Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1379/14 w sprawie ze skargi L. R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2014 r. nr IBPB II/1/415-422/14/ASz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1379/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego L. R. (dalej jako: "skarżąca") podała, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 22 września 2011 r. nabyła wraz z rodzeństwem (bratem oraz siostrą) spadek po matce, w wysokości 1/3 części każde z nich, co zostało zgłoszone w dniu 8 listopada 2011 r. na formularzu SD-Z2 do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W skład masy spadkowej wchodziła 1/4 wartości nakładów w postaci budynku mieszkalnego na nieruchomości należącej do Gminy. W pozostałej części prawo do nakładów, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 14 września 2005 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu skarżącej, przysługiwało w wysokości 1/4 części wnioskodawczyni oraz jej rodzeństwu. Nabycie nakładów w drodze dziedziczenia po ojcu wnioskodawczyni zostało zwolnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Budynek stanowiący nakłady na nieruchomości należącej do Gminy, został zakupiony przez ojca skarżącej, który nabył prawo do dzierżawy przedmiotowej nieruchomości. Po jego śmierci, w przysługujące mu prawo dzierżawy wstąpiła matka wnioskodawczyni.

Ww. nieruchomość została zbyta na rzecz osoby trzeciej w styczniu 2014 r., a Gmina zwróciła równowartość nakładów spadkobiercom, w tym skarżącej w wysokości 1/3 części.

Skarżąca zapytała, czy zwrot równowartości nakładów, dokonany w styczniu 2014 r. przez Gminę na rzecz wnioskodawczyni i jej rodzeństwa jako spadkobierców matki i ojca wnioskodawczyni, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających ustawie o podatku od spadków i darowizn. Zatem zwrot równowartości nakładów dokonanych przez Gminę jako surogat nabytych w drodze spadku praw do nakładów, zgłoszonych na formularzu SD-Z2, nie będzie podlegać pod regulację u.p.d.o.f., a tym samym nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stanął na stanowisku, że nabycie przez spadkobiercę prawa do nakładów i jego późniejsza realizacja, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które pod względem skutków prawnych należy oceniać niezależnie od siebie. Organ interpretacyjny stwierdził, że nabycie przez skarżącą wierzytelności przysługującej spadkodawczyni (jej matce) wobec Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji takiej znajdzie bowiem zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast otrzymanie przez skarżącą środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wywiodła skargę do Sądu pierwszej instancji, w której zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; art. 1 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej jako: "u.p.s.d."); art. 922 w zw. z art. 694 i art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako: "K.c."); art. 53 § 2 oraz 54 K.c. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za bezpodstawne twierdzenie organu interpretacyjnego, że dokonany przez Gminę zwrot równowartości nakładów - jako przychód z praw majątkowych, a więc ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, rację ma skarżąca, że przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie stanowią pieniądze uzyskane z tytułu różnego rodzaju zwrotów nakładów własnych poczynionych za inny podmiot. Podatnik otrzymuje bowiem do swojej dyspozycji określoną kwotę pieniędzy, którą wcześniej wyłożył. Kształt i zakres praw nabytych przez skarżącą jest całkowicie tożsamy z zakresem praw przysługujących spadkodawcom, a zatem bezpodstawne byłoby twierdzenie, że zwrot nakładów na rzecz poprzednika prawnego nie jest przysporzeniem majątkowym poprzednika w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., ale stanowi przychód jego następcy prawnego. Skarżąca nie nabyłaby żadnych uprawnień, gdyby nie wydatki poczynione przez jej poprzednika prawnego.

Reasumując Sąd stwierdził, że zwrot nakładów poczynionych przez spadkodawcę nie stanowi przysporzenia majątkowego spadkobiercy, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednak nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Do wyłączenia z opodatkowania na podstawie tego przepisu dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia, jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca w związku z majątkiem, w okresie późniejszym, dokonuje odrębnych od nabycia spadku czynności prawnych. Uzyskanie przez skarżącą, jako spadkobierczynię, zwrotu nakładów na nieruchomość, poniesionych przez spadkodawcę, jest odrębnym zdarzeniem prawnym od nabycia spadku, w skład którego wchodziły prawa majątkowe w postaci nakładów spadkodawcy na nieruchomość. Oznacza to, że zwrot nakładów na nieruchomość w ogóle nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ czynność ta nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 u.p.s.d.

