Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę

Minister Rozwoju i Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017 r., nr [...] odmówił W. P. (dalej zwanemu również skarżącym lub wnioskodawcą) wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił, że jest polskim rezydentem podatkowym, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w N. sp. z o.o. na stanowisku dyrektora zakładu. Pracodawca zamierza wprowadzić dla pracowników wyższej kadry zarządzającej program motywacyjny. Wnioskodawca zamierza przystąpić do tego programu. Założeniem programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez jego uczestników dodatkowego świadczenia pieniężnego, uzależnionego od osiągnięcia przez pracodawcę określonych wyników finansowych. Celem programu jest zaś stworzenie mechanizmów motywujących zatrudnionych do tworzenia rozwiązań poprawiających wyniki finansowe pracodawcy oraz silne związanie najlepszego personelu z pracodawcą. W ramach programu uprawnieni zatrudnieni mają prawo nabyć odpłatnie, na podstawie odrębnej umowy zawieranej z pracodawcą, jednostkę uczestnictwa. Cena nabycia jednostki uczestnictwa wynosi [...] zł. Jednostka uczestnictwa uprawnia do otrzymania wypłaty gotówkowej pod warunkiem, między innymi, iż pracodawca osiągnie w określonym okresie rozliczeniowym wskaźnik EBITA (instrument bazowy) > 7% przychodów ze sprzedaży. Wypłata gotówkowa jest należna ponadto w przypadku, gdy uczestnik programu pozostanie w zdefiniowanym w regulaminie programu stosunku służbowym w dniu zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok oborowy (okres rozliczeniowy). Wypłata gotówkowa będzie realizowana po zakończeniu każdego roku obrotowego, ale tylko wówczas, gdy spełniony pozostanie wskazany powyżej warunek relacji EBITA do wartości przychodów ze sprzedaży. Kwota wypłaty gotówkowej ustalana jest indywidualnie w umowie zawartej na zakup jednostki uczestnictwa. Kwota wypłaty gotówkowej dla wnioskodawcy stanowić będzie równowartość 1,5 % wartości EBITA ograniczonej z góry do maksymalnej wielkości EBITA równej 20% obrotów ze sprzedaży za dany okres. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ostatni rok w danym okresie rozliczeniowym i dokonanej, ewentualnej wypłacie gotówkowej, jednostka uczestnictwa zostanie automatycznie umorzona. Nabyta jednostka uczestnictwa nie podlega dziedziczeniu, nie może być także odsprzedana osobom trzecim. Końcowo zastrzeżono, że omówiony program nie stanowi oferty publicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżący zwrócił się do organu z pytaniem czy wypłata gotówkowa, którą uzyska w przyszłości w związku z nabyciem jednostki uczestnictwa w programie motywacyjnym będzie stanowiła przychód podatkowy ze źródła kapitały pieniężne opodatkowany w momencie otrzymania zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF")?

W ocenie skarżącego na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na regulacje art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF, jak również regulacje ustawy o obrocie instrumentami finansowymi definiującymi pojęcia instrumentu finansowego oraz instrumentu pochodnego. Zdaniem skarżącego jednostka uczestnictwa w programie stanowi instrument pochodny. W związku z tym, że jednostka ta stanowi instrument pochodny, to potencjalny przychód z nią związany winien być kwalifikowany do źródła kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF wyraźnie wskazuje się bowiem, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży lub realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. W związku z powyższym, nabycie przez skarżącego jednostki uczestnictwa w programie będzie skutkowało dla niego powstaniem przychodu podatkowego dopiero i jedynie w momencie uzyskania wypłaty gotówkowej (jednostka uczestnictwa jest bowiem niezbywalna). W ocenie wnioskodawcy przychód uzyskany w związku z posiadaniem jednostki uczestnictwa nie jest związany z łączącą go z pracodawcą umową o pracę. Ewentualna wypłata gotówkowa otrzymana w ramach programu wynika z umowy cywilnoprawnej o nabycie jednostki uczestnictwa zawartej między wnioskodawcą i pracodawcą. Zakwalifikowanie wypłaty gotówkowej wynikającej z uczestnictwa w programie do źródła kapitały pieniężne oznacza, że wnioskodawca osiągnie przychód podatkowy dopiero w momencie otrzymania świadczenia (czyli wypłaty gotówkowej) i będzie zobligowany do samodzielnego jego rozliczenia w zeznaniu rocznym (zeznanie PIT-38).

Organ uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania wskazał m.in., że zgodnie z art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – obowiązującego od dnia 15 lipca 2016 r. – nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Z kolei w świetle art. 119 § 1 O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Organ powołał również postanowienia art. 119c § 1 i art. 119e pkt 1 O.p., definiujące odpowiednio pojęcie sztuczności oraz korzyści podatkowej.

