I SA/Kr 20/26 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-17	
Data wpływu	2026-01-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Grzegorz Klimek
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Inne	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2020 nr 0 poz 106; art. 113 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 20/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 roku, sprawy ze skargi H. S., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 13 listopada 2025 roku nr 0112-KDIL3.4012.578.2025.1.MBN, w przedmiocie podatku od towarów i usług, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset, dziewięćdziesiąt, siedem złotych).,	
Uzasadnienie
H.S. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawca) zwróciła się z wnioskiem do Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

W opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że jest wspólnikiem "S. sp. z o.o." z siedzibą w Ł. Wnioskodawczyni nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana jako podatnik czynny VAT.

Skarżąca oraz jej mąż J. zawarli umowę o podział majątku wspólnego. Skarżąca posiada w swoim majątku prywatnym 8 nieruchomości mieszkalnych, które wynajmuje osobom fizycznym w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, bez możliwości prowadzenia w nich jednoosobowej działalności gospodarczej. Umowy najmu nie mają charakteru umów krótkoterminowych, łączna kwota przychodów z najmu przekracza rocznie 200 000,00 zł, przychód ten jest jednak zwolniony z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025r. poz. 896 – dalej: ustawa o VAT), z uwagi na fakt, że przedmiotowe nieruchomości wynajmowane są wyłącznie na cele mieszkaniowe i na rzecz osób fizycznych. Wnioskodawczyni posiada również w swoim majątku prywatnym prawo własności nieruchomości będącej stajnią. Z tytułu najmu niniejszej nieruchomości Wnioskodawczyni uzyskuje roczny przychód w wysokości 96 000,00 zł rocznie. Niniejszy przychód nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, jednakże nie przekracza on kwoty 200 000,00 zł i tym samym nie przekracza on limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W tak przedstawionym stanie sprawy Skarżąca zadała następujące pytanie:

czy najem prywatny nieruchomości wlicza się w kwotę limitu VAT, tj. do progu 200 000,00 zł, o którym mowa art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a w związku z tym Wnioskodawczyni może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT, bowiem przychód w wysokości 96 000,00 zł z tytułu najmu nieruchomości będącej stajnią, który nie jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku VAT, nie przekracza limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni w sytuacji najmu nieruchomości stanowiących lokale mieszkalne w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych przez najemców bez możliwości prowadzenia w nich jednoosobowej działalności gospodarczej, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, a tym samym, nie stosuje się i nie dolicza przychodów osiąganych z tego najmu do zwolnienia podmiotowego, tj. do kwoty 200 000,00 zł w rozumieniu art. 113 ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w zakresie nieruchomości będących lokalami mieszkalnymi, nie podejmuje działań mających na celu osiągnięcie większych zysków, czy dla celów zarobkowych, a zatem uważa, że czynności polegające na zarządzaniu majątkiem prywatnym w żaden sposób nie podlegają pod ustawę o VAT. Wnioskodawczyni wynajmuje lokale mieszkalne będące w jej majątku prywatnym w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez najemców bez możliwości prowadzenia w nich jednoosobowej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, Wnioskodawczyni posiada w swoim majątku prywatnym prawo własności nieruchomości będącej stajnią. Z tytułu najmu niniejszej nieruchomości Wnioskodawczyni uzyskuje roczny przychód w wysokości 96 000,00 zł rocznie. Przychód ten nie podlega, zgodnie z ustawą o VAT, zwolnieniu przedmiotowemu, jednakże nie przekracza on limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 200 000,00 zł rocznie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na to, że przychód z tytułu usług najmu osobom prywatnym lokali na cele mieszkaniowe korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, nie wlicza się do limitu zwolnienia podmiotowego, a przychód z tytułu najmu nieruchomości będącej stajnią nie przekracza kwoty 200 000,00 zł rocznie, to Wnioskodawczyni może korzystać ze zwolnienia podmiotowego o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2025r. znak: 0112-KDIL3.4012.578.2025.1.MBN Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, jednak usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy tym, z art. 15 ust. 2 ustawy jednoznacznie wynika, iż pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma ciągłość wykorzystywania majątku.

Dalej wskazano, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Skarżąca nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana jako podatnik czynny VAT. Jest wspólnikiem spółki z o.o., w 2022r. zawarła z mężem umowę o podział majątku wspólnego. Skarżąca posiada w swoim majątku prywatnym prawo własności do ośmiu lokali mieszkalnych oraz prawo własności nieruchomości będącej stajnią. Z tytułu najmu ww. stajni uzyskuje roczny przychód w wysokości 96 000,00 zł rocznie.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem zadanego pytania, w pierwszej kolejności organ wskazał, że umowa najmu jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zaznaczono, że umowa najmu jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że charakter usług najmu wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji, najem nieruchomości, (zarówno o charakterze mieszkalnym i niemieszkalnym) należy uznać za świadczony w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, i stanowi on odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, skoro Skarżąca świadczy usługi najmu o charakterze mieszkalnym i o charakterze niemieszkalnym za wynagrodzeniem, to w kontekście powołanych przepisów ustawy, najem ten stanowi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług, w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, z tytułu ww. najmu.

W tym miejscu organ zauważył, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne.

Przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące: a) świadczenie usługi na własny rachunek, b) charakter mieszkalny nieruchomości, b) mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi. Zdaniem organu najem nieruchomości (zarówno o charakterze mieszkalnym, jak i niemieszkalnym), należy uznać za świadczony w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, i stanowi on odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii sumowania przychodów z najmu wynikających zarówno z nieruchomości o charakterze mieszkalnym i niemieszkalnym do limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że analiza przepisów prawa podatkowego wskazuje, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy oraz usług ubezpieczeniowych – jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Poza art. 113 ust. 2 ustawy organ wskazał również na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.). Ww. dyrektywa najem i dzierżawę nieruchomości traktuje jako transakcje. Wynika to chociażby z treści art. 135 Dyrektywy, dotyczącego zwolnienia od podatku określonych transakcji, który jako transakcje zwolnione wymienia dzierżawę i najem nieruchomości.

Organ wyjaśnił w tym miejscu, że według internetowego wielkiego słownika języka polskiego, transakcja to czynność lub zespół czynności prowadzący lub mający doprowadzić do kupna albo sprzedaży jakichś towarów.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter "pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Na gruncie niniejszej sprawy organ przyjął, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej (jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych).

Najem nieruchomości, (zarówno o charakterze mieszkalnym i niemieszkalnym) należy uznać za świadczony w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i stanowi on odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Skarżącej, organ wskazał, że z treści art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy (czyli uprawniającej do zwolnienia) nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 ustawy), jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Transakcje pomocnicze natomiast to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności, co w przypadku Skarżącej nie ma miejsca.

Organ zwrócił też uwagę, że zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy, jest związane bezpośrednio z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która w standardowych warunkach podlegałaby opodatkowaniu. Zwolnienie to odnosi się do konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) danego podatnika.

W ocenie organu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie usługi najmu przedmiotowych nieruchomości nie można uznać za działalność świadczoną pomocniczo.

Prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza w zakresie usługi najmu lokali o charakterze mieszkalnym – jak jednoznacznie wynika z przedstawionego opisu sprawy – obok działalności w zakresie najmu lokali o charakterze niemieszkalnym, jest drugim rodzajem wykonywanej przez Skarżącą, na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działalności gospodarczej. Analiza okoliczności sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że wartość sprzedaży z tytułu świadczenia usług najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, jako transakcje związane z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, powinna być wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Jak wyżej wskazano Skarżąca wykonuje, oprócz działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości o charakterze mieszkalnym, również działalność gospodarczą w zakresie wynajmu o charakterze niemieszkalnym. Zatem, do limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, należy zsumować przychód wynikający zarówno z wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, jak i niemieszkalnym. Najem, który nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, również powinien być wliczany do wartości limitu określonego w ww. przepisie, gdyż wykonywany jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W efekcie organ stwierdził, że wartość świadczonych przez Skarżącą usług najmu nieruchomości, stanowiących odpłatne świadczenie usług, w ramach prowadzonej w tym zakresie przez Skarżącą działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, każdorazowo podlega wliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Dalej wskazano, że Skarżąca podała, iż kwota przychodów z najmu: lokali mieszkalnych przekracza rocznie 200 000,00 zł, natomiast stajni wynosi 96 000,00 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ stwierdził, że skoro łączna wartość sprzedaży z tytułu ww. najmu nieruchomości, przekroczyła 200 000 zł, to utraciła Skarżąca prawo do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Prawo do zwolnienia, utraciło moc począwszy od czynności, która spowodowała przekroczenie kwoty 200 000 zł.

W konsekwencji, najem prywatny lokali mieszkalnych, jak i lokalu niemieszkalnego (stajni) Skarżąca powinna wliczać do kwoty limitu VAT, tj. do progu 200 000,00 zł, o którym mowa art. 113 ust. 1 ustawy, a w związku z tym Skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT, bowiem łączna kwota z tytułu najmu lokali mieszkalnych oraz stajni przekracza limit, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z 43 ust 1 ustawy poprzez błędne uznanie, że wynajem przez Skarżącą nieruchomości stanowiących lokale mieszkalne osobom fizycznym w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez najemców bez możliwości prowadzenia w nich jednoosobowej działalności gospodarczej nie ma charakteru transakcji pomocniczych, a w konsekwencji, że Skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT, bowiem łączna kwota z tytułu najmu lokali mieszkalnych oraz stajni przekracza limit, o którym mowa w art 113 ust 1 ustawy.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że wynajem lokali mieszkalnych nie ma dla Skarżącej charakteru koniecznego i niezbędnego dla jej utrzymania. Ponadto, jak wynika z zasad logiki i doświadczenia życiowego, najem lokali mieszkalnych nie ma charakteru nieprzerwanego, jak bowiem wiadomo, pomiędzy kolejnymi umowami najmu mogą wystąpić krótsze lub dłuższe przerwy, pozostające bez wpływu Skarżącej, a wynikające z tego, czy w danym momencie znajdą się osoby zainteresowane wynajmem. Nie jest zatem możliwe uznanie, że najem lokali mieszkalnych stanowi element niezbędny w funkcjonowaniu prowadzonej przez nią działalności zawodowej.

Skarżąca podniosła, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 9 lipca 2020r. o sygn. C-716/18 wskazał przesłanki istnienia transakcji pomocniczej. Wprawdzie stan faktyczny, którym w ww. sprawie zajmował się Trybunał jest inny niż przedstawiony we wniosku, ale w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał przestawił wskazówki, jak należy rozumieć pojęcie transakcji pomocniczych - pojęcie "transakcji pomocniczej" oznacza transakcje, które nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że TSUE w powyższym wyroku stwierdził, że pojęcie 'transakcji pomocniczej' w rozumieniu tego przepisu stanowi autonomiczne pojęcie prawa Unii, które należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze, niezależnie od kwalifikacji stosowanych w państwach członkowskich, z uwzględnieniem nie tylko brzmienia rozpatrywanego przepisu, ale również jego kontekstu i celu, do którego realizacji on zmierza.

Mając na uwadze powyższe, w przywołanym stanie faktycznym wynajem nieruchomości Skarżącej, stanowiących jej majątek prywatny, w żadnym wypadku nie stanowi jej głównej działalności zawodowej, ale ma dla niej charakter poboczny w stosunku do jej głównej działalności skupiającej się na prowadzonej spółce. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, który uznał, że najem nie stanowi transakcji pomocniczych. Podniosła, że z wyroków sądów oraz dyrektyw UE wynika jednoznacznie sens pojęcia transakcji pomocniczych, i nie jest właściwe i konieczne inne, niekorzystne dla podatnika, interpretowanie tego pojęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i organy podatkowe. Takie podejście jest rażąco sprzeczne z zasadą zaufania do władzy publicznej.

Skarżąca podkreśliła, że jej stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2024r. sygn. 0114- KDIP4-2.4012.233.2024.2.MŻA., a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2025r. I SA/Po 432/25.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1§1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3§2 pkt 4a p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli interpretacja indywidualna może być uchylona, stosując odpowiednio art. 145§1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a. (art. 146§1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Na mocy art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się – między innymi – odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT ustanawia zwolnienie (przedmiotowe) od VAT usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Oznacza to, że najem prywatny (usługa zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), jako transakcja związana z nieruchomością, wlicza się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (limit zwolnienia podmiotowego), jeżeli czynność ta nie ma charakteru transakcji pomocniczej. Innymi słowy, jeśli najem prywatny ma charakter transakcji pomocniczej, to wartość sprzedaży wynikająca z tego najmu nie będzie wliczana do limitu 200 000 zł zwolnienia podmiotowego.

Powołane przepisy ustawy VAT stanowią implementację odpowiednich przepisów dyrektywy VAT (znajdujących się w Tytule XII "Procedury szczególne", rozdziale 1 "Procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw", sekcja 2 "zwolnienia"). Zgodnie z art. 284 ust. 1 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą zwolnić dostawy towarów i świadczenie usług dokonane na ich terytorium przez podatników mających siedzibę na ich terytorium, których roczny obrót w państwie członkowskim uzyskany z tytułu takich dostaw towarów i świadczenia usług nie przekracza progu ustalonego przez te państwa członkowskie na potrzeby stosowania tego zwolnienia. Próg ten nie może przekroczyć kwoty 85 000 EUR lub jej równowartości w walucie krajowej. Z kolei na mocy art. 288 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT kwota rocznego obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 284, obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT: wartość transakcji związanych z nieruchomościami, (...) chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Dla zrozumienia pojęcia "charakter transakcji pomocniczej", o którym mowa w art. 288 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT, warto sięgnąć do orzecznictwa TSUE. Na marginesie należy zaznaczyć, że odpowiednikiem dzisiejszego przepisu art. 288 dyrektywy VAT jest art. 24 ust. 4 szóstej dyrektywy, który to przepis posługiwał się pojęciem "charakteru transakcji ubocznej". Chociaż przepisom tym przyświecały te same względy, to jednak przy odkodowywaniu pojęcia "charakter transakcji pomocniczej" zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE dotyczącego systemu zwolnienia małych przedsiębiorstw.

W kwestii przesłanek istnienia transakcji pomocniczej TSUE orzekł w wyroku z dnia 9 lipca 2020r., AJFP Caraş-Severin i DGRFP Timişoara, C-716/18, EU:C:2020:540. Przed wydaniem ww. wyroku TSUE, swoją opinię w tej sprawie złożyła Juliane Kokott – Rzeczniczka Generalna TSUE (opinia z dnia 6 lutego 2020r., EU:C:2020:82). W opinii tej Rzeczniczka Generalna wskazała, że TSUE po raz pierwszy będzie miał możliwość wyjaśnienia, czy wynajem nieruchomości należy zakwalifikować jako "transakcję związaną z nieruchomościami" i kiedy należy przyjąć, że miała miejsce nieistotna "transakcja pomocnicza" (pkt 2 opinii).

Na wstępie zaznaczyła, że do obliczania wartości sprzedaży (progu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego) powinny być uwzględniane transakcje zwolnione z podatku, o których mowa w art. 288 akapit pierwszy punkt 4 dyrektywy VAT (aktualnie art. 288 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT), jedynie wówczas, gdy nie stanowią transakcji pomocniczych. Decydujące znaczenie dla uznania transakcji za pomocniczą ma wysokość sprzedaży. Gdyby takie transakcje samodzielnie przekraczały próg zwolnienia, to nie mogłyby być uznane za pomocnicze (pkt 44 opinii). Jednocześnie zwolnienie przedsiębiorcy z podatku, przysługujące z uwagi na uproszczenia administracyjne, nie powinno być wyłączane przez bardziej lub mniej przypadkowe transakcje zwolnione z podatku związane z nieruchomościami, które dokonywane są poza właściwym przedmiotem przedsiębiorstwa (pkt 45 opinii). Innymi słowy transakcje, które nie dają prawdziwego i rzetelnego obrazu wielkości przedsiębiorstwa, nie powinny podlegać uwzględnieniu przy wyliczaniu progu zwolnienia podmiotowego. Takie działanie ma zapobiegać powstawaniu nierównego traktowania w stosunkach między podatnikami zwolnionymi z podatku (to znaczy małymi przedsiębiorstwami) pod względem VAT (jeden pozostaje zwolnionym z podatku małym przedsiębiorcą, a drugi traci ten status z uwagi na dokonywanie transakcji o charakterze pomocniczym). Jako przykład Rzeczniczka Generalna podała w zasadzie stan faktyczny opiniowanej sprawy. Mianowice podała przykład trwałego wynajmu majątku prywatnego, zaznaczając, że gdyby art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT (aktualnie art. 288 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT) nie wyłączał tego obrotu z obliczenia, wówczas jedno przedsiębiorstwo musiałoby poddać opodatkowaniu cały swój roczny obrót z tytułu wykonywania innej aktywnej działalności, natomiast podobne przedsiębiorstwo, które nie wynajmuje takiego majątku prywatnego, mogłoby nadal czerpać korzyści ze zwolnienia z podatku. Tymczasem bardziej lub mniej przypadkowa okoliczność wykorzystania innych aktywów nie ma wpływu na zasadniczy status "małego przedsiębiorstwa" we wzajemnej konkurencji. Brak jest wystarczającego związku z właściwą działalnością gospodarczą tak zwanego małego przedsiębiorstwa (pkt 48 opinii). Z tych powodów Rzeczniczka Generalna wywiodła wniosek, że pojęcie transakcji pomocniczej obejmuje jedynie takie transakcje, które nie mają bliższego związku z (zasadniczo) podlegającą opodatkowaniu działalnością podatnika. Brak jest takiego związku, w wypadku gdy albo (1) stanowią one jednorazowe, wyjątkowe akty poza właściwym przedmiotem przedsiębiorstwa, albo (2) nie wymagają znacznego wykorzystania towarów i usług w ramach przedsiębiorstwa, lecz należy je rozpatrywać w oderwaniu od tego przedmiotu i mają w tym względzie jedynie bagatelny charakter (taki charakter mógłby mieć na przykład (...) niewielki wynajem majątku prywatnego).

W wyroku z dnia 9 lipca 2020r., AJFP Caraş-Severin i DGRFP Timişoara, C-716/18, EU:C:2020:540, TSUE zasadniczo podzielił zapatrywania Rzeczniczki Generalnej, wyrażone w przedstawionej opinii. TSUE zauważył, że ponieważ art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT nie zawiera żadnego odesłania do prawa krajowego państw członkowskich, pojęcie "transakcji pomocniczej" w rozumieniu tego przepisu stanowi autonomiczne pojęcie prawa Unii, które należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze, niezależnie od kwalifikacji stosowanych w państwach członkowskich, z uwzględnieniem nie tylko brzmienia rozpatrywanego przepisu, ale również jego kontekstu i celu, do którego realizacji on zmierza [zob. podobnie wyroki: z dnia 5 lutego 2020r., Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Zaokrętowanie marynarzy w porcie w Rotterdamie), C 341/18, EU:C:2020:76, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo] (pkt 30 wyroku). Zdaniem TSUE, pojęcie "transakcji pomocniczej" oznacza transakcje, które nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika (pkt 38 wyroku). TSUE potwierdził, że procedura ustalona w art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT przewiduje uproszczenia administracyjne, które mają na celu wspieranie tworzenia, działalności i konkurencyjności małych przedsiębiorstw, a także utrzymanie rozsądnego stosunku pomiędzy obciążeniami administracyjnymi związanymi z kontrolami podatkowymi i niewielkimi dochodami spodziewanymi z podatków. Procedura ta ma zatem na celu oszczędzenie zarówno małym przedsiębiorstwom, jak i organom podatkowym takich formalności administracyjnych (wyroki: z dnia 26 października 2010r., Schmelz, C 97/09, EU:C:2010:632, pkt 63, 68; z dnia 2 maja 2019r., Jarmuškienė, C 265/18, EU:C:2019:348, pkt 37) (pkt 40 wyroku). W związku z powyższym, nie należy zatem nakładać takich formalności administracyjnych w związku z transakcjami, które nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika. W efekcie organy podatkowe i sądy krajowe powinny wziąć pod uwagę przedstawione im okoliczności, a w szczególności charakter danej nieruchomości, źródło finansowania nabycia tej nieruchomości oraz jej wykorzystanie (pkt 44 wyroku).

W wyroku TSUE z 14 grudnia 2016r., C-378/15, Mercedes Benz ltalia SpA, (EU:C:2016:950; pkt 48) z kolei stwierdzono, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako "okazjonalną" w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (obowiązującej przed dyrektywą VAT), jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek VAT (podobnie w wyrokach z 11 lipca 1996r., Régie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, pkt 22; z 29 kwietnia 2004r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 76; z 29 października 2009r., NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 31). Konieczne jest zatem ustalenie, czy tego rodzaju czynność podatnika stanowi bezpośrednie, trwałe i konieczne przedłużenie czy uzupełnienie jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazuje się w doktrynie, transakcje pomocnicze to takie transakcje (mające charakter pomocniczy, incydentalny czy też dodatkowy), które nie są zasadniczą częścią (głównym przedmiotem) działalności danego podatnika. W tym kontekście wskazuje się, że transakcje, o których mowa, to transakcje poboczne względem zasadniczej działalności podatnika. Nie jest przy tym istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ale ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Wskazanie na ''pomocniczy'' charakter transakcji dotyczy zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane i których skala zasadniczo nie może być większa niż skala zasadniczej działalności, przy czym skala ta powinna być mierzona stopniem zaangażowania, a nie wielkością obrotów z poszczególnych części działalności (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, LEX - wersja elektroniczna).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organ nie był uprawniony do dokonywania samodzielnej interpretacji pojęcia "charakteru transakcji pomocniczej", a tym bardziej dokonywać wykładni językowej tego pojęcia. Pojęcie to bowiem wynika z dyrektywy VAT i zostało implementowane do polskiego porządku prawego zgodnie z art. 288 TFUE w zw. z art. 9, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Natomiast tylko TSUE jest uprawniony do dokonywania wiążącej wykładni prawa unijnego (por. art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana; Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej TFUE oraz art. 19 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.; dalej: TUE).

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku, a zwłaszcza powinien odwołać się do dorobku orzeczniczego TSUE i skorzystać ze wskazówek udzielonych przez Rzeczniczkę Generalną TSUE, której wnioski Trybunał uwzględnił w wyroku o sygn. C-716/18.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację podatkową na podstawie art. 146§1 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie III sentencji, na podstawie art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego w kwocie 697,00 złożyły się: uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi w wysokości 200,00 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej będącego doradcą podatkowym w kwocie 480,00 zł, które ustalono w oparciu o §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).