I FSK 739/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-05-21	
Data wpływu	2014-05-08	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak
Danuta Oleś /przewodniczący/
Nina Półtorak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 1884/13	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 89a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1884/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1884/13) uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną na wniosek A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej Skarżącą).

2. Przebieg postępowania przed organami był następujący:

W dniu 11 marca 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej p.t.u.) – wykładni art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., w zakresie prawa do skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi" w sytuacji gdy towarzystwo ubezpieczeniowe wypłaciło Skarżącej odszkodowanie. Skarżąca pismem z dnia 2 maja 2013 r. uzupełniła wniosek o interpretację, doprecyzowując stan faktyczny.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca ubezpiecza należności w towarzystwie ubezpieczeniowym, za co opłaca składki, a także utrzymuje rozbudowany dział windykacji, który pilnuje aby procedury wymagane przez ubezpieczyciela były realizowane. Polisa ubezpieczeniowa zawarta między Skarżącą a Towarzystwem Ubezpieczeń [...] obowiązująca w 2010 i 2011 r., zgodnie z § 7 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia stanowi że "wszystkie prawa Ubezpieczającego (...), do wysokości wypłaconego odszkodowania, w stosunku do klienta albo innej osoby trzeciej wraz z ustanowionymi zabezpieczeniami, z chwilą zapłaty odszkodowania z mocy prawa przechodzą na Ubezpieczyciela". Zgodnie z warunkami zawartej polisy określono, że odszkodowanie obejmuje 90% należności, natomiast udział własny spółki to 10%. Mimo zawartej polisy należności spółki w stosunku do nieuczciwych dłużników, spółka dochodzi sądownie. Jest do tego zobligowana na podstawie § 8 pkt 1.1. ogólnych warunków ubezpieczeń.

Skarżąca zadała dwa pytania dotyczące ulgi na złe długi według stanu prawnego przed 1 stycznia 2013 r.:

1. Czy po wypłacie odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe spółka może traktować należności, za które otrzymano odszkodowanie jako wierzytelności nieściągalne i wobec tych należności skorzystać z ulgi na złe długi?

2. Czy po skorzystaniu z ulgi na złe długi, a następnie otrzymaniu odszkodowania, spółka jest obowiązana zwrócić podatek należny w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem?

Zajmując stanowisko w zakresie zadanych pytań Skarżąca stwierdziła, że w przypadku pytania 1 po wypłacie odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe spółka może traktować należności, za które otrzymano odszkodowanie jako wierzytelności nieściągalne i wobec tych należności skorzystać z ulgi na złe długi, a w przypadku pytania 2 po skorzystaniu z ulgi na złe długi, a następnie otrzymaniu odszkodowania spółka nie jest obowiązana do zwrotu podatku należnego w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem.

Organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołał regulacje art. 89a u.p.t.u. oraz art. 509 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: kc), z którego wynika, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Organ zauważył, że skuteczne jest również zbycie wierzytelności, nieoznaczonej dokładnie w umowie przelewu, jeżeli można ją określić na podstawie treści stosunku zobowiązaniowego, z którego ta wierzytelność wynika. Z kolei do zbycia wierzytelności warunkowych i terminowych oraz wierzytelności przyszłych (tj. wierzytelności, które co prawda jeszcze nie istnieją, ale istnieje już stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego powstaną one w przyszłości), można stosować przepisy kc o przelewie w drodze analogii.

Dalej organ podatkowy zauważył, że przepis art. 89a ust. 4 u.p.t.u. nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika i w określonej formie. Tym samym, uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci (np. ubezpieczyciela) spowoduje brak prawa do zastosowania art. 89a ust. 1 u.p.t.u., czyli skorygowania podatku należnego albo powstanie obowiązku rozliczenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

