I SA/Po 937/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-02-03	
Data wpływu	2010-12-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Katarzyna Wolna-Kubicka
Maria Skwierzyńska /przewodniczący/
Włodzimierz Zygmont /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6560
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 804/11	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 247 ust. 2, art. 217,; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2005 nr 133 poz 1119; par. 21 ust. 1-3, par. 19 ust. 3, par. 20 ust. 2, par. 20 ust. 5, par. 2, par. 3 ust. 1, par. 4,; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także  przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 106 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 146 par. 1, art. 200;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lutego 2011 r. sprawy ze skargi K S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K. Wolna – Kubicka /-/M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont	
Uzasadnienie
W dniu 21 czerwca 2010 r. "K" S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej drogą elektroniczną (e-mail).

We wniosku spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka otrzymuje od kontrahentów faktury VAT w formie papierowej, ale zdarza się, że faktury wpływają z dużym opóźnieniem. Wobec tego spółka rozważa możliwość otrzymywania faktur drogą elektroniczną, które następnie zostaną przez nią wydrukowane. Nie będą to jednak e-faktury wystawiane w oparciu o rozporządzenie z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania faktur oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119 - dalej: rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych) bowiem wystawca uprzednio sporządzi je w systemie komputerowym, a następnie zapisze w formacie PDF i dopiero wyśle do spółki. Jako odbiorca spółka nie będzie miała możliwości ingerencji w taką fakturę. Wystawca nie będzie dodatkowo wysyłać faktur tradycyjną pocztą. Po otrzymaniu takiej faktury pocztą elektroniczną, spółka wydrukuje fakturę i uwzględni w rejestrach zakupu.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie.

Czy spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od kontrahenta w formacie PDF drogą e-mail, następnie wydrukowaną i przechowywaną w dokumentacji spółki w formie papierowej?

Zdaniem spółki, nie ma przeszkód, aby otrzymaną drogą mailową od kontrahenta fakturę w formacie PDF wydrukować i traktować jako pełnoprawny dokument, stanowiący podstawę do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. "Wystawienie faktury" oznacza sporządzenie jej z uwzględnieniem elementów składowych, o których mowa w § 5 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur elektronicznych i udostępnienie odbiorcy. Należy także zauważyć, iż od 1 maja 2004 r. nie istnieje wymóg podpisywania faktur, co wynika wprost z uregulowań Dyrektywy. Poza tym ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem otrzymania i można jedynie przyjąć, iż jest to wskazówka do wydania faktury odbiorcy. W żadnym jednak razie nie można stwierdzić, że wystawiający fakturę ma ją w jakiś konkretny sposób dostarczyć odbiorcy, np. na papierze.

Spółka stwierdza, że otrzymane drogą mailową od kontrahenta faktury nie są fakturami, do których stosuje się przepisy rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych), gdyż nie są w takiej wersji wystawiane, przesyłane i co najważniejsze przechowywane. W sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, faktura jest wystawiana przez sprzedawcę, a jedynie spółka dokonuje jej wydruku i przechowuje w formie papierowej.

W ocenie spółki, w sprawie znaczenia nabiera zasada współmierności (tj. zasada proporcjonalności), która w szczególności powinna być uwzględniana przy interpretacji przepisów o charakterze technicznym, takich jak przepisy dotyczące zasad wystawiania i przechowywania faktur. Dlatego też przepisy dotyczące wystawiania faktur nie powinny być nadmiernie formalistyczne i uciążliwe dla podatników, jeżeli spełnienie zamierzonych przez prawodawcę celów jest możliwe przy pomocy mniej rygorystycznych środków.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia [...],. nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy "K" S.A. jest nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ podatkowy argumentował, jak następuje:

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej: ustawa o VAT), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). W myśl art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1) określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;

2) może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;

3) może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

l tak, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym art. 108 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. - dalej: rozporządzenie w sprawie faktur). Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Stosownie do przepisu § 19 ust. 1 rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA" (§19 ust. 2 rozporządzenia).

Podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - § 21 ust. 1 rozporządzenia. W myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do § 21 ust. 2 rozporządzenia, dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Natomiast § 21 ust. 3 rozporządzenia stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących oraz duplikatów faktur wystawionych lub otrzymanych w formie elektronicznej.

