I FSK 812/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-11-25	
Data wpływu	2020-06-29	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Mudrecki /przewodniczący sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Ryszard Pęk	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1045/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 52 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 143 ust. 1 lit. b; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej L. s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1045/19 w sprawie ze skargi L. s.c. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.790.2018.1.WH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.790.2018.1.WH, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. s.c. kwotę 1.257(słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.	
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1045/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. (dalej: Spółka, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) z dnia 22 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy

2.1. Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe podała, że w ramach prowadzonej działalności zajmuje się między innymi spedycją, odprawą celną przesyłek od osób fizycznych z terytorium krajów trzecich (głównie Stany Zjednoczone i Kanada) przeznaczonych do osób fizycznych w państwach członkowskich Unii Europejskiej (głównie Polska, Litwa, Rumunia, ale także Czechy, Słowacja. Bułgaria i inne) lub w innych krajach spoza Unii Europejskiej (dalej: "UE").

Przedmiotem jej zapytania są konsekwencje na gruncie podatku VAT objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu w Polsce przesyłek, które spełniają łącznie następujące warunki:

- przesyłki wysyłane są od nadawców - osób fizycznych z krajów trzecich spoza Unii Europejskiej (np. Stany Zjednoczone, Kanada, itd.);

- przesyłki przeznaczone są dla indywidualnych odbiorców, osób fizycznych w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej (np. Litwa, Rumunia, Czechy, Słowacja, Bułgaria i inne);

- ilość i rodzaj towarów zawartych w przesyłce nie wskazują na ich handlowy charakter;

- odbiorca nie jest obowiązany do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy w związku z otrzymaniem przesyłki,

- przesyłki mają charakter okazjonalny,

- łączna wartość towarów w przesyłkach nie przekracza kwoty odpowiadającej równowartości 45 euro, towary w przesyłkach nie przekraczają ilości i limitów o których mowa w art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017. poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Mając na uwadze powyższy opis, Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dokonywany w Polsce import towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego spoza Unii Europejskiej przez osobę fizyczną i przeznaczoną dla osoby fizycznej w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 52 ustawy o VAT (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków wymienionych w art. 52 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 oraz art. 52 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT) w związku z brzmieniem art. 143 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz brzmieniem Dyrektywy Rady 2006/79/WE z dnia 5 października 2006 r. w sprawie zwolnienia od podatku przy przywozie z państw trzecich małych partii towarów o charakterze niehandlowym?

Zdaniem Spółki, dokonywany w Polsce import towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego spoza Unii Europejskiej przez osobę fizyczną i przeznaczonej dla osoby fizycznej w państwie członkowskim innym niż Polska będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 52 ustawy o VAT (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków wymienionych w art. 52 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 oraz art. 52 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT), w związku z brzmieniem art. 143 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz brzmieniem Dyrektywy Rady 2006/79/WE.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Dyrektor KIS ocenił, że w analizowanym przypadku dla dokonywanego w Polsce importu towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego przez osobę fizyczną i przeznaczonej do osoby fizycznej w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska zwolnienie od podatku nie znajdzie zastosowania.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie regulacji krajowych oraz unijnych. Zwrócił uwagę na to, że ustawodawca unijny w art. 143 lit. b dyrektywy 112, odnosząc się do zwolnienia od podatku w zakresie importu towarów, wskazał na państwo członkowskie, a nie na Wspólnotę, jako terytorium wszystkich jej państw członkowskich.

Podkreślił, że w przyjętej w art. 5 pkt 2 dyrektywy 112 definicji "państwa członkowskiego" sformułowanie "terytorium każdego państwa członkowskiego" nie stanowi w tym przypadku obszaru Wspólnoty, lecz każde państwo członkowskie z osobna. W związku z tym z regulacji krajowych oraz unijnych wynika, że zwolnieniem od podatku objęte są przesyłki na rzecz osób przebywających w danym państwie członkowskim, a nie na terytorium Wspólnoty.

