Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2020 r. sprawy ze skarg N. S.A. w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 oraz odmowy zwrotu podatku od nieruchomości za rok 2013 z dnia 19 grudnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 z dnia 9 stycznia 2020 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. - skargi oddala -

Burmistrz Miasta C. decyzjami wydanymi wobec [...] S.A. z siedzibą w W.:

- z dnia 9 września 2019r., Nr FN - [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 na kwotę [...]zł oraz odmówił zwrotu podatku od nieruchomości za rok 2013 w wysokości [...] zł,

- z dnia 13 września 2019r., Nr FF- [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2018,

- z dnia 6 maja 2019r., Nr FF- [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013,

Powodem rozstrzygnięć było nie podzielenie stanowiska podatnika, co do kwalifikacji kontenerów telekomunikacyjnych do kategorii budynków, lecz zaliczenie ich do budowli.

Od powyższych decyzji N. S.A. z siedzibą w W. wniosła odwołania, zarzucając naruszenie:

a) art. 1a ust. 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

b) art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 Pb, przez jego błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem;

c) art. 2a Ordynacji podatkowej, przez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika;

d) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Op, poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji precyzyjnej kwalifikacji spornego kontenera, jako jednego z typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 Pb;

e) art.121 § 1 w związku z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu podatkowego;

f) brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami:

- z dnia 19 grudnia 2019r. nr [...], utrzymało w mocy decyzję nr [...] o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 na kwotę [...]zł oraz odmowie zwrotu podatku od nieruchomości za rok 2013;

- z dnia 19 grudnia 2019r. nr [...] uchyliło decyzję Nr [...] i odmówiło zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2018;

- z dnia 9 stycznia 2020r. nr [...] uchyliło decyzję Nr [...] i odmówiło zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.;

W uzasadnieniu decyzji Kolegium podało, że istotę sporu stanowi zagadnienie, czy wskazane przez spółkę przedmioty opodatkowania w postaci kontenerów telekomunikacyjnych należy uznać za budowlę, czy też za budynek, a w konsekwencji ustalenie właściwej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości - dla budynków podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa - art. 4 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; natomiast dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - jest to wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych (art. 4 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). Spółka w złożonym wniosku stanęła na stanowisku, iż wskazane wyżej obiekty są budynkami, gdyż spełniają łącznie wszystkie cechy konstytuujące obiekt budowlany, jako budynek tj. posiadają fundamenty, są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają dach. Natomiast organ I instancji w zaskarżonej decyzji przyjął, iż sporne obiekty stanowią budowle.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, który zauważył, iż w zakresie rozgraniczenia pojęć: budynek i budowla na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., znaczenie ma ich normatywny zakres. Ustawodawca, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w ustawowym słowniczku pojęć zawarł legalną definicję tych terminów. Są one uregulowane odpowiednio w art. 1 a ust. 1 pkt 1 i art. L1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Sięgając do definicji budynku oraz budowli sformułowanych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, podkreślić należy, iż interpretacja tych przepisów musi uwzględniać również reguły wykładni systemowej, a więc umiejscowienie danej reguły w ramach aktu prawnego. Stosownie do pierwszej z powołanych regulacji budynkiem jest obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowanych oraz posiada fundamenty i dach. Aby więc uznać dany obiekt budowalny za budynek, musi on:

5) być trwale związany z gruntem,

6) być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowanych,

7) posiadać fundamenty,

8) posiadać dach.

Wszystkie w/w cechy muszą być spełnione łącznie. Brak choćby jednej z nich powoduje, że niemożliwe jest zakwalifikowanie danego obiektu, jako budynku. Zwrócić przy tym należy uwagę, że "budynek" i "budowla" to pojęcia rozłączne, mające odmienne znaczenie normatywne. Oznacza to, że jeżeli dany obiekt posiada wszystkie w/w kryteria określone dla budynku, nie może być uznany za budowlę. Natomiast w sytuacji, gdy dana rzecz wypełnia kryterium terminu "budowla", nie może być uznany za budynek. W kolejnym zaś przepisie, definiując budowlę, ustawodawca "domyka" przedmiot opodatkowania wskazując, iż każdy obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowalnego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowalnego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jest budowlą. Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszelkiego rodzaju obiekty budowlane (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych), z wyjątkiem obiektów małej architektury (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). Natomiast kwestia trwałego związania takiego obiektu budowlanego z gruntem ma znaczenie wyłącznie dla zaliczenia takiego obiektu do kategorii budynków lub budowli. Obiekt budowlany posiadający elementy definicyjne z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest budynkiem, a w innym przypadku, z wyłączeniem obiektów małej architektury, jest budowlą.

Mając powyższe na uwadze zasadnie organ I instancji przyjął kompletność opodatkowania obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości rozumianą w ten sposób, iż zakresem opodatkowania objęte są wszelkie obiekty budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, z wyłączeniem obiektów małej architektury, a ponadto urządzenia budowlane. Identyczne założenie zupełności podziału obiektów budowlanych zakłada ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Stosownie bowiem do art. 3 pkt 1 ustawy nie ma innych obiektów, niż budynki, budowle oraz obiekty małej architektury. Wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w nim kategorii. Wedle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt 48/15) "definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować, jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację, jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne". Ustawodawca wyraźnie poprzez normatywne wykluczenie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - wyznacza granice obu terminów. Jeżeli dana rzecz jest budynkiem to nie ma prawnej możliwości uznania jej za budowlę w oparciu np. o funkcję, którą pełni lub jakiekolwiek inne kryterium niewskazane w ustawie podatkowej.

Powyższe oznacza, jak słusznie stwierdził organ I instancji, że przedmiotem podatku od nieruchomości określonym w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są obiekty budowlane bez względu na to, czy stanowią samodzielne nieruchomości, czy też ich części składowe. Z tego punktu widzenia na zakres opodatkowania nie wpływa więc trwałe powiązanie obiektu budowlanego z gruntem, czy też jego brak. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania mogą być nawet takie obiekty budowlane w postaci budynków, czy budowli, które nie są częściami składowymi gruntu, a więc nie są one z nim trwale związane w rozumieniu, jakie temu pojęciu nadają przepisy prawa cywilnego.

Stosownie do art. 47 § 2 i 3 oraz art. 48 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny do chwili zasadzenia lub zasiania. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie uzależniają opodatkowania od tego, czy obiekt budowlany jest, czy też nie jest, powiązany trwale z gruntem. W szczególności z art. 2 ust. 1 wynika, że opodatkowaniu podlegają nieruchomości (zarówno gruntowe jak i budynkowe), jak i każdy obiekt budowlany, który nawet takiej nieruchomości nie stanowi, byleby mieścił się on w pojęciu budynku lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 lub 2 tej ustawy, z tym zastrzeżeniem, że w przypadku budowli musi być ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla celów podatku od nieruchomości w odniesieniu do obiektów budowlanych, jakimi są budowle nie mają znaczenia takie okoliczności jak pełnienie przez nie określonej funkcji, co dotychczas było uwzględniane w orzecznictwie sądów administracyjnych, natomiast przy kwalifikacji podatkowej obiektów należy wziąć pod uwagę jedynie ich cechy definicyjne wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (trwały związek z gruntem, posiadanie przez obiekt fundamentów, dachu i przegród budowlanych). Jak wynika z przytoczonego wyżej fragmentu uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie 48/15, ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego, pozostaje domeną organów podatkowych, a w dalszym etapie, kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych.