Natomiast, regulacje prawne dotyczące faktur elektronicznych zostały zawarte w rozporządzeniu w sprawie wystawiania faktur elektronicznych wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT. Stosownie do § 2 cyt. rozporządzenia, faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków. W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia, faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruk, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z ust. 5 i 6 tego paragrafu, faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania. Dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury przesłanej w formie elektronicznej powinny być przechowywane i udostępnianie organom podatkowym i organom kontroli skarbowej na zasadach ustalonych dla tych faktur. Podkreślić należy, iż stosownie do § 3 ust. 1 powyższego rozporządzenia, faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tej formy przez odbiorcę faktury, zwanej dalej "akceptacją".

Faktury - na mocy § 4 cyt. rozporządzenia - mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

1) bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, póz. 1450, z późn. zm.3)), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub

2) poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych

), jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

W Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm. – dalej: Dyrektywa 112), została określona forma w jakiej faktura ma być wystawiona (papierowa, czy też elektroniczna). l tak, zgodnie z art. 218 Dyrektywy 112 celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (tj. w rozdziale 3 "Fakturowanie"). W myśl art. 232 Dyrektywy 112 faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast, stosownie do art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

1) za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych;

2) za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994 r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

Faktury mogą być jednak przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie (akapit drugi ww. przepisu).

W odniesieniu do obu rodzajów faktur Dyrektywa 112 określa w sposób niebudzący wątpliwości, że faktura wystawiona w formie papierowej winna zostać przesłana w tej samej formie, tj. w formie papierowej. W odniesieniu do faktury wystawionej w formie papierowej Dyrektywa 112 nie przewiduje takiej możliwości aby była ona udostępniana w innej formie niż papierowa, podczas gdy faktura wystawiona elektronicznie (zdematerializowana) może zostać nie tylko przesłana elektronicznie lecz również udostępniona drogą elektroniczną pod warunkiem jednakże uprzedniej akceptacji odbiorcy oraz pod warunkiem, że autentyczność pochodzenia tych faktur i integralność ich treści zostanie zagwarantowana w sposób określony w art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112. Wprawdzie art. 233 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 przewiduje możliwość przesyłania, a także udostępniania faktur drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod niż wskazane w tym artykule, jednakże pozostawia tę kwestię uznaniu państw członkowskich.

Zatem, z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, iż w polskim porządku prawnym faktura może być wystawiona i przesłana jedynie w formie papierowej - czyli wystawca faktury winien sporządzić ją w formie papierowej i w takiej też formie dostarczyć ją kontrahentowi bądź w formie elektronicznej, lecz jedynie przy zachowaniu ww. metod, gdyż przepisy krajowe nie przewidują innego sposobu wystawiania oraz przesyłania faktur.

Z opisu sprawy wynika, iż spółka otrzymuje od kontrahentów faktury VAT w formie papierowej - zdarza się, iż faktury te wpływają z dużym opóźnieniem. Spółka rozważa możliwość otrzymywania faktur drogą elektroniczną które następnie będzie drukować - faktury te nie będą e-fakturami wystawianymi zgodnie z rozporządzeniem o fakturach elektronicznych. Wystawca takich faktur najpierw będzie je wystawiał w systemie komputerowym, zapisywał w formacie PDF i dopiero wtedy będzie wysyłał drogą mailową do zainteresowanego - wystawca faktury w ten sposób informuje, iż nie będzie dodatkowo wysyłać faktur tradycyjna pocztą. Spółka nie będzie miała możliwości ingerencji w tak wystawioną i przesłaną fakturę. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3- 7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) d komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy). Art. 86 st. 11 ustawy o VAT stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że podatek naliczony w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym (poza produktami rolnymi i usługami rolniczymi nabywanymi od rolnika ryczałtowego) wynika z faktur otrzymywanych przez podatnika. Jednocześnie prawo do odliczenia uzależnione jest od otrzymania przez podatnika faktury. Otrzymanie - zgodnie z definicją słownikową- zakłada wejście przez podatnika w posiadanie faktury. Dla prawidłowości zmniejszenia podatku należnego nie jest więc istotne, kiedy dany dokument zostanie wystawiony, ale decyduje "fizyczne" posiadanie tego dokumentu ("otrzymanie") przez podatnika. W praktyce istnieje utożsamienie prawa do odliczenia podatku z posiadaniem oryginału faktury.

