III FSK 1288/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-05-27	
Data wpływu	2024-10-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dalkowska /przewodniczący/
Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Paweł Borszowski	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatki inne	
Sygn. powiązane	I SA/Bk 206/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2151; art. 2 (1) ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 206/24 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2024 r., nr 2001-IOA.4108.1.2024 w przedmiocie opłaty od usługi reklamy napojów alkoholowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 13 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 206/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G. sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 4 kwietnia 2024 r., nr 2001-IOA.4108.1.2024 w przedmiocie określenia wysokości opłaty z tytułu usług będących reklamą napojów alkoholowych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) — dalej jako: "p.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniosła G. sp. z o. o. w L. (Spółka). Skargę kasacyjną oparła na następujących podstawach:

I. naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) w postaci błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2021 r., poz. 1119 ze zm.) - dalej jako "u.w.t.", wyrażające się przyjęciem, iż każde rozpowszechnianie nazwy napoju alkoholowego albo logo jego producenta jest reklamą napojów alkoholowych, podczas gdy:

- przepis ten wprost stanowi, że reklamą napojów alkoholowych jest "publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych (...) służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych",

- a skoro ustawa wyróżnia również m. in. promocję napojów alkoholowych definiowaną (w art. 21 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy) jako publiczną degustację napojów alkoholowych, rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi, organizowanie premiowanej sprzedaży napojów alkoholowych, a także inne formy publicznego "zachęcania do nabywania napojów alkoholowych’’, w ramach których to działań (promocyjnych) w sposób oczywisty również dochodzi do publicznego rozpowszechnienia znaków towarowych napojów alkoholowych lub logo producenta -

- toteż wyróżnikiem reklamy jest cel działania w postaci takiej popularyzowania znaków towarowych napojów alkoholowych, która zarazem nie służy do "zachęcania do nabywania napojów alkoholowych;

II. naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) - tj. naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, to jest oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia, mimo iż została ona wydana z naruszeniem:

1) art. 229 oraz art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "o.p." poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, zgłoszonych celem udowodnienia okoliczności warunkujących ocenę, iż świadczone przez nią usługi były usługami promocji napojów alkoholowych, a nie usługami reklamy napojów alkoholowych,

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez zaniechanie skonstatowania, iż materiał sprawy potwierdza, iż celem świadczonych przez mocodawcę usług było zachęcanie konsumentów do nabywania napojów alkoholowych (zwiększenie ich sprzedaży), a nie popularyzowanie znaków towarowych (nazw, symboli graficznych) napojów alkoholowych lub ich producentów, (co skutkuje oceną, że były to usługi promocji napojów alkoholowych),

3) art. 199a o.p. poprzez "ustalenie", iż zawarte przez skarżącą umowy obejmowały swym przedmiotem świadczenie usług reklamy napojów alkoholowych, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu umów (w tym wskutek nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów zmierzających do wykazania, iż zamiarem stron było uzgodnienie świadczenia przez skarżącą usług promocji napojów alkoholowych)

- co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ponieważ stwierdzenie, iż wyżej wymienione przepisy zostały naruszone na etapie postępowania podatkowego winno skutkować uwzględnieniem skargi oraz uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o:

1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku,

3) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz G. sp. z o. o. w L. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według spisu kosztów, a w jego braku - według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Jak stanowi zaś art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dokonując oceny zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy odnotować, że zgodnie z art. 132 ust. 1 u.w.t. podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych wnoszą opłatę w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi. Według art. 132 ust. 7 u.w.t. w sprawach nieuregulowanych do opłaty, o której mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Kwestią sporną jest, czy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz wymienionych w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji producentów i dystrybutorów napojów alkoholowych stanowiły promocję napojów alkoholowych jak chce Spółka czy też reklamę napojów alkoholowych jak przyjął za organem administracji Sąd I instancji.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 2, 3, 4, 5 u.w.t. należy wyprowadzić wniosek, że ustawodawca przewidział, dopuścił i zdefiniował następujące sposoby (formy) eksponowania w przestrzeni publicznej oznaczeń związanych z napojami alkoholowymi: promocja napojów alkoholowych, reklama napojów alkoholowych, sponsorowanie, informowanie o sponsorowaniu. Jednocześnie, tylko z jedną z tych form powiązał obowiązek wniesienia opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 u.w.t., mianowicie z reklamą napojów alkoholowych.