Zasadnie organ I instancji podkreślił, że w kontekście powyższego, rozstrzygnięcie występującego w rozpoznawanej sprawie problemu opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy spełniają one ustawowe kryteria zawarte w definicji budynku, a dopiero później ewentualnie można rozważyć ich kwalifikację, jako budowli. Wskazać zatem należy na przepis art. 3 pkt 1, 2, 3, 5 i 9 ustawy Prawo budowlane (w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r.), z których wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

1. obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury, zaliczając w pkt 4 do obiektów małej architektury niewielkie obiekty kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury; posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej; i obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej (pkt 1),

2. budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2),

3. budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3),

4. tymczasowy obiekt budowalny - należy przez to rozumieć obiekt budowalny przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowalny niepołączony trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki

pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe (pkt 5),

5. urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Uwzględniając stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, rozstrzygnięcie występującego w rozpatrywanej sprawie problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przywołanych regulacji prawnych będące własnością podatnika kontenery telekomunikacyjne są budynkami, czy budowlami. Organ I instancji zauważył, że podobne zagadnienie, które co prawda dotyczyło oceny silosu, jako budynku lub budowli było już przedmiotem analizy w orzecznictwie NSA i to już po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazał NSA w orzeczeniach z dnia 8 maja 2018 r. w orzecznictwie tego Sądu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane przyjmuje się, że: ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą.

Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu, jako całości. NSA odwołując się do wcześniejszych orzeczeń wskazał, że w zawartym w ustawie z dnia o podatkach i opłatach lokalnych pojęciu budowli, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Również w niemal tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 2767/16, NSA w uzasadnieniu przyjął, że "silos na cukier ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru. Nie stanowi on prze to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru, obejmującego oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe".

Organ I instancji wskazał, że w kontekście analizowanego w rozpoznawanej sprawie zagadnienia, stanowisko NSA wyrażone w przywołanych orzeczeniach ma doniosłe znaczenie. Przyjęcie, że kontener telekomunikacyjny jest budynkiem wymaga uznania, że jest on trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych oraz że posiada fundament i dach. Podkreślić trzeba, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani Prawo budowlane, do którego w zakresie pojęcia "obiekt budowlany" odsyła art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie definiuje czym jest trwały związek z gruntem. NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 1247/14) wskazał, iż to, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 939/12).

W orzecznictwie wskazuje się także, że okoliczność, iż obiekt budowlany jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowywane i przeniesione w inne miejsce nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem Wykładnia NSA ma również uzasadnianie w przepisach ustawowych. W definicji budynku zawartej w prawie budowlanym wprost wskazano, że budynek musi jednocześnie mieć fundament i być trwale związany z gruntem. Obiekt budowlany może więc mieć fundament i jednocześnie nie być trwale związany z gruntem. Z kolei w definicji tymczasowego obiektu przeczytamy, że trwale związane z gruntem nie są obiekty, które mogą być posadowione na gruncie, jak kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej, czy obiekty kontenerowe.

Wykluczenie kwalifikacji obiektu budowlanego, jako budynku lub obiektu małej architektury, uzasadnia uznanie go za budowlę. W sprawie nie ma wątpliwości, że kontenery telekomunikacyjne nie są obiektami małej architektury - art. 3 pkt 4 Prawo budowlane, sporne jest czy są one budynkami czy budowlami. Z załączonej przez podatnika 12.07.2019r. "opinii biegłego sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. Pana P. K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O." w ramach toczącego się analogicznego postępowania, na okoliczność "ustalenia czy obiekt budowalny położony w O. przy ul. [...] nr [...] jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz czy posiada fundamenty i dach (czy obiekt jest budynkiem czy budowlą)" wynika, iż "obiekt posadowiony jest za pośrednictwem stalowej sztywnej ramy z profili ocynkowanych na odpowiednio zagęszczonej i spreparowanej technicznie platformie warstwowej" składającej się z:

- żwiru funkcjonalnego (8-16) mm,

- żwiru funkcjonalnego (4 - 8) mm,

- żwiru funkcjonalnego (8 16) mm,

- gruntu rodzimego nośnego,

co obrazuje rys. 2 na str. 6 opinii. "Platforma ta jest częścią składową kontenera, z którym stanowi całość techniczno-użytkową - praktycznie jest to podbudowa mająca na celu bezpieczne przeniesienie normowych obciążeń na grunt rodzimy, która pełni rolę fundamentu. Ściany i dach obiektu stanowi konstrukcja wykonana na bazie blach fałdowych odpowiednio izolowanych w celu ochrony przed warunkami zewnętrznymi. Kontener wyposażony jest w instalacje zapewniającymi możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem." "Dokumentacja fotograficzna została wykonana podczas przeprowadzonych wizji lokalnych[9] i przedstawia charakterystyczne elementy z punktu widzenia celu niniejszego opracowania, tzn. obudowę (ściany i dach) chroniącą przed warunkami zewnętrznymi, osadzoną na platformie ziemnej, ramę nośną podstawy kontenera, zaczepy montażowe służące do przemieszczania kontenera i pomieszczenie techniczne kontenera." "Obiekt kontenera stanowi układ 4-ech ścian wykonanych na bazie blach fałdowych z zastosowaniem ich izolacji termicznej. Na ścianach kontenera zamontowany jest w sposób trwały dwuspadowy dach również wykonany na bazie blach fałdowych. Poziomymi elementami zamykającymi przestrzeń wewnętrzną kontenera jest strop podwieszony i płyta podłogi, które są trwale połączone ze ścianami. Zastosowane w konstrukcji przegród wyroby są materiałami budowlanymi. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż obiekt kontenera jest wydzielony , z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych." "Obiekt posadowiony jest powierzchniowo, bezpośrednio na wykonanej platformie ziemnej (rys. 3) o budowie warstwowej z wysokim stopniem zagęszczenia wszystkich warstw - kontener nie posiada fundamentów; monolitycznych. Zgodnie jednak z warunkami technicznymi konstrukcja budynku powinna spełniać warunki zapewniające nieprzekroczenie stanów granicznych nośności oraz stanów granicznych przydatności do użytkowania w żadnym z jego elementów i w całej konstrukcji, co w przypadku przedmiotowego kontenera zostało zachowane przez wykonanie odpowiednio zagęszczonej platformie gruntowej, którą można uznać za fundament ziemny. Jak wynika z efektów przeprowadzonych wizji lokalnych posiada dwuspadowy dach, który wsparty jest na ścianach zamykających kontener.

Rzeczoznawca budowlany stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt realizacji posadowienia kontenera na podstawie projektu budowlanego spełniającego wymogi norm projektowania wykazanych w warunkach technicznych należy traktować obiekt, jako trwale związany z gruntem. Zdaniem spółki konkluzja ww. dokumentu sprowadzała się do stwierdzenia, iż kontener telekomunikacyjny stanowi budynek. Ponadto kwalifikacja spornego obiektu, jako budowli na gruncie nie jest w ogóle dopuszczalna ze względu na to, że wśród typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 Pb nie został wymieniony obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego. Obiekt ten nie mieści się w żadnej ze zbiorczych kategorii wskazanych w tym przepisie.

Działając w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt S K 48/15), a także w oparciu o wykładnię przepisów odzwierciedloną w wyrokach NSA z dnia 5 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 2767/16) oraz z dnia 8 maja 2018 r. (sygn. akt II FSK 1162/16, II FSK 1281/16, II FSK 1296/16, II FSK 331/17), słusznie organ I instancji nie podzielił stanowiska podatnika, albowiem nie będą budynkami obiekty w postaci kontenerów telekomunikacyjnych, który wprawdzie posiadają przegrody budowlane i dach, ale nie są trwale związane z gruntem, gdyż faktycznie są posadowione na fundamencie ziemno- gruntowym w postaci pospółki żwirowo-piaskowej. W szczególności na takie trwałe związanie z gruntem nie wskazują dane wynikające z załączonych dokumentów w postaci kopii rocznych przeglądów budowalnych kontenerów telekomunikacyjnych oraz kopii dokumentów technicznych dla kontenerów typu "ODAKRA- 2.

Powyższe wskazuje, że przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne można przenieść w inne miejsce, bez wcześniejszej rozbiórki na elementy składowe (bez naruszenia jego konstrukcji).