W sprawie obowiązkiem podatnika jest stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym przypadku art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, nakazującego wystawienie faktury dla odbiorcy towaru lub usługi na materiałach piśmiennych i w takiej postaci doręczenia jej temuż odbiorcy. Z punktu widzenia gospodarczego, forma powiadomienia kontrahenta o długu jest dowolna i zależy od umowy stron. Natomiast dla celów podatkowych, bez względu na to czy doręczenie faktury pisemnej odpowiada współczesnej technice i elektronice, obowiązujące przepisy ustawy narzuciły określoną formę. Z całą pewnością więc, o ile kontrahent - dostawca towaru lub usługi - pragnie odstąpić od ustawowego wymogu określonego w art. 106 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy i korzystać przy przekazie faktur z systemów komputerowych, jest zobligowany uczynić to w trybie rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur w formie elektronicznej, oraz ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym.

Istnieje możliwość otrzymania faktur w formie opisanej we wniosku (za pośrednictwem poczty elektronicznej - po ich wydrukowaniu), jednakże na gruncie przepisów prawa podatkowego faktury te nie rodzą żadnych skutków prawnych. W takim przypadku mamy do czynienia wyłącznie z przekazaniem, do wiadomości odbiorcy, treści faktury, a nie wystawieniem i doręczeniem dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze "K" S.A. domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenia od Ministra Finansów na swoją rzecz kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła organowi wydającemu interpretację naruszenie:

a) art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 19 ust. 1-2 i § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zawrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, dla których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z zm.), poprzez błędną wykładnię;

b) § 2, § 4 i § 6 ust. 1, 5-6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania faktur oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowych tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), poprzez błędne zastosowanie;

c) art. 14c O.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego.

Organ podatkowy w odpowiedzi stwierdził, że skarga jest bezzasadna i dlatego wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Państwa członkowskie UE mogą skorzystać z uprawnienia przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 co do wprowadzenia szczególnych – krajowych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Polska nie skorzystała z tej możliwości. Zgodnie bowiem z § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur), podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustępie 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Użyte w tym przepisie sformułowanie "przechowuje się w oryginalnej postaci" pozwala na wnioskowanie, że polski prawodawca zamierzał skorzystać ze wspólnotowych możliwości ustalenia zasad przechowywania faktur. Jednakże Minister Finansów we wskazanym rozporządzeniu zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", bez jednoczesnego zastrzeżenia, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w tym przepisie forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna. Taki zapis prawa krajowego nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej, zwłaszcza że pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia - o elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz w § 21 ust. 3 tego rozporządzenia. Przy zachowaniu jednolitości terminologii występującej w danym akcie prawnym należałoby używać określenia "forma" zarówno elektroniczna, jak i papierowa.

Regulacje prawne dotyczące faktur elektronicznych zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych. Z brzmienia § 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych wynika, że faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

Stosownie do § 3 ust. 1 powyższego rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tej formy przez odbiorcą faktury. Zgodnie z § 4 tegoż rozporządzenia, faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści bada zagwarantowane:

1) bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.3), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub

2) poprzez wymianą danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

Jednocześnie § 6 ust. 1 rozporządzenia stanowi, iż faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostąp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruk, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl § 6 ust. 5 i 6 powołanego rozporządzenia, faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcą oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania. Dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury przesłanej w formie elektronicznej powinny być przechowywane i udostępnianie organom podatkowym i organom kontroli skarbowej na zasadach ustalonych dla tych faktur.

"Wystawienie faktury" zatem oznacza sporządzenie jej z uwzględnieniem elementów składowych, o których mowa w § 5 rozporządzenia w sprawie faktur z 2008r. i udostępnienie odbiorcy. Brak podstaw do przyjęcia, że przepisy § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 tegoż rozporządzenia jednoznacznie wskazują, iż faktura może być sporządzona i wystawiona jedynie w formie papierowej - czyli wystawca faktury winien sporządzić ją w formie papierowej i w takiej też formie dostarczyć ją kontrahentowi - oraz w formie elektronicznej lecz jedynie przy zachowaniu metod wynikających z rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, gdyż przepisy krajowe nie przewidują innego sposobu wystawiania oraz przesyłania faktur.

