I SA/Gd 190/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-07-05	
Data wpływu	2022-02-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kraus	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono indywidualną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 10 ust. 1 pkt 6; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Marek Kraus, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 5 lipca 2022 r. sprawy ze skargi L.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.679.2021.2.MST w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
L. L.(dalej: skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest współwłaścicielem odziedziczonych po ojcu nieruchomości. Od lipca 2021 roku, tj. od momentu uzyskania pełnoletności, stał się on bezpośrednio stroną 12 umów najmu lokali użytkowych, pawilonów użytkowych i miejsc postojowych. Jako współwłaściciel ww. nieruchomości zamierza wynajmować je tak długo, jak to będzie możliwe (jak długo będą na te nieruchomości chętni najemcy) zakładając, że będzie to okres nie krótszy niż 10 lat, a jeżeli któraś z umów najmu ulegnie rozwiązaniu to wraz z pozostałymi współwłaścicielami będzie on poszukiwał kolejnych najemców. Najem stanowi aktualnie źródło dochodów Wnioskodawcy, gdyż nie pracuje on zawodowo - jest uczniem liceum. Wnioskodawca nie zarejestrował działalności gospodarczej, a nieruchomości będące przedmiotem najmu nie są związane z jakąkolwiek inną aktywnością gospodarczą niż najem. Wnioskodawca zamierza wykonywać obowiązki wynikające z umów najmu oraz zarządu nieruchomościami w sposób zaplanowany (np. wykonując konieczne remonty, przystosowując nieruchomości dla potrzeb najemców oraz poszukując kolejnych najemców, jeżeli obecne umowy zostaną rozwiązane). Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości kupna kolejnych nieruchomości i ich wynajmowania.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z najmu są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z najmu mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% i 12,5%, zgodnie z art. 6 ust. 1a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. jako najem prywatny, a nie jako najem dokonywany w ramach działalności gospodarczej, dotyczący składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą)?

Zdaniem Wnioskodawcy przychody, które uzyskuje należy kwalifikować jako przychody z najmu określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym i zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podlegają one opodatkowania ryczałtem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji z dnia 7 grudnia 2021 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Analiza regulacji prawnych w kontekście opisanej sprawy prowadzi do stwierdzenia, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z najmu nieruchomości ze względu na sposób jego wykonywania, stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzony najem będzie bowiem realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opisany we wniosku "najem" ma zarobkowy charakter, czyli jest nastawiony na osiągnięcie zysku (dochodu). Zakres świadczonych usług wskazuje ponadto, że nie mogą być one prowadzone inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Istotnym przejawem ciągłości podejmowanej działalności jest to, że aktywność Wnioskodawcy koncentruje się na podejmowaniu działań zmierzających do utrzymania źródła przychodu, o czym świadczy zamiar poszukiwania kolejnych najemców w sytuacji, gdy któraś z umów najmu uległaby rozwiązaniu. Wnioskodawca nie wyklucza przy tym poszerzenia zakresu swojej działalności, tj. przeznaczenia części pozyskanych dochodów na nabycie kolejnych nieruchomości, które zostaną przeznaczone pod najem. Ponadto, Wnioskodawca zamierza długoterminowo wynajmować opisane we wniosku nieruchomości (nie krócej niż 10 lat), tak więc najem nie jest i nie będzie przedsięwzięciem o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

Powyższa kwalifikacja nie wyklucza jednak, w ocenie organu interpretacyjnego, możliwości opodatkowania przychodów z najmu opisanych nieruchomości ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Jak wynika bowiem z treści art. 6 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm., dalej: u.z.p.d.o.f.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

Tym samym uzyskane przez Wnioskodawcę w przyszłości przychody z najmu mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przy czym jeśli przychód nie przekroczy kwoty 100.000 zł, wówczas ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wyniesie 8,5%. Natomiast po przekroczeniu tego limitu, Wnioskodawca odprowadzi od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12,5% przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku L. L. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 20021 r. w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. polegającą na niezasadnym przyjęciu, że wykonywany przez Skarżącego wynajem nieruchomości realizowany jest w sposób wypełniający znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy ma on charakter tzw. "najmu prywatnego";