Organ podatkowy w konsekwencji uznał, że w wyniku zawarcia umowy ubezpieczenia, zgodnie z którą w przypadku niewypłacalności dłużnika firma ubezpieczająca wypłaca stronie odszkodowanie w wysokości 90% wartości faktury, nabywając wyłącznie tę część wierzytelności, dojdzie do zbycia części wierzytelności na rzecz firmy ubezpieczeniowej. Zatem Skarżąca może skorzystać z możliwości skorygowania podatku należnego dotyczącego przedmiotowych wierzytelności, w pozostałej (przysługującej) części, która będzie dochodzona od dłużnika, tj. 10% wartości faktury, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 u.p.t.u, przy założeniu, że zostaną jednocześnie spełnione pozostałe warunki określone w art. 89a ust. 1a i art. 89a ust. 2-7 u.p.t.u. Nie może natomiast skorzystać z możliwości skorzystania z "ulgi za złe długi" w części, w której doszło do zbycia wierzytelności na rzecz firmy ubezpieczeniowej. Zatem jeśli podatnik skorygował podatek należny na podstawie art. 89a u.p.t.u z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowiących wierzytelność, o której mowa we wniosku, jest on zobowiązany na podstawie art. 89a ust. 4 u.p.t.u do zwrotu podatku należnego w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem.

Skarżąca, nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. oraz art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

3. WSA we Wrocławiu zaskarżoną interpretację uchylił, a w uzasadnieniu podjętego wyroku wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia.

WSA wskazał na wstępie, że spór w sprawie dotyczy art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. i powstał na tle dwóch zdarzeń, w przedmiocie których Skarżąca skierowała zapytania. Pierwsze dotyczy kwestii, czy po wypłacie odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe Skarżąca może traktować należności, za które otrzymała odszkodowanie jako wierzytelności nieściągalne i wobec tych należności skorzystać z ulgi na złe długi? Drugie, czy po skorzystaniu z ulgi na złe długi, a następnie otrzymaniu odszkodowania, Skarżąca jest obowiązana zwrócić podatek należny w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem? Zdaniem Skarżącej w pierwszym przypadku ma ona prawo skorzystać z ulgi, w drugim zachowuje to prawo. Natomiast Minister Finansów uznał, że Skarżąca może skorzystać z możliwości skorygowania podatku należnego dotyczącego wierzytelności, w części za którą nie otrzymała odszkodowania, nie może natomiast skorzystać z możliwości skorzystania z ulgi za złe długi w części, w której doszło do zbycia wierzytelności na rzecz firmy ubezpieczeniowej. A jeśli Skarżąca skorygowała podatek należny na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u., jest zobowiązana na podstawie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. do zwrotu podatku należnego w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem.

W ocenie Sądu I instancji w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów naruszył zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy procesowe dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych. Uzasadnienie interpretacji nie wyjaśnia bowiem - zgodnie z wymogami art. 14c O.p.- w sposób dostateczny przesłanek, jakimi kierował się organ wydający interpretację, a jednocześnie w interpretacji zawarte są sformułowania wskazujące na błędne rozumienie regulacji art. 89a u.p.t.u. Organ podatkowy w uzasadnieniu opisał stan faktyczny, powołał art. 89a u.p.t.u., przepisy o cesji – art. 509 § 1 i 2 kc i postawił ostateczną tezę, nie przedstawił jednak argumentacji, która wyjaśniałaby przyjęte stanowisko, jak również nie udzielił jasnej odpowiedzi na pytania zadane przez Skarżącą. Jednocześnie z wyrażonej w interpretacji konkluzji wynika, że organ podatkowy wadliwie rozumie regulacje art. 89a ust. 1-2 i ust. 4 u.p.t.u. i nie rozróżnia kiedy mają zastosowanie poszczególne przepisy, jak również nie rozróżnia pojęcia "zbycia" i "uregulowania".

WSA wskazał, że art. 89a u.p.t.u. stanowi część regulacji dotyczącej "Rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności" (Dział IX Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe. Rozdział 1a u.p.t.u.), zwanej "ulgą na złe długi". W treści przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. zawarte są unormowania określające m.in. warunki uprawniające do skorzystania z ulgi ( w tym ust. 1, 1a, 2), sposób skorzystania z ulgi (ust. 3, 5, 6), jak również regulacja, która dotyczy sytuacji już po skorzystaniu z ulgi i konieczność jej "zwrotu" w warunkach przewidzianych w ust. 4. W ocenie Sądu I instancji powyższe (uproszczone) rozróżnienie momentów czasowych, do których mają zastosowanie poszczególne regulacje art. 89a u.p.t.u., tj. na moment korzystania z ulgi (ust. 1-2) oraz ust. 4 po skorzystaniu z ulgi, jest istotne dla udzielenia odpowiedzi na pytania zadane przez Skarżącą - pytanie 1 - "Czy po wypłacie odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe spółka może traktować należności, za które otrzymano odszkodowanie jako wierzytelności nieściągalne, i wobec tych należności skorzystać z ulgi na złe długi?"- dotyczy bowiem momentu korzystania z ulgi, a zatem należy je oceniać w kontekście zapisów art. 89a ust. 1-2 u.p.t.u. Natomiast pytanie 2 "Czy po skorzystaniu z ulgi na złe długi, a następnie otrzymaniu odszkodowania, spółka jest obowiązana zwrócić podatek należny w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem" – dotyczy czasu, już po skorzystaniu z ulgi i wymaga oceny w kontekście art. 89a ust. 4 u.p.t.u.

