III SA/Wa 2015/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-01-23	
Data wpływu	2007-11-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Hieronim Sęk /sprawozdawca/
Krystyna Kleiber
Małgorzata Długosz-Szyjko /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 974/08	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony akt	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 14b-c;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350;  art. 21 ust. 1 pkt 126; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.	
Tezy
Warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w postaci dwunastomiesięcznego 

terminu zameldowania na pobyt stały, jest spełniony także wówczas, gdy podatnik wykaże się zameldowaniem o takim charakterze w budynku mieszkalnym 

lub lokalu mieszkalnym, które odpłatnie zbywa lub co do których prawa odpłatnie zbywa (w tym zbywa ich części lub udziały), przypadającym przed datą ich 

nabycia.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi S. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. D. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 9 lipca 2007 r. (wpływ do organu w dniu 12 lipca 2007 r.) S. D. - Skarżący w niniejszej sprawie, wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 13 listopada 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Przedstawiając stan faktyczny stwierdził, iż w dniu 17 maja 2007 r. otrzymał od rodziców w drodze darowizny spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przy ul. K. [...] w G. Prawo to następnie odpłatnie zbył w dniu 19 czerwca 2007 r. i w terminie 14 dni od tej daty złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku. Podniósł, że we wskazanym lokalu był zameldowany na pobyt stały od urodzenia do dnia zbycia, tj. 31 lat.

Zdaniem wnioskodawcy do tak opisanego stanu faktycznego ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 17, ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. Przychód bowiem uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach podniósł, że od dnia 1 stycznia 2007 r. zmieniły się zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia między innymi spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które odnoszą się do praw nabywanych po dniu 31 grudnia 2006 r. Według Ministra Finansów wymóg dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, uprawniający do zwolnienia podatkowego, winien zatem być liczony od dnia nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego. Zameldowanie na pobyt stały przed tym dniem nie może więc być uwzględniane przy ocenie spełnienia wskazanego warunku.

W przypadku wnioskodawcy zbycie nastąpiło po upływie około miesiąca od daty nabycia. W konsekwencji uzyskany dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 7 września 2007 r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Podkreślił, że jego zdaniem z przepisu tego nie wynika, iż okres zameldowania należy liczyć od momentu nabycia nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] października 2007 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze z dnia 6 listopada 2007 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zsądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponownie zarzucił, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego z przepisu tego nie wynika, że okres zameldowania należy liczyć dopiero od daty nabycia nieruchomości (prawa), lecz że podatnik musi być zameldowany na pobyt stały co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości (prawa). Zdaniem Skarżącego za taką wykładnią literalną przemawia także wykładnia funkcjonalna. Ustawodawca zamierzał bowiem opodatkować 19% podatkiem te osoby, które dokonywały spekulacyjnego zakupu nieruchomości. Zwolnienie zaś miało dotyczyć zbywających nieruchomości lub prawa, uprzednio wykorzystywane do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych, co potwierdza czasookres zameldowania na pobyt stały.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz potrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podkreślił, że skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., to "co do zasady, do okresu zameldowania warunkującego zwolnienie od podatku dochodowego nie może być uwzględniany okres zameldowania przed dniem 1 stycznia 2007 r., nawet wówczas, kiedy w dniu wejścia w życie zmian podatnik był właścicielem budynku lub lokalu, ponieważ w takim przypadku mają zastosowanie "stare" zasady opodatkowania, czyli obowiązujące do 31 grudnia 2006 r.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W stanie faktycznym wnioskodawca wskazał, iż w dniu 17 maja 2007 r. w drodze darowizny nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. K. [...], a następnie w dniu 19 czerwca 2007 r. dokonał jego odpłatnego zbycia, przy czym we wskazanym lokalu mieszkalnym był zameldowany na pobyt stały przed dokonaniem zbycia przez okres 31 lat.

Formułując ocenę prawną tego stanu faktycznego wnioskodawca stwierdził, że uzyskany przez niego przychód korzysta ze zwolnienia podatkowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej (spełnienia warunku rocznego stałego zameldowania przed datą zbycia). Oceniając negatywnie to stanowisko Minister Finansów przyjął z kolei, że przychód ten nie jest objęty zwolnieniem, gdyż uprawniający do niego wymóg zameldowania należy liczyć od daty nabycia lokalu mieszkalnego. W konsekwencji wskazał, iż dochód ze zbycia podlega opodatkowaniu według 19% stawki podatkowej na zasadach przewidzianych w art. 30e u.p.d.o.f.

Oceniając stanowisko Ministra Finansów Sąd uznał, iż jest ono wadliwe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są między innymi odpłatne zbycie, z zastrzeżeniami bez znaczenia dla niniejszej sprawy:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca", od dnia 1 stycznia 2007 r. zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wyżej wskazanych. Zgodnie przy tym z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Innymi słowy, nowe zasady opodatkowywania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw dotyczą tylko tych z nich, które zostały odpowiednio nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) po dniu 31 grudnia 2006 r.

Skarżący, jak wskazał we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w 2007 r. Opodatkowanie zatem przychodu z jego odpłatnego zbycia należało ocenić w ramach przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r.

Według art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim

prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W myśl wskazanego zastrzeżenia (zastrzeżenie z ust. 22 jest bez znaczenia dla niniejszej sprawy) zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jako warunek zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały. Zameldowanie to odnosi się do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które są odpłatnie zbywane lub co do których prawo jest odpłatnie zbywane. Dodać należy, że problematyka zameldowania została uregulowana w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz.993). W myśl tej ustawy obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu stałego lub czasowego pobytu (art. 4 pkt 1); pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania (art. 6 ust. 1); zameldowanie na pobyt stały lub czasowy następuje pod oznaczonym adresem, który określa się przez podanie: 1) w gminach, które uzyskały status miasta - nazwy miasta (dzielnicy), ulicy, numeru domu i lokalu, nazwy województwa oraz kodu pocztowego, 2) w innych gminach - nazwy miejscowości, numeru domu i lokalu, nazwy gminy, nazwy województwa, kodu pocztowego, oraz nazwy ulicy, jeżeli w miejscowości występuje podział na ulice (art. 9b ust. 1 i ust. 2). Kategoria zameldowania odnosi się zatem do określonego miejsca, którego wyspecyfikowanie dla danego miasta (miejscowości) i ulicy kończy się na numerze domu lub lokalu.

Wolą ustawodawcy analizowany warunek (12 miesięczne zameldowanie na pobyt stały pod oznaczonym adresem domu lub lokalu) musi być spełniony zanim nastąpi czynność odpłatnego zbycia. Jest to jedyny wskazany przez prawodawcę element odniesienia czasowego w ramach przesłanki zameldowania o charakterze pobytu stałego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie określa ani daty początkowej, od której należy liczyć bieg terminu zameldowania, ani też nie wymaga, aby była zachowana jego ciągłość przed datą zbycia. Nie ma więc podstaw normatywnych do przyjęcia, iż bieg terminu zameldowania na pobyt stały w danym miejscu (domu, lokalu), możliwy do uwzględnienia w ramach warunku skorzystania ze zwolnienia podatkowego, rozpoczyna się dla zbywcy od daty nabycia przez niego zbywanych walorów majątkowych, wymienionych w lit. a) – d) ww. artykułu.

Zwrócić również należy uwagę, iż data nabycia np. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie musi być tożsama z datą zameldowania w tym lokalu na pobyt stały, tj. zameldowaniem pod określonym adresem, rozumianym jak wyżej. Przepisy prawa nie uzależniają także obowiązku zameldowania na pobyt stały (lub czasowy) od posiadania tytułu własności, czy też innego prawa do dysponowania określonym lokalem mieszkalnym. W myśl art. 9 ust. 2a ustawy o ewidencji ludności (...) przy zameldowaniu na pobyt stały należy przedstawić potwierdzenie pobytu w lokalu osoby zgłaszającej pobyt stały, dokonane przez właściciela lub inny podmiot dysponujący tytułem prawnym do lokalu, oraz do wglądu, dokument potwierdzający tytuł prawny do lokalu tego podmiotu. Zameldowanie podatnika na pobyt stały może więc być "oderwane" od dysponowania przez niego tytułem prawnym do "przedmiotu" (domu, lokalu), w którym jest zameldowany.