Godzi się jednak podkreślić, iż w zakresie wystawiania i przesyłania faktur w Dyrektywie Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz.U.UE L z dnia 22 lipca 2010 r.) stwierdzono między innymi , że ponieważ fakturowanie elektroniczne może pomóc przedsiębiorcom obniżyć koszty i zwiększyć konkurencyjność, należy zmienić aktualne wymogi VAT dotyczące fakturowania elektronicznego po to, by zlikwidować istniejące obciążenia i przeszkody. Faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane równo, a obciążenie administracyjne związane z fakturowaniem papierowym nie powinno się zwiększyć. Faktury muszą odzwierciedlać faktyczne transakcje, dlatego należy zapewnić ich autentyczność, integralność i czytelność. Autentyczność i integralność faktur elektronicznych można również zapewnić za pomocą wykorzystania niektórych istniejących technologii, takich jak elektroniczna wymiana danych (EDI) i zaawansowane podpisy elektroniczne. Ponieważ jednak istnieją również inne technologie, nie należy wymagać od podatników stosowania żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego. Stąd art. 217 Dyrektywy 112 otrzymał brzmienie: "Do celów niniejszej dyrektywy »faktura elektroniczna« oznacza fakturę zawierającą informacje wymagane w niniejszej dyrektywie, wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym." Zatem Dyrektywa Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. stanowi, że autentyczność i integralność faktur można zapewnić nie tylko poprzez zaawansowany podpis czy też przez elektroniczną wymianę danych (system EDI), ale także poprzez inne technologie.

Mając w szczególności na uwadze, że jednak istnieją również inne technologie i że nie należy wymagać od podatników stosowania żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego, Sąd stoi na stanowisku, że skoro we wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, przeto nie czekając na implementację zmian wprowadzonych Dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. , spółka będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych w formacie dokumentu przenośnego PDF ( Portable Document Format ) tworzonego w programie Adobe Acrobat.

Program Adobe Acrobat konwertuje elektroniczne dokumenty do formatu PDF, który może zostać następnie wyświetlony na wielu innych platformach, bez względu na to, w jakim systemie operacyjnym i programie został oryginalnie stworzony. Zapisywane w nim są wszystkie elementy drukowanego dokumentu, a więc tekst i grafika. Pliki w formacie PDF zawierają np. ilustrowane podręczniki. Faktura w formacie dokumentu przenośnego PDF jest dokumentem, którego treści nie można zmienić.

Dostarczenie elektronicznego dokumentu - faktury z oznaczeniem ORYGINAŁ pocztą tradycyjną czy elektronicznie nie zmienia charakteru tego dokumentu. W tej sytuacji nie można także mówić o braku skutecznego doręczenia faktur. Przesyłanie faktur pocztą elektroniczną (e-mail) w formacie dokumentu przenośnego PDF należy uznać za dopuszczalne i nie skutkujące wyłączeniem prawa do odliczenia podatku VAT. Faktura taka odzwierciedla faktyczną transakcję. Jedynie niedoręczenie faktury (e-mailem, pocztą) w ogóle spowoduje, że nie doszło do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego. Otrzymaną tą drogą fakturę po wydrukowaniu można traktować jako dokument stanowiący podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Sam dokument jest drukowany, a następnie przechowywany zgodnie z odrębnymi przepisami. Przeciwna argumentacja godzi w neutralności VAT i w zasadę proporcjonalności ,która powinna być uwzględniana przy interpretacji przepisów o charakterze technicznym, takich jak przepisy dotyczące zasad wystawiania i przechowywania faktur.

Zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 19 ust. 1-2 i § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur poprzez błędną wykładnię oraz § 2, § 4 i § 6 ust. 1, 5-6 rozporządzenia e w sprawie faktur elektronicznych, poprzez błędne zastosowanie.

Oznacza to, że zaskarżona interpretacja indywidualna podlega wyłączeniu z obrotu prawnego i zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska wnioskodawczyni z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Dlatego na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Wolna- Kubicka /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont