Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.192.2022.1.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.

M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.

(dalej jako: "Spółka") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej skorzystania z tzw. ulgi prowzrostowej, ujętej w art. 18eb ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.").

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego:

Spółka – będąc czynnym podatnikiem VAT – prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży napojów pod własną marką: "K. ".

Z powodzeniem wprowadza swój produkt na nowe rynki (głównie w krajach [...]) i cały czas zwiększa przychody ze sprzedaży. Sprzedaje (eksportuje) swoje produkty nabywcom hurtowym, którzy nie są podmiotami z nią powiązanymi w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Uzyskany z opisanej działalności dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie w Polsce. Spółka w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów ponosi koszty, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p.. Koszty te nie są jej zwracane w jakiejkolwiek formie i nie są odliczane od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Produkcja napojów odbywa się wg następujących kroków:

1. badanie określonego rynku;

2. zaplanowanie strategii wejścia na ten rynek lub zwiększenia swojego w nim udziału;

3. drobiazgowe zaprojektowanie produktu kierowanego na ten rynek – jego składu surowcowego (smak, odziaływanie na organizm konsumenta), wyglądu puszki (kolorystyka, rysunki, informacje słowne) oraz opakowań zbiorczych i dokumentacji;

4. zlecenie podmiotowi zewnętrznemu fizycznego wyprodukowania napojów

i opakowań wg wytycznych wnioskodawcy. Na gotowym produkcie znajduje się

w szczególności znak słowno-graficzny "K. " oraz wskazanie, że producentem jest wnioskodawca.

Każdy kolejny krok jest wynikiem poprzednich. Znajomość rynku (np. upodobań danej grupy potencjalnych konsumentów) umożliwia zaplanowanie strategii (np. wytyczenie kierunku, co do właściwości produktu i związanego nim przekazu). Na tej podstawie możliwe staje się stworzenie szczegółowego projektu produktu (pkt 3) i ostatecznie zlecenie jego fizycznego wykonania (pkt 4). Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p.

Spółka zadała pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym może skorzystać

z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18eb u.p.d.o.p.?

Odpowiadając twierdząco, argumentowała, iż zgodnie ust. 2 tego przepisu posiada przymiot podatnika wytwarzającego produkty, albowiem mimo tego, że fizyczne wyprodukowanie napojów i opakowań zleca podmiotowi zewnętrznemu, to ona jest głównym podmiotem odpowiedzialnym za powstanie produktów

i wprowadzanie ich na dane rynki w oparciu o wcześniej zaplanowaną strategię. Produkty wykonane są według jej projektu i opatrzone jej marką ("K. ") wraz

z informacją wskazującą ją jako producenta.

W ocenie spółki samo zlecenie fizycznego wykonania produktów podwykonawcy nie odbiera jej przymiotu wytwórcy, zwłaszcza że podmiot zewnętrzny -podwykonawca działa na jej rzecz, w sposób czysto odtwórczy i bez podejmowania jakichkolwiek wysiłków wprowadzenia produktów na rynek. Co więcej, w ogóle by ich nie wyprodukował, gdyby nie dysponował z góry zamówieniem spółki, a ponadto nawet nie mógłby tego uczynić, gdyż nie dysponuje prawem do używania znaku towarowego "K. ", będącego integralnym elementem tych produktów.

W tym stanie rzeczy spółka uznała, że jako wytwórca tych produktów w rozumieniu art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p., może skorzystać z odliczenia, o którym mowa w ust. 1.

Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Gliwicach

z dnia 5 października 2022 r. (I SA/GI 666/22), w myśl którego na powstanie wyrobu składa się nie tylko jego wyprodukowanie w dosłownym czy fizycznym tego słowa znaczeniu, lecz również etapy tę produkcję poprzedzające, jak np. pomysł, stworzony na podstawie pomysłu wzór czy projekt, inicjatywa podjęta w celu zrealizowania danej koncepcji; fakt, że przedsiębiorca angażuje inny podmiot w realizację przedsięwzięcia, tj. zleca mu wykonanie produktu nie oznacza, że ów zleceniobiorca wytwarza te wyroby. Wręcz przeciwnie, zleceniodawca pozostaje ich wytwórcą,

a zleceniobiorca jedynie podwykonawcą.