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne przyjęcie, że uzyskiwane przez Skarżącego przychody z wynajmu nieruchomości ze względu na sposób jego wykonywania stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy przychody te powinny być kwalifikowane na podstawie źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., podczas gdy uzyskiwane przez Skarżącego przychody z najmu nieruchomości stanowiły przychody ze źródła, o którym mowa w przedmiotowym przepisie;

4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121§1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej jako: o.p.) polegające na nieuwzględnieniu w wydanej interpretacji indywidualnej aktualnego stanowiska orzecznictwa odnośnie do czynników decydujących o sposobie kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości, co skutkowało przeprowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

5) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 6 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d u.z.p.d.o.f. poprzez niezasadne przyjęcie, że uzyskiwane przez Skarżącego przychody z wynajmu nieruchomości ze względu na sposób jego wykonywania stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy przychody Skarżącego stanowiące istotę postępowania powinny być opodatkowane jako tzw. najem prywatny, tj. na podstawie art. 6 ust. 1a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że istota sporu dotyczącego zaskarżonej interpretacji indywidualnej została rozstrzygnięta uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota problemu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy skarżący w opisanym stanie faktycznym uzyskuje przychody z tytułu wynajmu nieruchomości, czy też z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości.

W tym miejscu Sąd musi odwołać się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), która ma ogólną moc wiążącą.

Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

W uchwale tej sformułowana została teza, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Formułując taką tezę, NSA dodał, że zasadą jest zatem zakwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" - do przychodów z działalności gospodarczej.

W motywach tej uchwały wskazano w szczególności, że ustawodawca nie zawarł w u.p.d.o.f. definicji legalnej najmu, jednakże przyjąć należy, że legislator podatkowy odwołał się do rozumienia tego pojęcia, które przypisywane jest instytucji prawa zobowiązań należącej do gałęzi prawa cywilnego. Umowa najmu jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny (essentialia negotii). Przedmiotem opodatkowania jest czynsz uzyskiwany z tytułu najmu. Z tego tytułu wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Jak przyjęto w literaturze, skoro czynsz najmu jest pożytkiem cywilnym z posiadanego majątku, to błędne byłoby przyjęcie, że bierne uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (por. M. Jamroży, A. Główka, Kwalifikacja przychodów z najmu prywatnego do źródła przychodów, publ. Monitor Podatkowy 2017/6, s. 55).

Jednocześnie NSA wskazał, że oddanie rzeczy w najem wymaga odpowiedniego zorganizowania z uwagi na obowiązki obciążające wynajmującego, dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy. W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego. Nadto zauważono, że konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu.

Dokonując z kolei wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wyrażenia "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" podkreślono, że ustawodawca wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. "Związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (por. Wielki Słownik Języka Polskiego, publ. https://wsjp.pl). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18, CBOSA).

Zdaniem NSA jeżeli zatem podatnik: a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

NSA odwołał się także do obowiązującej od 1 stycznia 2018 r. nowelizacji art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f., którą wprowadzono dodatkową stawkę progresywną co do przychodów powyżej 100.000 zł. Uznał, że ustawodawca musi zakładać osiąganie większych przychodów z tytułu najmu niż tylko czynsz z posiadania pojedynczych, czy nawet kilku lokali. Wskutek omawianej nowelizacji podatnik, który chce "wyłączyć" z majątku firmy i przenieść do majątku "prywatnego" (czyli nie związanego z działalnością gospodarczą) najem nieruchomości, wówczas powinien, osiągając przychód powyżej 100.000 zł z tytułu najmu, zapłacić wyższą stawkę podatku. Z samej wielkości osiąganego przychodu, jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się jednak wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej.

W ocenie NSA to zatem podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11). Jak jednak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14 w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy weźmie pod uwagę treść uchwały z 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21 i przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego, w którym Wnioskodawca nie wskazuje na zamiar wydzielenia ze swojego majątku przedsiębiorstwa, uwzględni wskazaną w niej wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.