Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Jerzy Płusa, Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 687/12 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu na rzecz W. S. kwotę 590,00 (pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 1190/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 687/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 27 kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 5 grudnia 2011 r. Prezydent Miasta K. określił na podstawie art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu "B." sp. z o. o. z tytułu zaległości tej spółki w podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz okres I-IV 2007 r. w kwocie 4.897 zł wraz z odsetkami za zwłokę (3.093 zł). Organ wskazał, że egzekucja zobowiązań podatkowych spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdzono postanowieniem Naczelnika US W. [...] w W. z dnia 7 grudnia 2010 r. umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na stwierdzoną bezskuteczność egzekucji. Z orzeczenia tego wynika, że organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki zmierzające do skutecznego wyegzekwowania dochodzonej zaległości podatkowej. Przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego było stwierdzenie braku majątku ruchomego i nieruchomego spółki. Z powołanego przez stronę wyroku SO w L. z dnia 2 listopada 2007 r. wynikało, że nieruchomość objęta obowiązkiem podatkowym została przeniesiona na własność A. Sp. z o. o. w K., co oznaczało brak możliwości prowadzenia z niej egzekucji. Z pisma komornika sądowego z dnia 4 października 2011 r. wynikało ponadto, że dokonał on zajęcia wierzytelności przysługującej spółce "B." od spółki "K.", jednakże nie przekazała ona żadnych środków finansowych z tego tytułu. Wskazano, że z danych zawartych w KRS wynika, iż skarżący obowiązki prezesa jednoosobowego zarządu spółki pełnił od dnia 20 listopada 2002 r. Funkcję tą pełnił dnia 18 kwietnia 2007 r., kiedy to zgromadzenie wspólników postanowiło o rozwiązaniu spółki.

W odwołaniu od tej decyzji W. S. zarzucił organowi naruszenie art. 112, 114 a § 1, 116 § 1, 122 i 123 § 1 O.p. oraz art. 64 Kodeksu cywilnego. Zdaniem strony, w dacie jej odwołania ze stanowiska prezesa zarządu spółka dysponowała majątkiem przekraczającym wielokrotnie kwotę dochodzonej zaległości podatkowej. Własność nieruchomości została przeniesiona na inny podmiot dopiero po tej dacie. Z tego powodu odwołujący nie miał podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r. SKO w Kaliszu utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że w sprawie bezsporna była okoliczność polegająca na bezskutecznym prowadzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce. Strona winna jako prezes zarządu złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, jeżeli znajdowała się ona w krytycznej sytuacji ekonomiczno–finansowej, a sam fakt posiadania majątku przez spółkę (nieruchomość) nie może stanowić podstawy do twierdzenia, iż nie było powodów do obligatoryjnego złożenia wniosku o upadłość. W kwestii wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z akt postępowania komorniczego i sądowego organ podkreślił, że nie mają one bezpośredniego związku z ustaleniem odpowiedzialności strony na podstawie art. 116 § 1 O.p.

W skardze skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 112, 114 a § 1, 116 § 1, 122, 123 § 1, art. 210 § 4 i 235 O.p. oraz art. 64 Kodeksu cywilnego podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny obszernie wyjaśnił charakter odpowiedzialności skarżącego. Kolejno uznał, że organy obu instancji zasadnie obciążyły skarżącego przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi na zasadzie art. 116 § 1 i 2 O.p. Sąd podniósł, że organy obciążyły skarżącego odpowiedzialnością wyłącznie z tytułu tych zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu i zaznaczył, że egzekucja zobowiązań podatkowych spółki okazała się w całości bezskuteczna. Co do nieruchomości, jaką w dacie odwołania jej ze stanowiska prezesa zarządu spółka posiadała w K. wskazano, że została ona ostatecznie przeniesiona na własność A. sp. z o. o. w K., co oznaczało brak możliwości prowadzenia z niej egzekucji, zaś z pisma komornika sądowego z dnia 4 października 2011 r. wynika, że dokonał on zajęcia wierzytelności przysługującej spółce "B." od spółki "K.", jednakże nie przekazała ona żadnych środków finansowych z tego tytułu – zdaniem Sądu, nie ma wobec tego możliwości ściągnięcia zaległości podatkowych z mienia spółki lub od jej dłużników.

Co do twierdzenia strony, zgodnie z którym w dacie jej odwołania ze stanowiska prezesa zarządu spółka dysponowała majątkiem przekraczającym wielokrotnie kwotę dochodzonej zaległości podatkowej Sąd podniósł, że jako prezes zarządu skarżący winien złożyć odpowiedni wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, jeżeli znajdowała się ona w krytycznej sytuacji ekonomiczno–finansowej, a sam fakt posiadania majątku przez spółkę (nieruchomości) nie może stanowić podstawy do twierdzenia, iż nie było powodów do obligatoryjnego złożenia wniosku o upadłość. Posiadanie majątku przez spółkę nie jest bowiem ustawową przesłanką wyłączającą obowiązek złożenia wniosku o jej upadłość. Spółka, której prezesem był skarżący, nie regulowała swoich zobowiązań pieniężnych - a to już stanowiło podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Co do rzeczonej nieruchomości Sąd stwierdził, że jej stan prawny nie był jednoznaczny skoro od dnia zakupu nieruchomości do dnia, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, toczył się spór sądowy w kwestii jej własności. Co do wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z akt postępowania komorniczego i sądowego organy zasadnie stwierdziły, w ocenie Sądu, że nie mają one bezpośredniego związku z ustaleniem przedmiotowej odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu, skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu winien, po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu egzekucji wraz z tytułami wykonawczymi, wskazać majątek, z którego komornik mógł prowadzić skutecznie egzekucję a nie obecnie zarzucać organowi egzekucyjnemu, że ten umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu braku majątku, który rzekomo był w postaci nieruchomości położonej w K. Skoro skarżący nie wskazał organowi egzekucyjnemu majątku oznacza to, że majątku, z którego można było skutecznie prowadzić egzekucję, nie było.

Za bezpodstawny uznano zarzut dotyczący naruszenia art. 112, 114 a § 1 O.p. oraz art. 64 Kodeksu cywilnego, podnosząc, że przepisy te nie miały w ogóle zastosowania w sprawie.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie od SKO w Kaliszu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając:

• na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj.:

I) art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że:

- postępowanie egzekucyjne umorzone z powodu bezskuteczności po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu spółki przesądza o stanie bezskuteczności egzekucji w czasie pełnienia przez niego tej funkcji oraz, że:

- w stosunku do "B." sp. z o.o. w K. zaistniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości bez wskazania konkretnego terminu, w którym skarżący jako członek zarządu wymienionej spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości;

• na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

II) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 O.p., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, iż organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie przeprowadziły wszystkich wnioskowanych przez skarżącego dowodów oraz dokonały wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzi pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, polegająca na konieczności wykazania bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności oraz po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu, a ponadto Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone decyzje naruszyły zasady postępowania podatkowego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, orzekając a priori o braku celowości ich przeprowadzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W sprawach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe konieczne jest wskazanie wynikających z przepisów prawa materialnego zasad odpowiedzialności uregulowanych w art. 107 i nast. O.p. Dopiero po ustaleniu przesłanek tej odpowiedzialności obowiązujących w stosunku do członków zarządu spółki kapitałowej możliwa jest ocena, czy zebrany w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do orzeczenia tej odpowiedzialności wobec skarżącego pełniącego funkcje członka zarządu "B." Spółka z o.o. z tytułu zaległości Spółki w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za 2006 r. i za okres I-IV 2007 r.

Nie budzi wątpliwości, iż stosownie do treści art. 108 § O.p. organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 O.p., a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2 O.p.. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 O.p. zdarzeń. Decyzja ta, będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (por. A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia (długu podatkowego), wynikającej ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika obowiązującego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p.

W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów. Wadliwość ta istnieje niezależnie od rozkładu ciężaru dowodu wystąpienia w konkretnej sprawie jednej z kategorii wskazanych przesłanek. Badanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogło następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję.

W myśl mającego zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Przechodząc do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za 2006 r. i za okres I-IV 2007 r. w pierwszej kolejności za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym należało uznać ustalenie, że skarżący w wymienionym okresie pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki.

Natomiast w odniesieniu do rozważań dotyczących zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych stwierdzić należy, iż nie zostały one dostatecznie wyjaśnione i ocenione przez Sąd pierwszej instancji.

Podniesiona przez skarżącego argumentacja w znacznej mierze zmierza do podważenia, że przewidziana w art. 116 par. 1 pkt 1 lit b i pkt 2 O.p. przesłanka egzoneracyjna została spełniona, gdyż w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółka dysponowała majątkiem (nieruchomość w K.) wielokrotnie przekraczającym wysokość zaległości podatkowej.

Wyjaśniając przesłanki odpowiedzialności skarżącego, organ odwoławczy powołał się na bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Zgadzając się z tą oceną, Sąd pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że egzekucja zobowiązań podatkowych Spółki okazała się bezskuteczna i pomimo twierdzeń skarżącego, zachodzą przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby prawnej, gdyż skarżący nie wykazał, że istnieją przesłanki prawne wynikające z art. 116 par. 1 pkt 1 lit b O.p.

Wobec podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów należało ponownie przypomnieć, że zgodnie z art.116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza bowiem sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi podatkowemu (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Jednocześnie stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, CBOSA). Jak podkreślono w uzasadnieniu ww. uchwały, postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 tej ustawy), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 powyższej ustawy), również w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 O.p.).

Należy również podkreślić, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników, płatników, inkasentów. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych. Dodatkowo należy zauważyć, że nie bez znaczenia dla tej odpowiedzialności są także obowiązki wierzyciela podatkowego, który w pierwszej kolejności powinien dochodzić swych roszczeń i to niezwłocznie od zobowiązanego podmiotu. Powinien on także wykorzystać wszystkie niezbędne instrumenty dla dochodzenia swych należności od pierwotnie zobowiązanego, co wynika z regulacji o konieczności stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, jako warunku sine qua non przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. Należy w tym miejscu wskazać na wyrażoną w art. 6 § 1 u.p.e.a. zasadę obligatoryjnego podejmowania i prowadzenia egzekucji, której bezpośrednim adresatem jest wierzyciel podatkowy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wynika stąd nakładany właśnie na wierzyciela podatkowego obowiązek dochodzenia należności w pierwszym rzędzie od zobowiązanego, czyli od dłużnika podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 61/12, CBOSA)

Słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, że "naruszenie przez organ art. 116 O.p. wyraża się uznaniem, że za zobowiązania dłużnika - Spółki odpowiadają solidarnie także osoby trzecie (członkowie zarządu), mimo, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi mogło być skuteczne, gdyż Spółka była właścicielem nieruchomości". W tej sytuacji wskazać należy, że za dostateczne wyjaśnienie przedmiotowej przesłanki nie mogło zostać uznane stwierdzenie na str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że ,,zasadnie organy obu instancji stwierdziły, ze skarżący nie wykazał skutecznie istnienia przesłanki z art. 116 par. 1 pkt 1 lit b. O.p.

Przypomnieć należy, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.).

W sytuacji, gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, to w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż Spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie.

Powyższe oznacza, że istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te nie mogą być jednak dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (tak w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07).

W niniejszej sprawie potrzebna jest więc ocena, czy niewypłacalność Spółki była oczywista w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie konieczna będzie pełna ocena kondycji finansowej Spółki i posiadanego przez nią wówczas majątku.

Oznacza to, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p.

W przypadku ustalenia, że w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, powoduje to, że późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił skutkuje uwolnieniem tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. Badanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.).

Prowadząc postępowanie podatkowe w tym zakresie organ podatkowy zobowiązany jest do respektowania zasad postępowania wyrażonych w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej (zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). To właśnie w tym postępowaniu członek zarządu ma możliwość wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Tym samym za zasadne należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia art.. 145 par. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 116 par. 1 O.p. w zakresie, w jakim zarzucają one nierozważnie w sposób wszechstronny zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące nieprawidłową decyzją, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, bowiem organy pominęły konieczność ustalenia i wykazania w zebranym w sprawie materiale dowodowym, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółka dysponowała majątkiem przekraczającym wielokrotnie kwotę dochodzonej zaległości podatkowej (nieruchomość w K.)

W świetle powyższych rozważań – i stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego ustalenia przesłanek odpowiedzialności obowiązujących w stosunku do członka zarządu - pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej okazały się przedwczesne.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, nie wykazały skutecznie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki i nie oceniły braku przesłanek egzoneracyjnych. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oceni istnienie przesłanek koniecznych do zaistnienia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki oraz przesłanek egzoneracyjnych w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając przy tym wyżej przedstawioną ocenę.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a