Mając na uwadze charakter i cel regulacji zawartej w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi wprowadzenie definicji legalnych poszczególnych form eksponowania oznaczeń związanych z napojami alkoholowymi (ich producentami) pozwala przejąć, że podział ten ma charakter wyczerpujący, a zarazem rozłączny. Innymi słowy nie istnieją (nie są prawnie dopuszczalne) formy publicznego eksponowania oznaczeń związanych z napojami alkoholowymi poza ustawowo zdefiniowanymi zaś przyporządkowanie danej formy eksponowania wyklucza możliwość przypisania do innej formy. Dodać należy, że konsekwencją wprowadzenia definicji legalnej jest to, że w procesie wykładni pojęcie zdefiniowane może być rozumiane tylko w taki sposób, jak uczynił to ustawodawca poprzez wprowadzenie definicji ustawowej.

Zgodnie z art. 21 użyte w ustawie określenia oznaczają: (pkt 2) promocja napojów alkoholowych - publiczną degustację napojów alkoholowych, rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi, organizowanie premiowanej sprzedaży napojów alkoholowych, a także inne formy publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych; (pkt 3) reklama napojów alkoholowych - publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi; (pkt 4) sponsorowanie - bezpośrednie lub pośrednie finansowanie lub współfinansowanie działalności osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dla upowszechniania, utrwalania lub podniesienia renomy nazwy, producenta lub dystrybutora, znaku towarowego lub innego oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorcę, jego działalność, towar lub usługę, w zamian za informowanie o sponsorowaniu; (pkt 5) informowanie o sponsorowaniu - prezentowanie informacji zawierającej nazwę sponsora lub jego znak towarowy w związku ze sponsorowaniem.

Argumentując zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię podnosi się, że w obszarze pojęcia promocja napojów alkoholowych dochodzi do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych lub logo producenta. Zatem: Celem takiego komunikatu jest zachęcanie konsumentów do nabycia konkretnych towarów (marek piwa) w konkretnej sieci sklepów, a nie popularyzowanie znaków towarowych napojów alkoholowych. W przypadku publicznego rozpowszechniania tego rodzaju komunikatu należałoby go uznać za promocję napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy.

Odnośnie rozgraniczenia zakresu zdefiniowanych w ustawie pojęć reklama i promocja zauważa się w literaturze, że: Regulacje ustawowe są też źródłem wątpliwości na tle odróżnienia reklamy od promocji, przy czym dotyczy to również uregulowań zawierających definicje obu tych rodzajów działań. Pojęcie "promocja" może być rozumiane dwojako. W znaczeniu szerokim terminem tym można objąć wszelkie działania podejmowane w celu wspierania sprzedaży. Z kolei w znaczeniu wąskim promocja oznacza działania polegające na wykorzystaniu krótkotrwałych bodźców ekonomicznych mających wywołać zachętę do nabycia określonych towarów lub skorzystania z usług. W konsekwencji szeroko rozumiana promocja (promotion mix) obejmuje w szczególności reklamę, promocję sensu stricto, lokowanie produktu, sponsoring. Na tle obowiązujących przepisów promocja została zdefiniowana m. in. w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.w.t. (...). Wskazane przepisy ujmują promocję w zasadzie w wąskim znaczeniu, podając przekładowe jej przejawy w postaci urządzania degustacji, rozdawania rekwizytów czy nawet samych towarów, organizowanie sprzedaży premiowanej, oferowanie usług po cenie niższej od normalnie stosowanej. Jednocześnie w każdej z powyższych definicji pojawia się zwrot otwierający drogę do szerokiego rozumienia tego pojęcia, zgodnie z którym promocja oznacza także inne formy publicznego zachęcania do nabywania, spożywania czy używania określonych towarów lub korzystania z usług. W konsekwencji można byłoby uznać, że promocja w rozumieniu wskazanych regulacji obejmuje także reklamę oraz inne działania marketingowe, jak lokowanie produktu, informowanie o sponsorowaniu (Kopczyńska – Pieczeniak K., Reklama a inne praktyki marketingowe – Konsekwencje niekonsekwencji ustawowych. (5.) Reklama a promocja na gruncie przepisów prawa. w: Kazimierczak A., Michałowska K., Szaraniec M. (red.) Księga jubileuszowa dedykowana Pani Profesor Bogusławie Gneli. WKP 2023 (el.).

