Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 126/16 w sprawie ze skarg T. Z. i K. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargi w całości, 3) zasądza od T. Z. i K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 520 (słownie: pięćset dwadzieścia) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/Ol 126/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargi małżonków T. Z. i K. Z. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 1 grudnia 2015 r. o nr [...] oraz [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie).

2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Olsztynie podał, że dwiema decyzjami z dnia 26 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 16.116 zł co do K. Z. i 18 490 zł. co do T. Z. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 30.09.2010 r.

Rozpoznając sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor IS wskazał, że kwestią sporną jest data nabycia przez skarżących przedmiotowego lokalu mieszkalnego, zbytego umową z 30.09.2010r., a w konsekwencji ustalenie czy odpłatne zbycie (w drodze umowy zamiany) nastąpiło w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") i rodziło obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu tej transakcji. Zdaniem skarżących za datę nabycia lokalu mieszkalnego uznać należy datę ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, bowiem ustanowienie w 2007 r. odrębnej własności lokalu jest wyłącznie inną formą własności, a nie nowym nabyciem. W konsekwencji, ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest nabyciem w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Organ po przytoczeniu art. 9 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stwierdził, że w wyniku ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia oddaje członkowi lokal mieszkalny jedynie do używania, a nie na własność.

W związku z powyższym Dyrektor IS uznał, że nabycie lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w momencie ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, tj. w 1984 r. Dopiero bowiem zawarcie 03.10.2007r. umowy ustanowienia odrębnej własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności na rzecz skarżących stanowiło nabycie prawa własności do tego lokalu.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze względu na ustaloną okoliczność nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego przez strony w 2007r. w sprawie zastosowanie znalazły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące na dzień 31.12.2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z póź. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. zasadnie ustalił, zgodnie z art. 19 ust. 1-2 u.p.d.o.f., przychód z tytułu odpłatnego zbycia spornego lokalu mieszkalnego pomniejszając go o koszty odpłatnego zbycia, stanowiące udział strony w kosztach notarialnych sporządzenia przedwstępnej oraz przyrzeczonej umowy zamiany. W oparciu natomiast o regulacje art. 22 ust. 6c, 6d, 6e w/cyt. ustawy, organ I instancji w prawidłowej wysokości ustalił także koszty uzyskania przychodu przyjmując w tym zakresie zwaloryzowany wkład mieszkaniowy, spłatę kredytu lokatorskiego, kwotę umorzenia kredytu oraz koszty nabycia lokalu, tj. sporządzenia aktu notarialnego z 03.10.2007 r. Przedmiotowe koszty zostały następnie podwyższone o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za lata 2008-2009.

Dalej organ odwoławczy podał, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia wysokości nakładów poniesionych na nieruchomość. W tym celu wystąpił o przedłożenie dokumentów potwierdzających poniesione na lokal nakłady oraz poinformował, że nakłady należy udokumentować w formie faktur VAT oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Strony nie przedstawiły żadnych dowodów, które dokumentowałyby nakłady poniesione na lokal w czasie jego posiadania. W konsekwencji Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie.

3.1. Na ww. decyzje skarżący wnieśli jednobrzmiące skargi do WSA w Kielcach, w której domagali się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 30e u.p.d.o.f. wobec uznania, że nieruchomość została zbyta przed upływem 5 lat od daty jej nabycia; oraz art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie podatku w wysokościach wskazanych w decyzjach podczas gdy, dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami odpłatnego zbycia powinien być pomniejszony o sumę odpisów amortyzacyjnych, wymienionych w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Ponadto zarzucono naruszenie zasady praworządności, a w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej "O.p.") poprzez naruszenie zasad postępowania wyrażonych w art.122, art.124, art.187 §1, art.191 oraz art.210 §4 O.p.

W uzasadnieniu skarżący przytoczyli treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. stwierdzając, że nie nabyto zbytej nieruchomości w 2007 r., a zatem w sprawie nie mają zastosowania przepisy ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r. Zacytowali także przepisy art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazali, że pojęcie "kosztów nabycia" nie zostało zdefiniowane w ustawie, stąd należy stosować językowe rozumienie tego pojęcia. W związku z czym za koszty sprzedaży uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne aby transakcja doszła do skutku.

3.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016r. postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 126/16 oraz I SA/OI 127/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 126/16.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazał, że nie można podzielić stanowiska, że w przypadku skarżących za datę nabycia odrębnej własności lokalu - w rozumieniu art.10 ust.1 pkt.8 lit.a ustawy- należy przyjąć datę przydziału tego lokalu przez Spółdzielnię. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nie jest bowiem prawem rzeczowym i jest niezbywalne, zatem nie stanowi żadnego z praw rzeczowych wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit a –c u.p.d. o f. Natomiast jego "przekształcenie" polega na ustanowieniu przez spółdzielnię na swoją rzecz odrębnej własności lokalu i przeniesienie własności lokalu na rzecz członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, po dokonaniu odpowiednich spłat należności związanych z wybudowaniem tego lokalu. Zatem własność lokalu skarżący nabyli w 2007r., mimo, że przez okres 23 lat przed nabyciem byli w posiadaniu lokalu i musieli ponosić wydatki na jego utrzymanie, remonty i modernizację. Natomiast zamieniając ten lokal w 2010 na udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym ( i nabywając całą nieruchomość w drodze zakupu pozostałych udziałów od współwłaścicieli nieruchomości) spełnili warunki do zwolnienia od podatku przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z ust.25 pkt.3), obowiązujących od 1. 01. 2009r. Jak podkreślił sąd nie płacili by podatku, gdyby nie przepis art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)( Dz. U. nr 209 poz. 1316). W ocenie sądu występuje nierówność traktowania podatników przez władze publiczne w sytuacji, gdy w dacie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego podatnicy podlegają odmiennym warunkom zwolnienia.

Zdaniem Sądu, nie spełniają celu określonego w art.75 Konstytucji warunki zwolnienia przewidziane w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, niemniej te zasady, z woli ustawodawcy należy stosować w przypadku zbywania w okresie 5-ciu lat nieruchomości i praw nabytych w latach 2007-2008. Sąd nie może odmówić zastosowania przepisów ustawy podatkowej, nie wyeliminowanych z porządku prawnego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Może natomiast dokonać odpowiedniej wykładni, dążąc do zapewnienia w pewnym stopniu "sprawiedliwości" podatkowej.

W dalszej kolejności sąd podał, że treści przepisów art.22 ust. 6c.,6e., u.p.d.o.f. wynika, że za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit a-c, można uznać jedynie udokumentowane fakturami VAT i potwierdzeniami dokonania opłat administracyjnych koszty nabycia lub koszty wytworzenia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast według ust. 6f., koszty nabycia lub wytworzenia są corocznie podwyższane, począwszy od roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych(...).W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe przepisy, uzasadnione jest przyjęcie, że w przypadku, gdy przedmiotem zbycia w 2010r jest lokal mieszkalny nabyty w 2007 w wyniku przeniesienia przez Spółdzielnię Mieszkaniową własności lokalu na rzecz członka spółdzielni, któremu przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, na podstawie przydziału dokonanego w 1984r., wkład mieszkaniowy, stanowiący jakąś część kosztów budowy lokalu, powinien być waloryzowany tak, jak to przewiduje art. 22 ust 6 f , nie tylko za okres od nabycia odrębnej własności, ale za okres od przydziału lokalu.

Biorąc powyższe pod uwagę sąd pierwszej instancji stwierdził, że niezasadnie zatem organy przyjęły za koszt uzyskania przychodu wartość wkładu zwaloryzowanego w 1995r., a nie uwzględniły jego aktualnej wartości, zwaloryzowanej na dzień (rok) nabycia własności lokalu. Ponadto, o ile nakłady na lokal, powodujące zwiększenie jego wartości zostały poczynione przed 1 stycznia 2007r. podatnicy powinni mieć możliwość udowodnienia ich rodzaju i wartości nie tylko na podstawie faktur VAT.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Olsztynie ewentualnie o uchylenie i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie :

1) prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na przyjęciu, iż występuje nierówność traktowania podatników przez władze publiczne i skarżący znajdują się w gorszej sytuacji, niż podatnicy, którzy nabyli nieruchomości i prawa w 2009 r. , a także w gorszej sytuacji niż podatnicy, którzy nabyli nieruchomości i prawa przed 2007 r.

b) błędną wykładnię art. 22 ust. 6c, ust. 6e i ust. 6f u.p.d.o.f. polegająca na przyjęciu, iż o nakłady na lokal, powodujące zwiększenie jego wartości mogą być udowodnione nie tylko na podstawie faktur VAT oraz przyjęcie, że wkład mieszkaniowy, stanowiący jakąś część kosztów budowy lokalu, powinien być waloryzowany tak, jak to przewiduje art. 22 ust. 6f, nie tylko za okres od nabycia odrębnej własności, ale za okres od przydziału lokalu.

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 3 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tożsamych przyczyn jak podane w przytoczonym powyżej pkt 1 lit.a skargi kasacyjnej,

b) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. art. 22 ust. 6c, ust. 6e i ust. 6f u.p.d.o.f. z tożsamych przyczyn jak wskazane powyżej w pkt 1 lit.b skargi kasacyjnej.

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji bez określenia, jakie konkretnie przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organ,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań (zaleceń) co do dalszego postępowania Organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego.

5.2. Skarżący nie wnieśli odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając w powyższych granicach wniesioną skargę kasacyjną, uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez sąd pierwszej instancji skutkowała zdaniem organu naruszeniem przepisów postępowania.

6.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy dwóch zagadnień : 1/ czy wkład mieszkaniowy, powinien być waloryzowany tak, jak to przewiduje art. 22 ust 6 f u.p.d.o.f., tzn. za okres od nabycia odrębnej własności, czy od przydziału lokalu w ramach lokatorskiego spółdzielczego prawa; 2/ czy nakłady na lokal, powodujące zwiększenie jego wartości poczynione przed 1 stycznia 2007r. mogą być uwzględniane nie tylko na podstawie faktur VAT jak stanowi art. art.22 ust. 6c. i ust.6e u.p.d.o.f.

Rozstrzygnięcie powstałego sporu w pierwszej kolejności wymaga przede wszystkim odwołania się do treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. aby ustalić co stanowi w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy koszty nabycia odrębnej własności lokalu, co miało miejsce w dniu 3 października 2007 r. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. należy przyjąć, że skoro do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości zaliczane są wyłącznie "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) poniesione na nabycie nieruchomości, to kosztami takimi nie może być wartość rynkowa lokalu w dacie nabycia polegającego na przekształceniu lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności odrębnej nieruchomości lokalowej. Wartości takiej skarżący nigdy ani nie zapłacili w pieniądzu, ani też nie ponieśli w żadnej innej formie jako "udokumentowanych kosztów nabycia". Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 1 pkt 15 lit. g) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Przytoczone rozwiązanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów było niezbędne z uwagi na wprowadzenie w ustawie nowelizującej całkowicie nowego (odrębnego) system opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Przed tą zmiana podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. był przychód pomniejszony jedynie o koszty odpłatnego zbycia, takie jak: koszty notarialne, prowizje pośredników itp. Podatek z tego tytułu był ustalany w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W ustawie nowelizującej w miejsce dotychczasowego ryczałtowego opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (i niektórych ograniczonych praw rzeczowych związanych z nieruchomościami) wprowadzono odrębne opodatkowanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości. Zmiana zasad opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości polegała na wprowadzeniu opodatkowania uzyskanego dochodu przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej (art. 30e ust. 1 w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 36 ustawy nowelizującej). Równocześnie w ramach tych zmian w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. za podstawę obliczenia podatku przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej, przyjęto dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zdefiniowanie w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów stanowiło prostą konsekwencję oraz konieczność dla wprowadzenia nowych zasad opodatkowania przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f.

6.3. Skoro z dniem 1 stycznia 2007 r. podstawę opodatkowania w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży m.in. nieruchomości stanowił dochód to należało uwzględnić koszty uzyskania tego przychodu związane głównie z wydatkami na nabycie tego prawa. Jak zatem wskazano powyżej osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Poniesione przez podatnika tak rozumiane wydatki na nabycie (które następnie zostało przekształcone w prawo własności) lokalu mieszkalnego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu. Stosownie do art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przy ustaleniu podstawy obliczenia podatku z tytułu zbycia należy uwzględnić wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy, a mianowicie m.in. wkład lokatorski zgodnie z zaświadczeniem właściwej spółdzielni mieszkaniowej (według stanu księgowego na dzień poprzedzający przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność w wysokości zwaloryzowanej przez spółdzielnię mieszkaniową na podstawie art.11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 419). Wartość zwaloryzowanego wkładu powinna być ustalona w oparciu o dane wynikające z zaświadczenia spółdzielni mieszkaniowej, w zasobach której znajdował się lokal. Obowiązek waloryzacji wkładu mieszkaniowego jaki wynikał z art. 11 zmieniającej Prawo spółdzielcze w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych oraz obowiązkiem wprowadzenia przez spółdzielnie tak określonej wysokości wkładu mieszkaniowego do ksiąg rachunkowych, stanowi podstawę - w świetle treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - do jej uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1803/17 oraz z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1530/15). Zauważyć bowiem należy, że wkład mieszkaniowy, zgodnie z art.218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. Nr 30, poz. 210 z późn.zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wejścia w życie art. 11 ustawy o zmianie ustawy Prawo spółdzielcze miał odzwierciedlać różnicę między kosztami budowy a uzyskaną przez spółdzielnię mieszkaniową pomocą ze środków publicznych. Członek spółdzielni był zobowiązany do jego wniesienia, a zatem był to wydatek, jaki musiał ponieść w celu uzyskania lokatorskiego prawa do lokalu, które to prawo zostało następnie przekształcone w odrębną własność lokalu.

6.4. Ustawodawca, zauważając znaczący spadek wartości pieniądza, nakazał obliczenie wartości wkładu mieszkaniowego według wartości z 1995 r., także w odniesieniu do lokali, w odniesieniu do których członek spółdzielni mieszkaniowej uzyskał lokatorskie prawo do lokalu przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Pozwoliło to, w przypadku wygaśnięcia lokatorskiego prawa do lokalu, na zwrot wkładu na podstawie art. 218 § 4 Prawa spółdzielczego w wartości zbliżonej do tej, jaka mogła odpowiadać wartości tego prawa w dacie jego nabycia. Interpretując pojęcie kosztów nabycia lokalu należy zatem uwzględnić tę wysokość wkładu mieszkaniowego, jaka wynika z ksiąg spółdzielni mieszkaniowej. W przeciwnym wypadku doszłoby do sytuacji, gdy w przypadku zbycia lokalu uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu wartość wkładu mieszkaniowego w wartości nominalnej, z uwzględnieniem denominacji i waloryzacji o wartość wskaźnika wzrostu cen towarów i usług, byłaby znacząco niższa od wartości tego wkładu, zaksięgowanej w księgach spółdzielni i podlegającemu zwrotowi w przypadku ewentualnego wygaśnięcia lokatorskiego prawa do lokalu. Zauważyć ponadto należy, że wartość wkładu, ustalonego przez spółdzielnię mieszkaniową, wynikać będzie z wydanych przez nią dokumentów, a zatem będzie udokumentowana stosownie do wymagań wynikających z art. 22 ust.6c u.p.d.o.f.

Zgodnie natomiast z art.22 ust.6f u.p.d.o.f. koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że determinujące znaczenie dla corocznej waloryzacji kosztów na podstawie ww. przepisu ma data nabycia nieruchomości, a nie data ustanowienie lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu. Brzmienie przywołanego przepisu jest bowiem jasne i jednoznaczne.

6.5. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art.22 ust.6c w zw. z ust.6f u.p.d.o.f uznając, że wysokość wkładu mieszkaniowego powinna być waloryzowany nie tylko za okres od nabycia odrębnej własności, ale za okres od przydziału lokalu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w prawie podatkowym nie istnieją podstawy do waloryzowania kosztów poniesionych przez podatnika na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w związku ze sfinansowaniem lokalu objętego spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, a także przekształceniem tego prawa w odrębną własność. Sąd nie może w oparciu o przesłanki słusznościowe dokonywać wykładni contra legem przepisów powołując się na nierówność traktowania podatników, którzy nabyli nieruchomości w latach 2007-2008 w stosunku do tych, którzy nabyli nieruchomości przed, jak i po tym okresie. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że to ustawodawca decyduje o zakresie opodatkowania, o przychodach i kosztach ich uzyskania, a także ewentualnych ulgach podatkowych i sądy administracyjne nie mogą w tym zakresie modyfikować woli ustawodawcy (art.3 §1 p.p.s.a.).

Z analogicznych powodów należy uznać za zasadny zarzut błędnej wykładni art.22 ust.6e u.p.d.o.f. w świetle której wysokość nakładów poniesionych przed 1 stycznia 2007 r. uwzględnianych w kosztach przy zbyciu nieruchomości może być udokumentowana nie tylko na podstawie faktur VAT. Brzmienie przywołanego przepisu jest bowiem jasne i jednoznaczne. Tylko wysokość nakładów udokumentowanych fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych stanowi koszt zbycia nieruchomości.

6.6. W rozpatrywanej sprawie na dzień przeniesienia własności lokalu (tj. 3 października 2007 r.), uwzględniono w kosztach zwaloryzowany na dzień 31 grudnia 1995 r. wkład mieszkaniowy. W przedmiotowej sprawie w oparciu o regulacje art. 22 ust. 6c, 6d, 6e u.p.d.o.f., organ w prawidłowej wysokości ustalił koszty uzyskania przychodu przyjmując w tym zakresie zwaloryzowany wkład mieszkaniowy w wysokości 11.577,62 zł, spłatę kredytu lokatorskiego w kwocie 66,81 zł, kwotę umorzenia kredytu w wysokości 35,99 zł oraz koszty nabycia lokalu, tj. sporządzenia aktu notarialnego z 03.10.2007 r. w kwocie 255,05 zł. Przedmiotowe koszty w wysokości 11.935,47 zł zostały następnie podwyższone o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za lata 2008-2009, i wyniosły 12.878,37 zł. (art.22 ust.6f u.p.d.o.f.). Nie mogły zostać uwzględnione inne nakłady bowiem skarżący nie przedłożyli dokumentów o których mowa w art.22 ust.6e u.p.d.o.f.

Podsumowując należy za zasadne uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie przez sąd pierwszej instancji dokonania błędnej wykładni art. art. 22 ust. 6c, ust. 6e i ust. 6f u.p.d.o.f. a w konsekwencji zawarcie w wyroku także błędnych wskazań co do dalszego postepowania.

6.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i oddalił skargę. O częściowym zwrocie kosztów w wysokości wniesionego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art.207 § 2 p.p.s.a. zasądzając je od Skarżących na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w O. na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948). Sąd uznał rozważając całokształt okoliczności rozpatrywanej sprawy, że ze względów słusznościowych zasądzenie pełnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. pozostawałoby w opozycji wobec obowiązku urzeczywistniania zasad sprawiedliwości społecznej, wynikającego z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.