WSA stwierdził, że organ podatkowy nie dostrzegł powyższego rozróżnienia i odwołując się do przepisu art. 89a ust. 4 u.p.t.u., wskazał, że uregulowanie należności powoduje brak prawa do zastosowania art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Art. 89a ust. 4 u.p.t.u. nie stanowi przepisu na podstawie którego ocenia się prawo do skorzystania z ulgi o jakim stanowi art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Z art. 89a ust. 1 i 1a u.p.t.u. wynika, że aby skorzystać z ulgi na złe długi wierzytelności muszą być nieściągalne i nieściągalność musi być uprawdopodobniona. Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5 (ust. 1), a nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust. 1a).

Sąd I instancji wskazał, że wśród pozostałych warunków określonych w art. 89a ust. 2 u.p.t.u., jakie muszą być spełnione, aby móc skorzystać z ulgi wskazano m.in., że wierzytelności nie mogą być zbyte – ust. 2 pkt 4 ("wierzytelności nie zostały zbyte"). WSA zwrócił uwagę, że art. 89a ust. 4 u.p.t.u. przewiduje swoisty "zwrot" ulgi, jeżeli po skorzystaniu doszło do uregulowania należności w jakiejkolwiek formie: "W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części".

Sąd I instancji zauważył ponadto, że art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (obowiązujący w 2012 r.) nie przewidywał "zwrotu" ulgi w sytuacji, kiedy po skorzystaniu z ulgi doszło do zbycia wierzytelności, co wynika z literalnego brzmienia przepisów. Ustawodawca zastrzegł, że przed skorzystaniem z ulgi (na moment korzystania z ulgi) wierzytelności nie mogą być zbyte, o czym stanowi art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., natomiast zbycie wierzytelności na rzecz osób trzecich, wobec której podatnik skorzystał z ulgi na tzw. złe długi nie powoduje po stronie zbywcy obowiązku dokonania korekty zwiększającej, o której mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u., ponieważ ustawodawca takiej sytuacji nie przewidział.

WSA w pełni podzielił poglądy wyrażone w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2690/11 oraz z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 444/10 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), powołanych przez Skarżącą, jednocześnie wyraźnie zaznaczając, że wyroki te dotyczą stanów faktycznych, w których strona już po skorzystaniu z ulgi dokonała zbycia wierzytelności a zatem argumentacja w nich zawarta nie może być powoływana w zakresie pytania 1 zadanego przez Skarżącą w zaskarżonej interpretacji.

WSA podkreślił, że dopiero zmiana przepisów obowiązująca od dnia 1 stycznia 2013 r. powoduje, że w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1 art. 89a u.p.t.u., należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta, przy czym w przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Sąd I instancji, odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, wskazał, że zasadnicze znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytania ma ocena, jak należy traktować wypłatę odszkodowania, tj. czy wypłatę odszkodowania należy traktować jako zbycie wierzytelności, czy też jej uregulowanie. W ocenie WSA wypłata odszkodowania nie stanowi zbycia wierzytelności. Sąd I instancji wyjaśnił, że w jego ocenie wypłata odszkodowania i przejście w tym zakresie roszczenia na ubezpieczyciela to tzw. wstąpienie osoby trzeciej w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Umowa ubezpieczenia uregulowana jest w kc i w art. 828 § 1 kc przewidziana jest tzw. subrogacja ustawowa (cessio legis), która oznacza przejście na ubezpieczyciela ex lege roszczenia ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę, do wysokości dokonanej zapłaty. Roszczenie ubezpieczającego przechodzi na ubezpieczyciela już przez sam fakt dokonanej zapłaty, co stanowi szczególny przypadek wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela w związku z postanowieniami art. 518 § 1 pkt 4 kc (zob. E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 5, wyd. C.H.Beck, Warszawa 2013).