Pogląd przedstawiony w zakończeniu przytoczonej wyżej wypowiedzi nie może zyskać aprobaty, albowiem podważałby założenie racjonalności ustawodawcy, który na gruncie ustawy o wychowaniu w trzeźwości, poprzez wprowadzenie ustawowej definicji pojęć dokonuje logicznego (rozłącznego) podziału określonego zakresu regulacji. Zatem należy wykluczyć aby w obszarze zakresów analizowanych definicji (promocja, reklama) mógł zachodzić stosunek zamienności, podrzędności, nadrzędności lub krzyżowania się zakresów.

W definicji reklamy napojów alkoholowych wyróżnić należy elementy "publicznego rozpowszechniania" oraz "służące popularyzowaniu". Publiczne rozpowszechnianie oznacza udostępnienia czegoś szerokiemu gronu odbiorców w przestrzeni publicznej, a więc udostępnianie znaków towarowych napojów alkoholowych w gazetkach, na plakatach i bilbordach. Co do drugiego elementu wypada zauważyć, że: W literaturze przedmiotu wśród cech charakterystycznych reklamy wymienia się jej propodażowy charakter tj. zawarcie w przekazie zachęty do nabywania określonych towarów. Definiując reklamę napoju alkoholowego ustawodawca posłużył się pojęciem, które może wydawać się szersze, wskazując że reklamą napoju alkoholowego jest przekaz zmierzający do "popularyzacji" jego oznaczeń indywidualizujących. Jak wskazuje przebieg prac legislacyjnych nad nowelizacją ustawy w trzeźwości z 2001 r. na treści omawianej definicji zaciążyło dążenie do objęcia jej zakresem również przekazów niemających jednoznacznie propodażowego charakteru (przede wszystkim wspomnianej neutralnej informacji handlowej kierowanej do konsumentów), jeżeli ze względu na zakres ich rozpowszechniania oraz wyeksponowania oznaczeń indywidualizujących napój alkoholowy przyczyniają się do wzrostu rozpoznawalności tych oznaczeń wśród konsumentów. Nie powinno jednak ulegać wątpliwości, że reklamą napoju alkoholowego może być wyłączenie przekaz pełniący funkcję agitacyjną, tj. mniej lub bardziej bezpośrednio wzbudzający w świadomości odbiorcy potrzebę, którą może on zaspokoić, nabywając napój alkoholowy. (Okoń Z. Definicja reklamy napojów alkoholowych. w: Traple E. (red.) Prawo reklamy i promocji LexisNexis 2007. (el.)

Należy w kolejności rozważyć określenie promocja napojów alkoholowych tzn. publiczna degustacja napojów alkoholowych, rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi, organizowanie premiowanej sprzedaży napojów alkoholowych, a także inne formy publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych.