Organ zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że w zakresie opisanego przez skarżącego zdarzenia istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być ono przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem wskazanego przepisu. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził w swojej opinii, że dochód osób objętych programem motywacyjnym (pracowników wyższej kadry zarządzającej), w przypadku rozliczenia na zasadach ogólnych, mógłby podlegać opodatkowaniu 32% stawką podatku. Z uzasadnienia wniosku wynika, że dochody uzyskiwane z tytułu opisanego programu – mimo, iż wynikają z zawieranych odrębnie umów – będą miały związek z pracą wykonywaną przez te osoby. Przekazywanie przez pracodawcę wybranym, zatrudnionym osobom części wynagrodzenia w ramach programu motywacyjnego w formie opisanej we wniosku, może rodzić istotne korzyści podatkowe. Obok obniżenia do 19% stawki podatku dla tej części wynagrodzenia, opóźniony zostaje również termin zapłaty podatku. Efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy o PDOF. Celem ustawodawcy było bowiem opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów 32% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne, w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. W związku z powyższym w ocenie Ministra Rozwoju i Finansów w odniesieniu do tych elementów opisanego stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania.

Skarżący wniósł zażalenie na omawiane postanowienie wnosząc o jego uchylenie oraz rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji.

Postanowieniu z dnia 19 stycznia 2017 r. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 5b O.p. – poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że celem zastosowania wskazanego przepisu Minister Rozwoju i Finansów winien sprecyzować, że celem umowy zawartej w ramach programu motywacyjnego jest uniknięcie opodatkowanie. W ocenie wnioskodawcy organ winien wskazać również jakie są obiektywne podstawy do domniemania, że spełnione są ustawowe kryteria unikania opodatkowania. Żaden przepis ustawy podatkowej nie zobowiązują podatników do wyboru takiego rodzaju stosunku prawnego, który powodowałby możliwe najwyższe obciążenie podatkowe. Konkludując swoje rozważania skarżący wskazał, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 14b § 5b O.p.

Minister Rozwoju i Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 21 lutego 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia 19 stycznia 2017 r.

Organ wyjaśnił, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, gdy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że mogłoby zostać wydane rozstrzygnięcie w oparciu o wskazany przepis. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu powołanego przepisu. Wyjaśniono również, że ostrze przepisów przeciwdziałających unikaniu opodatkowaniu wymierzone jest przeciwko dążeniom do osiągnięcia korzyści podatkowej, uważanym za nadużycie istniejących (a więc legalnych) możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, podjęte jednak – wyłącznie lub przede wszystkim – po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Zgodnie z opinią Ministra Rozwoju i Finansów w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych w analizowanym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Wskazano również, że podnoszone w zażaleniu zarzuty są chybione, więc nie zasługują na uwzględnienie.

Ostateczne postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 lutego 2017 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze wnioskodawca, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

– art. 14b § 5b O.p. – poprzez jego bezpodstawne zastosowanie;