Według Sądu pierwszej instancji, ustawodawca unijny, wprowadzając zwolnienie od podatku przesyłki na rzecz osób fizycznych przebywających w którymkolwiek z państw członkowskich Wspólnoty użyłby w art. 143 lit. b dyrektywy 112 terminu ,,Wspólnota", a nie ,,państwo członkowskie". Potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest to, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem terytorialnym, co znajduje odzwierciedlenie nie tylko w definicji "terytorium państwa członkowskiego", ale również w przepisach dotyczących miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Oznacza to - jak argumentował Sąd pierwszej instancji - że zakres terytorialny stosowania dyrektywy 2006/112/WE jest zbieżny z każdym państwem członkowskim z zakresem przepisów podatku od wartości dodanej każdego z tych państw. W związku z tym przyjęta przez Skarżącą wykładnia zarówno art. 52 ustawy o VAT, jak i art. 143 lit. b dyrektywy 2006/112/WE ma charakter rozszerzający i wychodzący poza ramy treści normy prawnej zawartej w wyżej wymienionych przepisach.

W konsekwencji - według Sądu - w kontekście miejsca opodatkowania importu towarów na mocy wskazanych powyżej przepisów, ustawodawca wskazując w treści art. 52 ustawy o VAT, że osoba fizyczna, dla której przeznaczone są towary powinna przebywać na terytorium Polski, nie zawęża zakresu implementowanego zwolnienia. Zarówno bowiem z art. 143 lit. b dyrektywy 112, jak i art. 52 ustawy o VAT wynika, że przywóz powinien nastąpić do osoby prywatnej w państwie członkowskim przywozu towarów. Jeżeli zatem przywóz towarów następuje na terytorium Polski, gdzie rozpoznawany jest import towarów, osoba fizyczna, dla której dokonywany jest ten przywóz powinna przebywać w Polsce.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła naruszenie:

1) art. 52 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 143 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 oraz motywem (3) Preambuły oraz art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/79/WE z dnia 5 października 2006 r. w sprawie zwolnienia od podatku przy przywozie z państw trzecich małych partii towarów o charakterze niehandlowym (Dz. Urz. UE L 286 z 17 października 2006 r. z późn. zm., dalej: "Dyrektywa 2006/79") poprzez błędną wykładnię;

2) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 288 zdanie 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2016 C 202, dalej; "TFUE") w związku z art. 52 ust. 1 ustawy o VAT, art. 143 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 oraz motywem (3) Preambuły oraz art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2006/7 - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a w konsekwencji ich niezastosowanie;

3) art. 143 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 w związku z art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2006/79 oraz motywu (3) Preambuły do Dyrektywy 2006/79 poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego polegającym na ich niezastosowaniu w sprawie, podczas gdy powinny być one zastosowane;

4) art. 143 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 w związku z art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2006/79, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA za prawidłowe, iż zdaniem Dyrektora KIS użyty zwrot "osoba prywatna w państwie członkowskim" należy interpretować jako osobę prywatną w danym państwie członkowskim, tj. w którym następuje przywóz (rozpoznanie importu towaru), podczas gdy zwrot ten należy interpretować w ten sposób, że oznacza on każdą osobę prywatną w dowolnym państwie członkowskim UE;

5) art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2006/79 w związku z art. 143 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 oraz art. 25 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U. L 324 z 10 grudnia 2009 r., dalej: "Rozporządzenie 1186/2009"), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu i jednocześnie zaakceptowaniu stanowiska z interpretacji, że użyty zwrot "osoba prywatna w państwie członkowskim" należy interpretować jako osobę prywatną w państwie członkowskim, w którym następuje przywóz, tj. rozpoznanie importu towaru podczas, gdy zwrot ten należy interpretować w ten sposób, że oznacza on każdą osobę prywatną w dowolnym państwie członkowskim UE;

6) art. 288 zdanie 3 TFUE w związku z art. 52 ust. 1 ustawy o VAT, art. 143 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 oraz motywem (3) Preambuły oraz art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2006/79 d. oraz art. 25 ust. 1 Rozporządzenia 1186/2009 poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że implementacja przepisów Dyrektywy 2006/79 do polskiego porządku prawnego została dokonana w prawidłowy sposób, co oznacza, że polski ustawodawca wypełnił cel dyrektywy w odniesieniu do rezultatu, który miał być osiągnięty, podczas gdy użyty w art. 52 ust. 1 zdanie wprowadzające ustawy o VAT zwrot "przeznaczonej dla osoby fizycznej przebywającej na terytorium kraju" definiuje zakres zwolnienia z VAT importu towarów w sposób sprzeczny z celem wynikającym z motywu (3) Preambuły Dyrektywy 2006/79: "(...) dla takich zwolnień od podatków powinny obowiązywać ograniczenia jak najbardziej zbliżone do tych przewidzianych dla wspólnotowego systemu zwolnień od opłat celnych (...)";