Wskazuje się, że mianem promocji określa się zazwyczaj szerokie spektrum działań marketingowych, które nie mieszczą się w zakresie tradycyjnie rozumianej reklamy rozpowszechnianej za pomocą środków masowego przekazu, są bowiem działaniami polegającymi na zachęcaniu do nabycia określonych towarów lub usług, najczęściej przez umożliwienie potencjalnym nabywcom wcześniejszego zapoznania się z produktem (np. rozdawanie próbek, organizowanie degustacji, nieodpłatne użyczenie towaru na pewien czas) lub oferowanie dodatkowych korzyści w związku z jego nabyciem (np. rabatów pieniężnych i niepieniężnych, możliwości udziału w konkursach i grach). Do akcji promocyjnych zalicza się w doktrynie programy lojalnościowe, sprzedaż premiową, konkurs i loterię promocyjną, których specyfiką w odróżnieniu od reklamy jest to, że wymagają podjęcia określonych działań przez uczestnika w celu uzyskania pewnych korzyści (nagrody) i nie ograniczają się do samego informowania i zachęcania klientów do nabywania towarów lub usług. Przyjmuje się przy tym, że nie można utożsamiać promocji z informacją o promocji, która powinna być kwalifikowana jako reklama. (Sokołowska D. Pojęcie promocji. w: Namysłowska M. (red.) Reklama. Aspekty prawne. Pojęcie promocji. Cześć V, Rozdział 2, pkt 5.1. WKP 2012. el.)

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor upatruje możliwość objęcia rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych poprzez publikacje w gazetkach, na bilbordach i plakatach zakresem "promocji napojów alkoholowych" w stwierdzeniu "inne formy publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest nieuprawnione. Zwrot inne formy publicznego zachęcania należy odczytywać z uwzględnieniem skonkretyzowanych w tym przepisie form promocji, a to publiczna degustacja napojów alkoholowych, rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi, organizowanie premiowanej sprzedaży napojów alkoholowych. Zatem o takie działania, które nie mogą być identyfikowane z samą tylko czynnością sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi zatem na stanowisku, że reklamą napojów alkoholowych jest publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych (...) służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych. Nie jest jednak reklamą napojów alkoholowych publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych, gdy odbywa się w ramach sytuacji opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 2, pkt 4, pkt 5 u.w.t. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t. każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych. Niemniej w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uchybienie to pozostaje bez wpływu na jej wynik.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że zgłoszone wnioski dowodowe nie miały znaczenia dla sprawy. Intencją zgłoszonych wniosków było badanie intencji, zamiarów stron umowy. Należy jednak pamiętać, że organ podatkowy ma obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania oceny ich skutków prawnopodatkowych. Z treści analizowanych wyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2 i 3 u.w.t. nie wynika, aby dla oceny, czy dana usługa jest reklamą lub promocją znaczenie kluczowe miała wola stron umowy. Należy podkreślić, że o powstaniu zobowiązania podatkowego decyduje ustawa a nie wola stron umowy cywilnoprawnej.

Zatem, skoro ustawodawca określił obiektywne znamiona reklamy napojów alkoholowych oraz promocji napojów alkoholowych rzeczą organu było ustalenie i ocena czy doszło do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych (...) i czy służyło to popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych. Jednocześnie należało ustalić, czy upowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych nie mieściło się zakresie pojęć zdefiniowanych w art. 21 ust. 1 pkt 2, pkt 4 i pkt 5 u.w.t.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 229 oraz art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. albowiem Sąd I instancji prawidłowo uznał, że istniały podstawy do odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby ocena zgromadzonego materiału dowodowego była wadliwa w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przez co nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

Ocena zarzutu naruszenia art. 199a o.p. wymyka się kontroli instancyjnej. Powołany przepis zawiera trzy jednostki redakcyjne o zasadniczo różnej treści normatywnej. Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, któremu konkretnie przepisowi - § 1, § 2, § 3 – organ uchybił, zaś Sąd I instancji wadliwie takiego uchybienia nie dostrzegł.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Paweł Borszowski