Odnosząc się do załączonej przez opinii biegłego organ I instancji słusznie zwrócił uwagę, że zadaniem biegłego nie jest rozstrzygnięcie zagadnień prawnych, a jedynie naświetlenie wyjaśnionych okoliczność z punktu widzenia wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału sprawy. Opinia biegłego nie jest wiążąca dla organu podatkowego w niniejszej sprawie, nawet gdyby była to opinia sporządzona przez biegłego powołanego przez dany organ podatkowy w ramach toczącego się postępowania podatkowego znak: [...] AB. Z przedłożonej przez podatnika opinii, o której mowa wyżej - szczegółowego opisu zamieszczonego na str. 6-9 - jednoznacznie wynika, iż sporne obiekty nie są trwale związane z gruntem.

Z załączonej do pisma z dnia 3 kwietnia 2019 r. "[...]" wynika, że "kontener telekomunikacyjny jest wyniesioną częścią cyfrowej centrali telefonicznej, która dla zapewnienia niezawodnej i długotrwałej pracy wymaga zapewnienia odpowiedniego środowiska o wysokich wymaganiach w stosunku do czystości klimatu". Tymczasowy obiekt budowalny, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wynikający z Konstytucji RP standard określoności i pewności prawa przy opodatkowaniu tymczasowych obiektów budowlanych zachowany jest w sytuacji, gdy tego rodzaju obiekt wskazany jest z nazwy w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Ocena prawna przedstawiona przez Trybunał Konstytucyjny nie może być sprowadzana do tego, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości może podlegać tylko taki obiekt budowlany, który został nazwany budowlą w prawie budowlanym. Tak we wskazanym kontekście należy odczytywać inny z fragmentów uzasadnienia wyroku Trybunału konstytucyjnego, wedle którego za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych należy uznać "(...) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3pkt 3p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej." Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował użytego na potrzeby kwalifikowania obiektów budowlanych oraz opodatkowania sposobu definiowania, polegającego na przyjęciu założenia, (argumentum a contrario), wedle którego każdy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, jest budowlą. Tego rodzaju wnioskowanie nie ma nic wspólnego z analogią, która zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie może prowadzić do rozszerzania zakresu opodatkowania.

Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu w sprawie [...] nie zakwestionował samej istoty definiowania budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości, która opiera się na wnioskowaniu a contrario (obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury jest budowlą). Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją RP art. la ust. l pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ograniczył także budowli jedynie do obiektów budowalnych wskazanych wprost w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, podkreślając znaczenie pozostałych przepisów ustawy oraz załącznika do niej.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, iż analiza gramatyczna zacytowanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowalnymi w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, kwalifikowanymi, jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto istotne znaczenie na etapie uznania danego obiektu za budynek mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te są wiążące dla organu podatkowego, co oznacza, że jeżeli obiekt budowalny, ujęty jest w niej jako budynek, nie może być uznany za budowlę przez organ podatkowy bez zmiany danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków Jeżeli nieruchomość - kontenery telekomunikacyjne - nie została ujęta w ewidencji gruntów i budynków (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie), to dla celów podatkowych zastosowanie powinny znaleźć przepisy prawa budowlanego.

W skargach na powyższe decyzje wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie N. S.A. przywołała zarzuty przedstawione w odwołaniach.