Wobec powyższego Sąd uznał, że otrzymany przez skarżącą zwrot równowartości nakładów, na skutek odziedziczonego prawa do żądania ich zwrotu nie jest przysporzeniem majątkowym w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie stanowi przychodu z żadnego ze źródeł wskazanych w u.p.d.o.f., w tym nie jest przychodem z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie jest to przychód podlegający przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów. Zarzucił w niej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na tle przedstawionego stanu faktycznego środki pieniężne wypłacone przez Gminę na rzecz skarżącej nie są przysporzeniem majątkowym i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, podczas gdy w ocenie organu środki pieniężne, będące efektem realizacji przysługującej wierzytelności, stanowić będą przychód, który wobec niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych.

Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącej (art. 188 P.p.s.a.), ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach (art. 185 § 1 P.p.s.a.) oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zważywszy na konstrukcję skargi kasacyjnej wyjaśnienia wymaga jaka powinna być prawidłowa formuła skargi kasacyjnej, wynikająca z obowiązujących przepisów prawa.

Otóż w skardze kasacyjnej powinny być wskazane podstawy kasacyjne określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle postanowień tego przepisu skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego, należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest bardzo istotne, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 11 ust.1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f poprzez błędną wykładnię, ale wbrew wymogom art. 176 i art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie wskazano w jaki konkretnie sposób każdy z przepisów został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wypowiedziano się odnośnie do regulacji zawartej w 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f - przytoczono wyłącznie treść tego przepisu. Do art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. odwołano się wyłącznie po to, by wykazać, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie przychody. Z przepisu art. 18 u.p.d.o.f. wywiedziono, że przychodem z praw majątkowych jest każdy przychód osiągnięty przez podatnika w związku z posiadaniem przez niego praw majątkowych. Dalsze wywody skargi kasacyjnej to polemika ze stanowiskiem Sądu, czyniona w oderwaniu od jakichkolwiek regulacji prawnych.

Nie wykazano na czym polegała błędna wykładnia powyżej wskazanych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji i jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Nie sposób więc snuć domysłów w czym organ upatruje ich błędną wykładnią, szczególnie że z kontekstu w jakim na nie powołano się można wnioskować, iż autorowi skargi kasacyjnej chodziło o niewłaściwe zastosowanie, ale taki zarzut w ogóle nie został postawiony. Tymczasem, jak już to wyjaśniono Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam uzupełnić zarzutów kasacyjnych.

Zważywszy na taką konstrukcję skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie postawił tezy przeciwnej od wywiedzionej w skardze kasacyjnej odnośnie do regulacji zawartej w art. 11 ust.1 i art. 18 u.p.d.o.f. Stwierdził natomiast, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie powstał przychód, czyli że nie wystąpiła sytuacja objęta normą tych przepisu. Nie występuje bowiem przychód, gdy podatnik uzyskuje zwrot poniesionych nakładów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Opodatkowaniu podlega wyłącznie definitywne przysporzenie (art. 1, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.), a w przypadku zwrotu już poniesionego wydatku nie dochodzi do zwiększenia aktywów (podatnik odzyskuje aktywa, które wcześniej posiadał). Nie ma więc przedmiotu opodatkowania.

Podnoszony w skardze kasacyjnej argument, iż to nie skarżąca poniosła nakłady, lecz jej spadkodawcy, zaś otrzymana przez nią kwota odpowiadająca wartości nakładów powiększyła jej majątek, nie może ostać się w sytuacji, gdy skarżąca nabyła prawa majątkowe w drodze dziedziczenia. Zgodnie z art. 922 § 1 K.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Z kolei według postanowień art. 97 § 1 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm.) spadkobiercy podatnika (z zastrzeżeniem, które w niniejszej sprawie nie ma znaczenia) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Słusznie więc stwierdził Sąd pierwszej instancji, że prawa majątkowe skarżącej są tożsame z prawami majątkowymi spadkodawcy. Zatem skoro zwrot nakładów nie stanowiłby przysporzenia majątkowego osoby, która poniosła te nakłady, to również nie stanowi przysporzenia majątkowego jego następcy prawnego.

Reasumując, stwierdzić należy, że zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zwrot nakładów poczynionych przez spadkodawcę nie stanowi przysporzenia majątkowego spadkobiercy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.