7) art. 52 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 18 TFUE oraz art. 21 ust. 2 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. C 326 z 26 października 2012 r., dalej: "KPP") poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że brzmienie art. 52 ust. 1 (zdanie wprowadzające) ustawy o VAT nie jest sprzeczne z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art. 18 TFUE oraz art. 21 ust. 2 KPP, podczas gdy przyjęta wykładnia art. 52 ust. 1 (zdanie wprowadzające) ustawy o VAT prowadzi do naruszenia zakazu dyskryminacji i nierównego traktowania obywateli UE;

8) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. przez nie uchylenie interpretacji.

4.2. W oparciu o podane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Spółka zawarła również wniosek o rozważenie przez Sąd zawieszenia postępowania w sprawie i skierowania, na podstawie art. 267 TFUE, pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) w spornej problematyce.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowanie według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W dniu 26 marca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującym pytaniem prejudycjalnym:

"Czy przepisy artykułu 143 ust. 1 lit. b) dyrektywy [2006/112] oraz art. 1 dyrektywy [2006/79] w kontekście motywu 3 preambuły dyrektywy 2006/79 i art. 25 rozporządzenia [nr 1186/2009] sprzeciwiają się uregulowaniu takiemu jak art. 52 ust. 1 [ustawy o VAT], zgodnie z którym zwolnieniu od VAT nie podlega import towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego przez osobę fizyczną, która jest przeznaczona, dla osoby fizycznej przebywającej na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej niż terytorium [państwa członkowskiego], w którym dokonywany jest import?."

5.3. Wyrokiem z dnia 8 maja 2025 r., sygn. akt C-405/24 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stanął na stanowisku, że artykuł 143 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/69/WE z dnia 25 czerwca 2009 r., i art. 1 dyrektywy Rady 2006/79/WE z dnia 5 października 2006 r. w sprawie zwolnienia od podatku przy przywozie z państw trzecich małych partii towarów o charakterze niehandlowym należy interpretować w ten sposób, że:

stoją one na przeszkodzie uregulowaniom państwa członkowskiego, które wyłączają ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej przewidzianego w tych przepisach przesyłki małych partii towarów o charakterze niehandlowym pochodzące z państwa trzeciego, wysyłane przez osobę fizyczną do osoby fizycznej zamieszkałej w innym państwie członkowskim.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zgodnie z art. 143 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania ostateczny import towarów określony m.in. w dyrektywie 2006/79 (teza 25 wyroku). Artykuł 1 ust. 1 dyrektywy 2006/79 stanowi, że przywóz towarów w małych partiach o charakterze niehandlowym, pochodzących od osoby fizycznej z państwa trzeciego do innej osoby fizycznej w państwie członkowskim, jest zwolniony przy przywozie z podatku obrotowego oraz podatku akcyzowego (teza 26 wyroku). W celu udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie należy ustalić, czy zwolnienie z VAT przewidziane w tych przepisach dotyczy wyłącznie przesyłek przeznaczonych dla osób fizycznych zamieszkałych w państwie członkowskim przywozu, czy też ma ono zastosowanie do przesyłek przeznaczonych dla osób fizycznych przebywających w jakimkolwiek państwie członkowskim, w tym w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie przywozu (teza 27 wyroku). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część on stanowi (zob. podobnie wyrok z dnia 14 maja 2024 r., Stachev, C-15/24 PPU, EU:C:2024:399, pkt 72 i przytoczone tam orzecznictwo) (teza 28 wyroku). Co się tyczy w pierwszej kolejności brzmienia przepisów, o których wykładnię wnosi sąd odsyłający, należy zauważyć, że art. 143 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 wyraźnie odsyła do zwolnień z VAT przewidzianych w szczególności w dyrektywie 2006/79 (teza 29 wyroku).

Artykuł 1 ust. 1 tej ostatniej ze wskazanych dyrektyw stanowi, że przewidziane w nim zwolnienie obejmuje przesyłki małych partii towarów o charakterze niehandlowym przeznaczone dla osoby fizycznej przebywającej w państwie członkowskim (teza 30 wyroku). W tym względzie należy zauważyć, że w polskiej wersji językowej tego przepisu posłużono się terminem "państwo członkowskie" bez dalszych uściśleń. Ponadto w szczególności w wersjach językowych hiszpańskiej, duńskiej, niemieckiej, angielskiej, francuskiej, włoskiej, niderlandzkiej, rumuńskiej i szwedzkiej termin ten jest poprzedzony rodzajnikiem nieokreślonym (teza 31 wyroku).

Ponieważ art. 1 ust. 1 dyrektywy 2006/79 nie odnosi się do konkretnego państwa członkowskiego i nie wymienia w szczególności państwa członkowskiego przywozu, brzmienie tego przepisu wskazuje, że przewidziane w nim zwolnienie z VAT dotyczy przesyłek skierowanych do osoby fizycznej przebywającej w którymkolwiek z państw członkowskich (teza 32 wyroku).

Co się tyczy w drugiej kolejności kontekstu, w jaki wpisują się art. 143 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 i art. 1 ust. 1 dyrektywy 2006/79, należy przede wszystkim zauważyć, że odniesienie do przesyłek przeznaczonych dla osoby fizycznej przebywającej w państwie członkowskim znajdowało się już zarówno w art. 1 ust. 1 dyrektywy 78/1035, który odpowiada art. 1 ust. 1 dyrektywy 2006/79, jak i w art. 1 ust. 1 wniosku dotyczącego dyrektywy Rady w sprawie zwolnienia od podatku przy przywozie z państw trzecich małych partii towarów o charakterze niehandlowym (Dz.U. 1975, C 18, s. 6) -teza 33 wyroku). Tymczasem z prac przygotowawczych nad dyrektywą 78/1035, która została uchylona i zastąpiona dyrektywą 2006/79 zgodnie z art. 6 tej ostatniej, wynika, że prawodawca Unii nie zamierzał uzależnić stosowania zwolnienia z VAT przesyłek małych partii towarów o charakterze niehandlowym od warunku dotyczącego konkretnego miejsca przeznaczenia danej przesyłki w Unii. Z uzasadnienia tego wniosku wynika bowiem, że jego celem było ustanowienie, iż przesyłki o niskiej wartości wysyłane przez osobę fizyczną przebywającą w państwie trzecim do innej osoby fizycznej przebywającej w Unii korzystają ze zwolnienia z podatku w przywozie, o ile dane towary spełniają szereg warunków (teza 34 wyroku).

Następnie motyw 3 dyrektywy 2006/79 wyjaśnia, że ze względów praktycznych ograniczenia, w jakich ma być stosowane zwolnienie z VAT przy przywozie przesyłek małych partii towarów o charakterze niehandlowym pochodzących z państw trzecich, powinny być w możliwie najszerszym zakresie takie same jak ograniczenia przewidziane dla zwolnień z należności celnych przywozowych w rozporządzeniu nr 918/83 (teza 35 wyroku). W tym względzie należy zauważyć, że art. 29 ust. 1 tego rozporządzenia, którego brzmienie zostało zasadniczo powtórzone w art. 25 rozporządzenia nr 1186/2009, przewidywał zwolnienie z należności celnych przywozowych przesyłek o cechach analogicznych do przesyłek wskazanych w art. 1 ust. 1 dyrektywy 78/1035 i precyzował, że zwolnienie to ma zastosowanie do przesyłek adresowanych do osoby fizycznej przebywającej na obszarze celnym Unii, bez wskazania konkretnego państwa członkowskiego (teza 36 wyroku). Wreszcie, w przeciwieństwie do art. 1 ust. 1 dyrektywy 2006/79, inne przepisy dyrektywy 2006/112, takie jak art. 32, 86 i 163 tej dyrektywy, wyraźnie wskazują państwo członkowskie przywozu (teza 37 wyroku).

Co się tyczy w trzeciej kolejności celu zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 143 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 i w art. 1 dyrektywy 2006/79, z uzasadnienia wniosku, o którym mowa w pkt 34 niniejszego wyroku, wynika, że dyrektywa 78/1035, która została uchylona i zastąpiona dyrektywą 2006/79, miała na celu złagodzenie przepisów mających zastosowanie do przesyłek małych partii towarów o charakterze niehandlowym pochodzących z państw trzecich między osobami fizycznymi, ponieważ takie przesyłki mają zasadniczo charakter emocjonalny, przedstawiają jedynie niewielką wartość i zostały już co do zasady opodatkowane w państwie wysyłki. Z tego punktu widzenia nie ma żadnej różnicy między przesyłkami towarów o charakterze niehandlowym pochodzącymi z państw trzecich, wysyłanymi przez osobę fizyczną do innej osoby fizycznej, w zależności od państwa członkowskiego, w którym ma miejsce zamieszkania odbiorca przesyłki (teza 38 wyroku). Z wykładni nie tylko językowej, ale również systemowej i celowościowej art. 143 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 i art. 1 dyrektywy 2006/79 wynika zatem, że zwolnienie z VAT przewidziane w tych przepisach ma zastosowanie niezależnie od okoliczności, że adresat przesyłki ma miejsce zamieszkania w państwie członkowskim przywozu lub w innym państwie członkowskim (teza 39 wyroku).

W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że art. 143 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 i art. 1 dyrektywy 2006/79 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniom państwa członkowskiego, które wyłączają ze zwolnienia z VAT przewidzianego w tych przepisach przesyłki małych partii towarów o charakterze niehandlowym pochodzące z państwa trzeciego, wysyłane przez osobę fizyczną do osoby fizycznej zamieszkałej w innym państwie członkowskim (teza 40 wyroku).

5.4. Należy podkreślić, że sądy administracyjne w Polsce dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa unijnego, tj. przyjazną temu prawu.

W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE), m.in. w sprawie von Colson i Kaman (Orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prounijna. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego.

Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE). Kompetencja TSUE obejmuje wykładnię traktatów, czyli prawa pierwotnego Unii Europejskiej. Druga z kompetencji Trybunału dotycząca wykładni prawa obejmuje wykładnię aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Chodzi tu o akty wszystkich instytucji unijnych. Najczęściej przedmiotem wykładni będą rozporządzenia, dyrektywy i decyzje, łącznie z niewiążącymi opiniami i zaleceniami, gdyż i one mogą mieć znaczenie dla wykładni i stosowania prawa przez organy krajowe. Wykładnia dokonywana przez TSUE ma charakter de facto wiążącej interpretacji przepisów unijnych (T. Siennicki (w:) M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Woters Kluwer, Warszawa 2013, s. 211-213).

Poza tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest kompetentny do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne sądów krajowych. Sądy, których orzeczenia nie są ostateczne mogą a sądy ostatniej instancji powinny występować z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE jeżeli uznają, że jest to konieczne do wydania wyroku (art. 267 TWE). TSUE przyczynia się do rozstrzygnięcia sporu, ale nie orzeka w konkretnej sprawie. Chodzi tu o swoistą współpracę prawną, poprzez którą sąd krajowy i TSUE przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonego rozstrzygnięcia. Niemal w każdym orzeczeniu TSUE stwierdza, że ostateczna ocena, która prowadzi do rozstrzygnięcia należy do sądu krajowego, który najbardziej orientuje się w stanie faktycznym sprawy i realiach gospodarczych prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej w danym państwie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien uwzględnić przedstawioną wykładnię przepisów prawa.

5.5. W świetle wykładni dokonanej w wyroku TSUE z dnia 8 maja 2025 r. sygn. akt C - 405/24 dotyczącej artykułu 143 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/69/WE z dnia 25 czerwca 2009 r., i art. 1 dyrektywy Rady 2006/79/WE z dnia 5 października 2006 r. w sprawie zwolnienia od podatku przy przywozie z państw trzecich małych partii towarów o charakterze niehandlowym - skargę kasacyjną należy uznać za uzasadnioną.

5.6. Z tych względów na podstawie art. 188 i art. 146 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i indywidualną interpretację podatkową. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje uzasadnia treść art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia NSA M. Golecki sędzia NSA R. Pęk sędzia NSA A. Mudrecki