W uzasadnieniach podkreślono, iż kwestia prawnorzeczowego statusu spornego kontenera i gruntu, na którym jest on posadowiony, pozostaje bez wpływu na weryfikację istnienia trwałego związku tego obiektu z gruntem w rozumieniu upol i Pb. Sporne kontenery są posadowione na ramie wykonanej z kształtowników stalowych, na fundamencie ziemno-gruntowym. Zastosowana konstrukcja zapewnia obiektowi odpowiednią stabilność i ochronę przed czynnikami zewnętrznymi, konieczną dla zgodnego z przeznaczeniem korzystania z obiektu. Jego przeniesienie do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób. W tym zakresie spółka przedłożyła szereg dokumentów technicznych. Mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 roku, stwierdzić należy, że w związku z posiadaniem przez przedmiotowy kontener cech budynku określonych w art. 3 pkt 2 Pb brak jest podstaw do kwalifikowania go, jako budowli na gruncie upol. W związku z posiadaniem przez przedmiotowy kontener cech budynku określonych w art. 3 pkt 2 Pb brak jest podstaw do kwalifikowania go, jako budowli na gruncie upol. Organ podatkowy, nie posiadając wiadomości specjalnych uznał, iż kontener nie stanowi budynku, gdy tymczasem z dokumentacji technicznej wynika zupełnie co innego. Organ podatkowy zaniechał powołania biegłego w sprawie, co przyczyniło się do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Trwałość związania obiektu z gruntem musi oznaczać stałość tego związania, rozumianego jako brak możliwości odłączenia go od gruntu bez nieodwracalnego naruszenia jego technicznej i funkcjonalnej integralności. Trudno w oderwaniu od rzeczywistości wywodzić przy obecnym poziomie technicznego zaawansowania technik budowlanych, iż w sytuacji istnienia realnej możliwości przeniesienia danego obiektu w inne miejsce (nawet w całości), nie jest spełniony warunek jego trwałego związania z gruntem. Organ kompletnie wypaczył opinię dr inż. P. K. sporządzoną na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. w ramach toczącego się analogicznego postępowania znak: [...] na okoliczność ustalenia, czy obiekt budowlany jest trwałe związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz czy posiada fundamenty i dach w sytuacji, gdy na stronie 9 tejże opinii zawarte jest wprost stwierdzenie przeczące stanowisku organów. Organ wyciąga nieuprawnione wnioski z faktu nieujawnienia w ewidencji gruntów i budynków obiektu w postaci kontenera telekomunikacyjnego w sytuacji, gdy pojęcie budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozmija się definicją zawartą w przepisach w zakresie ewidencji gruntów i budynków w szczególności ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Nie budzi zaufania oraz nie przekonuje spółki uzasadnienie skarżonej decyzji zwłaszcza, że jej tezy stoją w sprzeczności z aktualną linią orzeczniczą.

W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu decyzji.

Sąd postanowieniem z dnia 31 lipca 2020 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt od I SA/Kr 255/20 do I SA/Kr 257/20, celem prowadzenia pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 255/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skargi są niezasadne i podlegają oddaleniu.

Istotą sporu było ustalenie, czy sporne kontenery przez pryzmat kryterium stałego związania z gruntem stanowią budynek, czy budowlę.

Przy dokonywaniu kwalifikacji kontenerów telekomunikacyjnych do określonej kategorii obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych należy (w świetle wskazań wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09) poczynić ustalenia dotyczące charakteru tych obiektów w oparciu o elementy stanu faktycznego przyjęte na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Ustalenie, że kontener telekomunikacyjny jest budynkiem wymagałoby uznania, że jest trwale związany z gruntem. Cechę "trwałego związania z gruntem" należy badać w konkretnej sprawie, czego dokonał skarżony organ, odnosząc swoje ustalenia do szeroko przedstawionego orzecznictwa, przy wiodącej roli argumentu, iż decyduje możliwość łatwego oddzielenia kontenera od fundamentu i przeniesienia go w inne miejsce bez uszkodzenia konstrukcji (por. wyrok NSA z 12 maja 2017r. sygn.. II FSK 950/15) Prezentowane przez NSA w przywołanym orzeczeniu stanowisko pozwala wyznaczyć rzeczywiste kryterium uznania obiektu za trwale związany z gruntem. Powszechna wykładnia zakładała, że trwale związany z gruntem jest obiekt, który opiera się warunkom atmosferycznym. Powodowało to, że praktycznie każdy obiekt budowlany był uznawany za trwale związany z gruntem, bo każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji. Również kryterium dotyczące wykonania prac ziemnych nie pozwalało na jednoznaczną identyfikację. O tym, czy w związku z przeniesieniem obiektu (kiosku, garażu, hali) trzeba wykonać prace ziemne, decyduje często nie konstrukcja obiektu, ale rodzaj podłoża, na którym podatnik chce posadowić obiekt. Wykładnia NSA ma również uzasadnianie w przepisach ustawowych. W definicji budynku zawartej w prawie budowlanym wprost wskazano, że budynek musi jednocześnie mieć fundament i być trwale związany z gruntem. Obiekt budowlany może więc mieć fundament i jednocześnie nie być trwale związany z gruntem. Z kolei w definicji tymczasowego obiektu czytamy, że trwale związane z gruntem nie są obiekty, które mogą być posadowione na gruncie, jak kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej, czy obiekty kontenerowe.

