, a zatem, iż zaistniała podstawa prawna do obciążenia podatnika kosztami postępowania.

W niniejszych sprawach, ustalenia takie są przedmiotem odrębnych postępowań. Obecnie skarżący wnieśli do sądu administracyjnego skargi na decyzje wymiarowe zarzucając oparcie wymiaru podatku na oracie szacunkowym zawyżającym rzeczywistą wartość rynkową nabytego udziału.

Dopiero zakończenie ww. postępowań, a zatem wydanie prawomocnego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego przesądzi, czy przedmiotowy operat może stanowić podstawę decyzji wymiarowych, a zatem dopiero wówczas zaistnieją podstawy do stwierdzenia, czy podana przez podatnika wartość nabytego udziału w nieruchomości odpowiada jego wartości rynkowej. Do tego zaś czasu określanie procentowej różnicy między wartością określoną przez podatników oraz biegłego jest bezprzedmiotowe.

Na obecnym etapie postępowania nie można zatem przyjąć, iż warunki obciążenia podatników obowiązkiem poniesienia kosztów sporządzenia operatu szacunkowego określone w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn zostały spełnione. Nie przesądzono bowiem dotąd, że podana przez podatników wartość nabytych udziałów w nieruchomości nie odpowiada wartości rynkowej.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień.

Na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015r. Sąd na podstawie art. 111§2 p.p.s.a. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt: I SA/Kr 800/15 ze sprawą o sygn. akt: I SA/Kr 802/15 i postanowił prowadzić obie sprawy pod wspólną sygn.. akt: I SA/Kr 800/15. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącej oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.").

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone akty został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że zastosowanie w sprawie niniejszej znajdują przepisy art. 267§1 pkt 4 O.p. w związku z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wprowadzające wyjątek od zasady określonej w art. 264 O.p., że koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa. Zgodnie z art. 265§1 pkt 3 O.p., do kosztów postępowania przed organami podatkowymi zalicza się (między innymi) wynagrodzenie przysługujące biegłym. W sprawie niniejszej bezporne jest, że powołany przez organ I instancji rzeczoznawca sporządził opinię (operat szacunkowy) i wystawił za nią fakturę na kwotę (...) zł. Bezsporne jest, że strony umowy nie podwyższyły wartości rynkowej będących przedmiotem umowy nieruchomości w odpowiedzi na wezwanie organu.

Czyli zastosowanie w sprawie znajduje art. 8 ust. 4 u.p.s.d. W świetle tego przepisu, jeżeli strony, pomimo wezwania, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej. Skoro z akt sprawy wynika, że wartość rynkowa nieruchomości określona przez biegłego przekracza o 33% wartość przedmiotu umowy określoną przez jej strony, to zasadnie Naczelnik US obciążył solidarnie strony umowy kosztami opinii, działając tym samym w zgodzie z art. 269 O.p. Z treści ostatnio wymienionego przepisu wynika nadto (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r.), że organ podatkowy w każdym stadium postępowania uprawniony jest do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania.

Postanowienie to jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt), dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnością postępowania. Cechuje się względną samoistnością, która w związku z wykładnią językową art. 267 O.p. prowadzi do wniosku, że postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania może zostać wydane przez uprawniony organ podatkowy zarówno przed, jak i po wydaniu decyzji wymiarowej (zob. wyroki: WSA w Białymstoku z 13 września 2007r. sygn. akt: I SA/Bk 362/06). Art. 269 O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 216§1 O.p. Wskazuje na to wykładnia językowa art. 269 w zw z art. 271§2 O.p. Sformułowanie "w każdym stadium postępowania" należy rozumieć szeroko, w granicach art. 68§1 O.p., jeśli chodzi o czas, w którym postanowienie obciążające stronę kosztami postępowania może zostać wydane. Stąd wniosek, że trakcie postępowania wymiarowego organ podatkowy wydający postanowienie w trybie art. 269 O.p. nie jest ograniczony datą wydania decyzji przez organy podatkowe. Postanowienie w trybie art. 269 O.p. powinno zostać wydane przed upływem 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek zapłaty kosztów (zob. Dauter B.; [w:] Glosa 2003.12.32, Koszty postępowania podatkowego. Teza nr 10).

Reasumując, zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu. Zarzuty skarg Sąd uznał za chybione. W konsekwencji, skargi należało oddalić.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.