WSA wskazał dalej, że wskazany w opisie stanu faktycznego przez stronę § 7 warunków ubezpieczenia stanowi odpowiednik art. 828 § 1 kc. Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie nie należy wbrew stanowisku organu podatkowego odwoływać się do art. 509 kc. WSA wyjaśnił, że ustawodawca w kc przewidział dwie instytucje prowadzące do zmiany wierzyciela. Pierwsza to instytucja przelewu wierzytelności, gdy do zmiany wierzyciela dochodzi w drodze czynności prawnej, umowy zawartej przez wierzyciela z osobą trzecią (art. 509 kc). Natomiast druga regulowana treścią art. 518 kc dotyczy wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela tzw. cessio legis. Pomiędzy tymi instytucjami występują istotne różnice. W ocenie WSA w świetle unormowań kc można zatem stwierdzić, że celem instytucji podstawienia ustawowego osoby trzeciej w miejsce wierzyciela jest nie tyle samo przeniesienie wierzytelności, ile utrwalenie praw osoby trzeciej względem dłużnika wobec wykonania za niego świadczenia, które na nim ciąży , a zatem w sprawie ubezpieczyciel wypłacając odszkodowanie spółce wykonał świadczenie za dłużnika – uregulował należność z faktury.

W ocenie Sądu I instancji, w przypadku pytania 1 skierowanego do organu podatkowego przez Skarżącą, należy uznać, że Skarżąca przed skorzystaniem z ulgi otrzymała odszkodowanie pokrywające część należności z faktury, a zatem w tej części jej wierzytelność została uregulowana i nie spełnia warunku wierzytelności nieściągalnej. WSA zauważył ponadto, że Skarżąca w podniesionej argumentacji odwołującej się do zbycia wierzytelności nie uwzględniła, że w przypadku pytania 1 nie mogłaby skorzystać z ulgi, ponieważ zastosowanie miałby art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. przewidujący, że wierzytelności nie mogą być zbyte.

Z kolei WSA wskazał, że w zakresie pytania 2 należy uwzględnić fakt, że jeżeli Skarżąca otrzymała odszkodowanie już po skorzystaniu z ulgi (w tej części jej należność została uregulowana), to art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. przewidywał, że w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podsumowując swoje wywody, WSA nie podzielił zajętego przez Skarżącą stanowiska co do oceny przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i art. 89a u.p.t.u.

Jednocześnie Sąd I instancji stwierdził, że Minister Finansów wydając interpretację naruszył przepis art. 14c O.p., ponieważ przedstawione stanowisko organu podatkowego nie stanowi jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytania oraz nie wyjaśnia, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Ponadto w ocenie WSA przyjęta przez organ wykładnia art. 89a u.p.t.u. jest wadliwa.

Co do podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. (do którego odsyła art. 14h O.p.), Sąd stwierdził, że organ przepisu tego nie naruszył a uchybienia popełnione przez organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie miały charakteru naruszającego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie WSA, nie doszło również do naruszenia art. 124 O.p., ponieważ przepis ten, zgodnie z art. 14h O.p., nie ma zastosowania przy wydawaniu interpretacji.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, organ – Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisów prawa;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu i nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwiło organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia;

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ nie uzasadnił w sposób dostateczny przesłanek, jakimi kierował się organ wydający interpretację;

II) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. poprzez uznanie, że w interpretacji zawarte są sformułowania wskazujące na błędne rozumienie przez organ regulacji art. 89a ust. 1-2 i ust. 4 u.p.t.u. i nierozróżnienie, kiedy mają zastosowanie poszczególne przepisy, jak również nierozróżnienie pojęć "zbycia" i "uregulowania".

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej organu w części dotyczącej zarzutów naruszenia prawa procesowego - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. niezawarcia w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia stronom poznanie motywów podjętego przez WSA we Wrocławiu rozstrzygnięcia oraz prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

II. Naczelny Sąd zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna organu była nieuzasadniona.

6.1. W skardze kasacyjnej organ podnosi zarzuty wydania zaskarżonego wyroku zarówno z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotnym wpływ na wynik sprawy, jak i z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości podjętego przez WSA rozstrzygnięcia (art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p.), sporządzenia przez Sąd I instancji niewłaściwego, zdaniem organu, uzasadnienia wyroku niezawierającego wyjaśnienia motywów podjętego w sprawie rozstrzygnięcia (art. 141 § 4 P.p.s.a.), jak również dokonania błędnej oceny wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej (art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Natomiast sformułowany przez organ zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 89a u.p.t.u. sprowadza się do zarzutu uznania przez Sąd, że w interpretacji zawarte są sformułowania wskazujące na błędne rozumienie przez organ regulacji art. 89a ust. 1-2 i ust. 4 u.p.t.u. i nierozróżnienie, kiedy mają zastosowanie poszczególne przepisy, jak również nierozróżnienie pojęć "zbycia" i "uregulowania".

6.2. Odnosząc się do powyższych zarzutów, należy przede wszystkim rozważyć podstawowy zarzut organu dotyczący nieprawidłowego zakwestionowania przez Sąd I instancji sposobu argumentacji organu w zaskarżonej interpretacji w zakresie rozróżniania zastosowania poszczególnych przepisów oraz pojęć zbycia i uregulowania.

Sąd I instancji słusznie wskazał, że zadane we wniosku o interpretację pytania podatnika dotyczyły dwóch różnych sytuacji – możliwości skorzystania z ulgi za/na złe długi oraz konieczności zwrotu tej ulgi oraz, że przepis art. 89a u.p.t.u. zawiera odmienne unormowania określające warunki uprawniające do skorzystania z wskazanej wyżej ulgi (ust. 1, 1a, 2) oraz regulację, która dotyczy sytuacji już po skorzystaniu z ulgi i konieczność jej "zwrotu" w warunkach przewidzianych w ust. 4.

W art. 89a ust. 1 - 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) określone zostały przesłanki, od spełnienia których zależy możliwość skorzystania z ulgi za złe długi. Zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Zgodnie z art. 89a ust. 1a u.p.t.u., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W art. 89a ust. 2 u.p.t.u. wprowadzono natomiast warunki, których łączne spełnienie umożliwia skorzystanie z prawa do skorygowania podatku należnego, w tym m.in. określony w art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. warunek, aby wierzytelności nie zostały zbyte. A zatem wśród warunków skorzystania z możliwości skorygowania podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1-2 u.p.t.u., ustawodawca wymienia zarówno warunek braku uregulowania wierzytelności (art. 89a ust. 1a u.p.t.u.), jak i warunek braku zbycia wierzytelności (art. 89 a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), "w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części".

Z powyższego wynika, że ustawodawca wprowadził odmienne warunki skorzystania z ulgi za złe długi i "zwrotu" tej ulgi po skorzystaniu z niej. Dla skorzystania z ulgi konieczne jest m.in. spełnienie warunku braku uregulowania należności (wierzytelności) oraz braku zbycia wierzytelności. Natomiast korekta skorzystania z ulgi następuje, gdy należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie. Zbycie wierzytelności nie zostało wymienione jako przesłanka zwiększenia podatku należnego w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. stanowiącym jedynie, że w przypadku, gdy po dokonaniu korekty podatku, wierzytelność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Wynika z tego, że w ramach systematyki art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r. ustawodawca odmiennie uregulował samą możliwość skorzystania z ulgi za złe długi (art. 89a ust. 1 -2 u.p.t.u.), wskazując na warunek w postaci nieuregulowania i niezbycia wierzytelności oraz możliwość dokonania korekty skorzystania z ulgi (art. 89a ust. 4 u.p.t.u.), gdy nastąpi uregulowanie wierzytelności w jakiejkolwiek formie.

WSA słusznie uznał w rozpatrywanej sprawie, że powyższe warunki nie są tożsame, a "uregulowania należności w jakiejkolwiek formie" nie można utożsamiać ze "zbyciem" wierzytelności, skoro ustawodawca pojęcia te wyróżnia. Stanowisko takie pozostaje w zgodzie nie tylko z powołanymi przez WSA wyrokami WSA w Warszawie, ale również ze stanowiskiem NSA (zob. np. wyroki NSA: z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12 oraz z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1288/12; publ. CBOSA).

Za przyjęciem stanowiska, że wskazany powyżej i użyty w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. zwrot "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie" nie mieści w sobie zbycia należności (wierzytelności) po skorzystaniu z ulgi (korekcie podatku należnego), przemawia również nowelizacja tego przepisu, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2013 r. przez art. 11 pkt 8 lit. c) ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz.1342). Od tej daty przepis ten stanowi, że "w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta". Dokonanie tej nowelizacji wskazuje, że uzupełnienie powyższej normy art. 89a ust. 4 u.p.t.u. o przepis dotyczący zbycia należności (obok jej uregulowania) oznacza, że do czasu nowelizacji uregulowanie należności nie obejmowało jej zbycia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (zob. wyroki z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12 oraz z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1288/12; publ. CBOSA).

6.3. W świetle powyższego, niezasadnie skarżący organ zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie wyjaśnia w sposób dostateczny przesłanek, jakimi kierował się organ wydający interpretację. Organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu stan faktyczny, powołał art. 89a u.p.t.u. oraz przepisy o cesji (przelewie) – art. 509 § 1 i 2 kc, a następnie sformułował swoje stanowisko, nie przedstawiając jednak uzasadniającej je argumentacji. Organ nie udzielił również jasnej odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytania, które w istocie dotyczyły dwóch różnych sytuacji – skorzystania z ulgi i zwrotu ulgi. Zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ w sposób niekonsekwentny prezentuje swoje stanowisko, wskazując z jednej strony, że wypłata stronie odszkodowania stanowi zbycie wierzytelności, a z drugiej że w wyniku wypłaty odszkodowania dochodzi do uregulowania należności, co oznacza, że organ utożsamia zbycie z uregulowaniem należności, co w świetle brzmienia art. 89a ust.1 -2 u.p.t.u i art. 89a ust. 4 u.p.t.u. jest nieuprawnione.

Sąd I instancji słusznie uznał, że organ podatkowy nie zauważył odmienności powyższych regulacji, utożsamiając je ze sobą i interpretując ten sam podany przez Skarżącą stan faktyczny, tj. wypłatę odszkodowania i wstąpienie w miejsce dłużnika zarówno jako zbycie wierzytelności, jak i uregulowanie wierzytelności, nie dostrzegając, że pojęć zbycia i uregulowania nie należy interpretować tak samo i ich utożsamiać, skoro rozróżnia je ustawodawca.

Należy zauważyć, że organ w zaskarżonej interpretacji wskazuje na to, że art. 89a ust. 4 u.p.t.u. nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika i w określonej formie, po czym stwierdza, że "tym samym, uregulowanie należności lub części należności przez pomiot trzeci (np. ubezpieczyciela) spowoduje brak prawa do zastosowania art. 89a ust. 1 u.p.t.u., czyli skorygowania podatku należnego albo powstanie obowiązku rozliczenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana" (s. 5 interpretacji). Powyższe stanowisko organu zdaje się nie rozróżniać, że – jak wskazano wyżej – ustawodawca odmiennie w przepisach u.p.t.u brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r. sformułował warunki umożliwiające skorzystanie z ulgi za złe długi w przepisie art. 89a ust. 1 - 2 u.p.t.u. i skorygowania skorzystania z niej w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Cytowane stanowisko organu zdaje się zakładać, że zaistnienie sytuacji określonej w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. warunkuje negatywnie możliwość realizacji prawa z art. 89a ust. 1 u.p.t.u.

Powyższe braki interpretacji są niejako potwierdzone przez twierdzenia skargi kasacyjnej organu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ, chociaż wskazuje, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma analiza zwrotu "uregulowana w jakiejkolwiek formie", zdaje się nie zauważać, że kwestia ta ma znaczenie dla drugiego z pytań sformułowanych przez Skarżącą we wniosku o interpretację – nie wyjaśnia jednak w pełni odmiennych przesłanek zastosowania uprawnienia podatnika określonego w art. 89a ust. 1 - 2 u.p.t.u. W skardze kasacyjnej organ twierdzi również, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej "nie argumentował on zbycia wierzytelności jako podstawy do dokonania obowiązków określonych w art. 89a ust. 4 u.p.t.u", lecz podnosił fakt "uregulowania w jakiejkolwiek formie". Jednocześnie w samej interpretacji podatkowej, organ uznał, że podatnik nie może skorzystać z ulgi za złe długi w części, w jakiej "doszło do zbycia wierzytelności na rzecz firmy ubezpieczeniowej". Organ wydaje się zatem uznawać tę samą czynność polegającą na wypłacie odszkodowania i wstąpieniu w miejsce dłużnika przez ubezpieczyciela – za "zbycie wierzytelności" na gruncie art. 89a ust. 1 - 2 u.p.t.u. oraz za "uregulowanie wierzytelności" na podstawie art. 89a ust. 4 u.p.t.u.

Wreszcie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organ przytaczając treść art. 89a ust. 4 u.p.t.u., wskazuje: "Przypomnijmy, że przepis art. 89a ust. 4 ustawy stanowi o "uregulowaniu w jakiejkolwiek formie lub zbyciu" (s. 10), podczas, gdy takie brzmienie warunków ustanowionych w art. 89a ust. 4 zostało nadane przepisowi dopiero od dnia 1 stycznia 2013 r., a w okresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy przepis ten stanowił jedynie o "uregulowaniu w jakiejkolwiek formie".

6.4. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne zalecenia co do dalszego toku postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu WSA we Wrocławiu zawarł argumentację wskazującą na motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz wskazał i uzasadnił okoliczności przemawiające za uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wypełniając obowiązki określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd w sposób jednoznaczny i jasny oraz poparty właściwą i zrozumiałą argumentacją, wskazał, że wypłata odszkodowania stanowi uregulowanie wierzytelności, o jakim mowa zarówno w art. 89a ust. 1-2, jak i w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (a nie zbycie wierzytelności).

6.5. W odniesieniu do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 89a u.p.t.u., należy zauważyć, że skarżący organ nie kwestionuje w zarzutach i uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowiska WSA co do kwalifikacji wskazanej we wniosku o interpretację wypłaty odszkodowania jako uregulowania należności zarówno na gruncie art. 89a ust 1 – 2 u.p.t.u., jak i na gruncie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Zarzut błędnej interpretacji tych przepisów sformułowany w skardze kasacyjnej nie dotyczy w istocie błędnej interpretacji tych przepisów, ale błędnego uznania, że w interpretacji zawarte są sformułowania wskazujące na błędne rozumienie przez organ regulacji art. 89a ust. 1-2 i ust. 4 u.p.t.u. Jest to więc zarzut nie co do błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, ale co do błędnej wykładni i oceny samej interpretacji podatkowej – twierdzeń w niej zawartych. Jak jednak wskazano wyżej, WSA słusznie uznał, że w przedmiotowej interpretacji organ błędnie rozumie treść art. 89a i nie wyjaśnia w sposób wystarczający swojego stanowiska.

Należy przypomnieć, że WSA uznał, że zajęte przez Skarżącą w skardze stanowisko odnośnie do oceny przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i art. 89a u.p.t.u. nie zasługuje na aprobatę i jednocześnie uchylił zaskarżoną interpretację ze względu na naruszenie art. 14c O.p. W zaskarżonym wyroku – nie podzielając stanowiska strony – WSA skorygował stanowisko organu co do konieczności rozróżnienia na potrzeby wykładni przepisów u.p.t.u. zagadnienia skorzystania z ulgi za złe długi (art. 89a ust. 1-2 u.p.t.u.) oraz korekty tej ulgi po skorzystaniu z niej (art. 89a ust. 4 u.p.t.u.) oraz odróżnienia pojęć uregulowania wierzytelności oraz zbycia na potrzeby wykładni art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. Na marginesie rozważań można zauważyć, że stanowisko Sądu I instancji co do interpretacji art. 89a u.p.t.u. kwestionuje strona (podatnik) w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednak nie są to zarzuty tożsame ze sformułowanymi przez organ w skardze kasacyjnej, a wobec braku wniesienia przez podatnika skargi kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji, nie mogą zostać rozpatrzone.

7. Uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

7.1. O kosztach NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).