W ocenie Sądu, odmiennie niż próbował to wykazywać Minister Finansów, nieuprawnione było wywodzenie z daty wejścia w życie ustawy nowelizującej (1 stycznia 2007 r.), czy też z jej przepisu przejściowego (art. 7 ust. 1), że do okresu zameldowania na pobyt stały, branego pod uwagę w rzeczonym zwolnieniu podatkowym, nie można zaliczyć ani okresu sprzed 1 stycznia 2007 r., ani też okresów poprzedzających datę nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego (praw do nich). Tego rodzaju wyłączeń ustawodawca nie przewidział, a posługując się pojęciem zameldowania ograniczonym jedynie końcowym jego biegiem poprzez użycie zwrotu "przed data zbycia" dał możliwość uwzględniania wszystkich wcześniejszych okresów zameldowania o wskazanym charakterze, poprzedzających tę datę graniczną (datę zbycia).

Sąd podkreśla jednocześnie, że czym innym jest zakres zastosowania przepisu o zwolnieniu podatkowym w kontekście ustalenia stanów prawnopodatkowych nim objętych, a czym innym sposób stanowienie o warunkach tego zwolnienia. Innymi słowy, fakt, iż dany przepis, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., zaczął obowiązywać od określonej daty (1 stycznia 2007 r.) i jednocześnie dotyczy on nieruchomości oraz praw odpowiednio nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od tej daty (a contrario art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej) nie przesądza o tym, iż warunki w nim zawarte mogą być odnoszone wyłącznie do zdarzeń następujących najwcześniej od daty jego wejścia w życie. Wyprowadzanie wprost takiej zależności, w ocenie Sądu, w istniejącym stanie prawnym jest nieuprawnione. Ustawodawca może bowiem - w ramach formułowania jego zdaniem niezbędnych wymogów, po spełnieniu których zwolnienie może być zastosowane - odnosić się do zdarzeń mających już miejsce w przeszłości i w niej zakończonych, jak również takich, które się rozpoczęły przed wejściem przepisu w życie i nadal trwają, jak również tylko takich zdarzeń, które zaistnieją (powstaną) dopiero w czasie obowiązywania przepisu. Zatem to od woli ustawodawcy zależy, w jaki sposób ustanowić dany wymóg. Skoro zatem statuując w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. warunek zameldowania na pobyt stały posłużył się wyłącznie kryterium uwzględnienia końcowego momentu do którego biegnie okres stałego zameldowania, pomijając jakiekolwiek odniesienie do rozpoczęcia biegu tego terminu, to tym samym uznał, że tylko i wyłącznie ten pierwszy moment (graniczna data końcowa przypadająca na datę poprzedzającą datę zbycia) jest wystarczający dla osiągnięcia zakładanych przez niego rezultatów podatkowych. Drogą wykładni (systemowej wewnętrznej, jak czynił to Minister Finansów) nie można zatem doprowadzić do nadania bardziej restrykcyjnej formuły omawianemu zwolnieniu podatkowemu, niż wynika to wprost z jego literalnego brzmienia. Skoro dodatkowych ograniczeń nie ustanawia w tym zakresie sam ustawodawca, mimo że ma taką możliwość, to tym samym nie może tego zamiast niego wprowadzać organ stosujący prawo.

Reasumując, zdaniem Sądu warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w postaci dwunastomiesięcznego terminu zameldowania na pobyt stały, jest spełniony także wówczas, gdy podatnik wykaże się zameldowaniem o takim charakterze w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym, które odpłatnie zbywa lub co do których prawa odpłatnie zbywa (w tym zbywa ich części lub udziały), przypadającym przed datą ich nabycia.

Z powyższych względów interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów będzie zatem zobligowany dokonać powtórnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uwzględniając wskazany wyżej sposób interpretacji tego przepisu.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 p.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o powyższe przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia radcy prawnego.