W kontekście zarzutów skargi odnoszących się do ustalenia tej kwestii, zauważyć należy, że organy przeprowadziły szereg czynności wyjaśniających posadowienie kontenerów (połączenie z gruntem). Przeprowadzono oględziny udokumentowane protokołem i materiałem fotograficznym, dołączono także dokumentację z rocznych przeglądów kontenerów oraz kopii dokumentów technicznych dla kontenerów, z których wynika, iż obiekty nie są trwale związane z gruntem, gdyż faktycznie są posadowione na fundamencie ziemno-gruntowym w postaci pospółki żwirowo-piaskowej. W szczególności na takie trwałe związanie z gruntem nie wskazują dane wynikające z załączonych przez podatnika do pisma z dnia 12.07.2019 roku dokumentów w postaci kopii rocznych przeglądów budowalnych kontenerów telekomunikacyjnych oraz kopii dokumentów technicznych dla kontenerów typu "ODAKRA- 2" obrazujące sposób połączenia z fundamentem ("obiekt posadowiony jest za pośrednictwem stalowej sztywnej ramy z profili ocynkowanych" - str. 6 opinii,) oraz opis fundamentu (zagęszczona i spreparowana technicznie platforma warstwowa składająca się z żwiru funkcjonalnego (8-16) mm, żwiru funkcjonalnego (4 - 8) mm, żwiru funkcjonalnego (8 16) mm, gruntu rodzimego nośnego). Powyższe wskazuje, że przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne można przenieść w inne miejsce, bez jego wcześniejszej rozbiórki na elementy składowe (bez naruszenia jego konstrukcji). Również z przedłożonej przez podatnika opinii, tj. w szczególności z opisu zamieszczonego na str. 6-9 jednoznacznie wynika, iż sporne obiekty nie są trwale związane z gruntem, gdyż znajdują się na podłożu żwirowym. Twierdzenie autora tej oceny wskazujące na trwałe związanie z gruntem w oparciu o okoliczność, iż konstrukcja opiera się czynnikom mogącym ją naruszyć tj. ze względów bezpieczeństwa (por. str. 9 dokumentu) jest niewystarczające i niedecydujące w świetle powyżej opisanego stanowiska odnoszącego się do możliwego oddzielenia kontenera od fundamentu i przeniesienia w inne miejsce bez uszkodzenia konstrukcji. Organy szczegółowo odniosły się do tej kwestii, dokonując również przekonywującej analizy krytycznej stanowiska skarżącej. Organ podatkowy zasadnie wskazał, iż nie jest związany opinią w zakresie zastrzeżonych do wyłącznej kompetencji tego organu kwestii ustalenia i oceny faktów oraz sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Opinia biegłego ma na celu ułatwienie organowi oceny zebranego materiału, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne, czego wobec przeprowadzonych w sprawie dowodów i ustaleń, nie było potrzeby. Nie doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej z powodu zarzucanego braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czy odmiennej oceny opinii przedstawionej przez skarżącego.