– art. 14b § 1 O.p. – poprzez jego niezastosowanie i nie wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi podnosi się, że żadne przepisy, w tym przepisy podatkowe nie ograniczają możliwości regulowania stosunków pomiędzy pracodawcą i pracownikiem na podstawie innych umów niż umowa o pracę. W konsekwencji możliwe jest zawarcie pomiędzy pracodawcą i pracownikiem umowy cywilnej, w tym umowy w ramach programu motywacyjnego. W ocenie wnioskodawcy aby możliwe było zastosowanie art. 14b § 5b O.p., Minister Rozwoju i Finansów powinien wskazać, że celem umowy zawartej w ramach programu motywacyjnego jest uniknięcie opodatkowania. Organ winien również wskazać, jakie występują w danym stanie faktycznym obiektywne podstawy do domniemania, że spełnione są ustawowe kryteria unikania opodatkowania. Stwierdzono również, że nie można przyjąć, że sposób działania polegający na umożliwieniu kadrze zarządzającej osiągnięcia korzyści materialnych, które są uzależnione od efektów pracy tej kadry jest sztuczny, czy nierozsądny. Dla pracodawcy kluczowego znaczenia nie ma kwestia podatku dochodowego jego pracowników. W ocenie strony skarżącej nie można przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z czynnością dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu, w kontekście zarzutów skargi wymaga dokonania oceny zgodności z prawem zastosowania przez organ art. 14b § 5b O.p. Zgodnie z powołanym przepisem nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846). Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie wydania na podstawie art. 119a O.p. decyzji w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przytoczony przepis wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Dokonanie oceny zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli postanowienia wymaga omówienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada [por. uchwała NSA z dnia 07 lipca 2014 r., II FPS 1/14, dostępna pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Interpretacja indywidualna nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, będąc jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego. Praktyczna doniosłość ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się w skutkach, jakie prawodawca wiąże z zastosowaniem się do wyrażonego w niej poglądu. Zgodnie z art. 14k O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do wyrażonego w niej stanowiska. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych jest limitowana m.in. przez postanowienia art. 14na pkt 1 O.p. Zgodnie z nim przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Należy również wskazać, że postanowienia art. 14b § 5b O.p. stanowią wyraz wyważenia z jednej strony prawa podatnika dla uzyskania interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania czynnościom noszącym znamiona uchylania się od opodatkowania. Regulacje omawianego przepisu stanowią zasadę, w świetle której podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu – na skutek realizacji funkcji ochronnej – zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienia nie narusza prawa. Orzekające w sprawie organy trafnie odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej powołując się na regulacje art. 14b § 5b O.p. Przypomnieć w tym miejscu należy, że z opisanych przez skarżącego realiów stanu faktycznego wynika, że jego pracodawca ma zamiar wprowadzić dla pracowników wyższej kadry zarządzającej program motywacyjny. W ramach tego programu dojdzie do wykreowania jednostki uczestnictwa, będącej instrumentem pochodnym. Ewentualny przychód z tytułu realizacji tego instrumentu w ocenie skarżącego winien zostać zakwalifikowany jako przychód ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe oraz podlegać opodatkowaniu 19% stawką podatku na zasadach przewidzianych w art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF. Organ zasadnie wskazał, że dochód osób objętych programem motywacyjnym w przypadku rozliczenia na zasadach ogólnych, mógłby podlegać opodatkowaniu 32% stawką podatku, zgodnie z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy o PDOF. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne" świadczy o szerokim zakreśleniu przychodów z tytułu stosunku pracy. Celem takiego sformułowania było zakwalifikowanie do przychodów ze stosunku pracy wszelkiego rodzaju świadczeń otrzymywanych przez pracownika w związku ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy. W doktrynie na tle omawianego przepisu wskazuje się, że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub jednym ze stosunków pokrewnych, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy. Co do zasady, o zaliczeniu świadczeń do przychodów ze stosunku pracy decyduje fakt, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba [tak: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2017 – komentarz do art. 12 ustawy o PDOF, dostęp w bazie danych Legalis]. Podany przez skarżącego opis stanu faktycznego nie pozostawia wątpliwości, że ewentualna wypłata świadczenia pieniężnego w związku z nabyciem przez uprawnionego pracownika jednostki uczestnictwa w programie motywacyjnym będzie finansowana ze środków pracodawcy. Celem programu motywacyjnego jest zaś stworzenie mechanizmów motywujących uprawnionych pracowników do tworzenia rozwiązań poprawiających wyniki finansowe pracodawcy oraz silne związanie z nim najlepszego personelu. Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że ewentualne świadczenie pieniężne wypłacane w ramach programu motywacyjnego stanowi w istocie nagrodę za pracę. Nagrody tego rodzaju zostały wprost zaliczone przez pracodawcę do przychodów ze stosunku pracy. Tymczasem na skutek opisanego we wniosku przedsięwzięcia polegającego na wykreowaniu instrumentu pochodnego przychód z realizacji tego instrumentu mógłby podlegać opodatkowaniu jak przychód ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe z zastosowaniem 19% stawki podatku. W takiej sytuacji – jak trafnie zauważył organ – istnieje uzasadniona obawa, że opisane przez skarżącego przedsięwzięcie może zmierzać do uniknięcia opodatkowania części dochodów 32% stawką podatku zgodnie z postanowieniami art. 27 ust. 1 ustawy o PDOF. Sąd podziela pogląd organu, że wypłata ewentualnego świadczenia na rzecz pracownika w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać uznana za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Sztuczność opisanego przez skarżącego działania przejawia w tym, że świadczenie pozostające w związku ze stosunkiem pracy zostaje wypłacone na skutek realizacji wytworzonego wcześniej instrumentu pochodnego, w sytuacji gdy abstrahując od regulacji prawa podatkowego wypłata tego rodzaju wynagrodzenia mogłaby nastąpić w razie rozsądnego działania oraz kierowania się zgodnymi z prawem celami bez stosowania tego rodzaju instrumentu, przy pomocy np. regulaminu nagradzania. Zauważyć również należy, że zarówno we wniosku o wydanie interpretacji jak i w skardze w przekonywujący sposób nie wywiedziono dlaczego wypłata świadczeń o motywacyjnym charakterze na rzecz wybranej grupy pracowników następuje z użyciem instrumentów pochodnych.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że w poddanej sądowej kontroli sprawie dokonano prawidłowej wykładni jak i prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p., bowiem w sprawie na skutek aktualizacji hipotezy art. 14b § 5b O.p. doszło do wystąpienia negatywnej przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 718 ze zm.).