Tymczasowe obiekty budowlane wskazane z nazwy w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, a więc strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, o ile nie spełniają definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i nie stanowią obiektów małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, powinny być klasyfikowane dla potrzeb opodatkowania, jako budowle. Przyjęcie założenia, wedle którego o opodatkowaniu decyduje użyty w ustawie Prawo budowlane rzeczownik "budowla", nie znajduje uzasadnienia ani w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09) ani w uchwale NSA z dnia 3 lutego 2014 r. (sygn. akt II FPS 11/13). Takie założenie prowadziłoby bowiem do stwierdzenia, że katalog budowli jest ograniczony do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a inne regulacje tej ustawy oraz załącznik do niej nie mają w tym zakresie żadnego znaczenia. Prawidłowe odczytanie wskazówek interpretacyjnych wynikających z powołanych orzeczeń prowadzi do wniosku, iż budowlą dla potrzeb opodatkowania jest z pewnością budowla wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Nie wyklucza to jednak uznania za budowlę innych obiektów budowlanych, o ile zostały one expressis verbis wymienione w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Takie obiekty budowlane, o ile nie stanowią obiektów małej architektury oraz nie są budynkami, ze względu na zamknięty katalog przedmiotów opodatkowania, należy uznać za budowle. W konsekwencji ta sama zasada rozstrzyga o opodatkowaniu tymczasowych obiektów budowlanych: podlegają one opodatkowaniu, jako budowle pod warunkiem ich jednoznacznego wskazania w ustawie Prawo budowlane (w szczególności w art. 3 pkt 5) oraz wykluczeniu tego, że noszą one cechy budynku lub obiektu małej architektury. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu w sprawie P 33/09 nie zakwestionował samej istoty definiowania budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości, która opiera się na wnioskowaniu a contrario (obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury jest budowlą). Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ograniczył także budowli jedynie do obiektów budowalnych wskazanych wprost w art. 3 pkt 3 Pb, podkreślając znaczenie pozostałych przepisów ustawy oraz załącznika do niej.

Sąd podziela stanowisko organu, że jeżeli tymczasowy obiekt budowany został z nazwy wskazany w przepisach prawa budowlanego (ustawie lub załączniku do niej), w szczególności wymieniony w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, to powinien podlegać opodatkowaniu, chyba że jest obiektem małej architektury. Sposób określenia przedmiotu opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości, którego nikt do tej pory nie zanegował w kontekście jego zgodności z przepisami konstytucyjnymi, wskazuje, że tymczasowy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, podlega opodatkowaniu jako budowla, o ile związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Niezasadny jest pogląd, wedle którego duża grupa obiektów budowlanych np. hal namiotowych, kiosków, pawilonów handlowych, nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13.12.2017 roku, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne, jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle; jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle. Konkluzja ta potwierdza wnioski wyprowadzone wcześniej w oparciu o wykładnię gramatyczną. W znaczeniu skutków prawnych powoływane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ jest to wyrok zakresowy (interpretacyjny), uznający za niezgodny z Konstytucją RP przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, wyłącznie w zakresie możliwości interpretacji pojęcia "budowla" i "budynek". Wyrok zakresowy (interpretacyjny) wskazuje na obowiązek odpowiedniego odczytania treści normatywnej kontrolowanego przepisu, ale nie zmienia jego literalnego brzmienia. Zatem skutkiem wyroku zakresowego (interpretacyjnego) Trybunału Konstytucyjnego, nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale właściwe zdekodowanie jego treści normatywnych (wyrok NSA: z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 65/17, z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1006/16, z dnia 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1109/18; z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1026/18). Z powyższych powodów sąd nie uznał zarzutów dotyczących trwałego związku z gruntem, a także naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika. Brak jest w kontrolowanej sprawie konieczności kwalifikacji spornego kontenera, jako jednego z typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 Pb.

Stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowalnymi w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję - nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Wbrew zarzutom skargi to powyższa argumentacja organów podatkowych w powiązaniu z przeprowadzonym dowodami po zbadaniu charakteru spornych obiektów, szeroko opisana powyżej, zadecydowała o orzeczonej przez organy kwalifikacji.

Z kolei kwestia ewidencji gruntów i budynków, była tylko dodatkowym argumentem odnoszącym się do konstatacji, iż skoro strona skarżąca nie dokonała zmiany w tej ewidencji, to de facto godziła się w okresie całego wieloletniego obowiązku podatkowego, do nieuznawania obiektów za budynki.

Mając powyższe na uwadze skargi zgodnie z art. 151 ustawy o p.p.s.a. należało oddalić.