Organ interpretujący, uznając przedstawione stanowisko za nieprawidłowe, wskazał, że z mocy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2022 r. ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) w art. 18eb wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju poprzez system ulg podatkowych, w tym poprzez tzw. "ulgę na ekspansję", której celem jest zachęcenie przedsiębiorców do rozwoju i rozszerzania swojej działalności nie tylko na rynek krajowy, ale także na zagraniczne rynki zbytu.

W jego ocenie, skoro zgodnie z art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. przez "produkty" rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika, to intencją ustawodawcy było objęcie przedmiotową ulgą wyłącznie produktów stanowiących rzeczy (a zatem przedmioty materialne) wytworzone przez samego podatnika, a nie przez jego podwykonawcę. Przemawia za tym wykładnia językowa, mająca pierwszeństwo nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową.

Zdaniem organu zlecanie fizycznej produkcji napojów i opakowań innemu podmiotowi, jak ma to miejsce w analizowanej sprawie, pomimo wykorzystania receptury spółki służy w istocie wytwarzaniu określonych produktów nie przez niego, ale przez jego podwykonawców. W konsekwencji spółka nie wytwarza produktu, lecz nabywa gotowy produkt, który następnie sprzedaje pod własną marką. Nie wykonuje tym samym działalności produkcyjnej, ale prowadzi działalność handlową lub dystrybucyjną i zajmuje się nabywaniem towaru handlowego, a nie wytwarzaniem produktu. Tym samym nie ma prawa skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 18eb u.p.d.o.p.

W skardze do Sądu spółka – wnosząc o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania – zarzuciła błędną wykładnię art. 18eb ust. 2 oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art 18eb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.,

a także naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Argumentowała, że przepis art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. definiuje "produkty" jako rzeczy wytworzone przez podatnika, nie precyzując kryteriów, wg których dokonywanie takiej kwalifikacji miałoby się odbywać. Wobec tego, że szczegółowo opisała cały proces produkcji jej wyrobów, w sytuacji, gdy ustawodawca nie ograniczył zakresu pojęcia "wytworzenie przez podatnika" do wymiaru faktycznego, fizycznego i bezpośredniego – w ocenie Spółki – fakt, że jako przedsiębiorca angażuje inny podmiot w realizację przedsięwzięcia, tj. zleca mu wykonanie produktu nie oznacza, iż ów zleceniobiorca wytwarza te wyroby. Wręcz przeciwnie, to ona jako zleceniodawca pozostaje ich wytwórcą, a zleceniobiorca jedynie podwykonawcą.

Ze słownikowego rozumienia pojęcia "wytwarzać" oznaczającego: "zrobić, wyprodukować coś", "wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę", "produkować coś, tworząc wydzielać coś, powodować powstanie czegoś", pojęcia: "produkować" rozumianego jako: zajmowanie się produkcją czegoś, wytwarzanie czegoś, wydzielanie, formowanie, powodowanie powstawania, tworzenie czegoś oraz terminu "produkcja" oznaczającego: "zorganizowaną działalność mającą na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone", Spółka wywiodła, że potoczne (literalne) znaczenie pojęcia wytwarzania lub produkcji obejmuje zarówno fizyczne i bezpośrednie stworzenie produktu/wytworu, jak również spowodowanie jego powstania, czyli podejmowanie celowych działań w tym zakresie. W konsekwencji uznała, że organ interpretując literalnie art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. nieprawidłowo ograniczył jego zakres, wyłączając z niego całą produkcję/wytwarzanie, które angażuje podmioty trzecie do fizycznego wykonania wyrobu.

Spółka powołała się nadto na definicję terminu "działalność wytwórcza",

o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.), określonego jako "działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzona przez podatnika". Powołując się ponownie na wyrok I SA/Gl 518/22 stwierdziła, iż działalnością wytwórczą jest każda działalność – prowadzona samodzielnie lub z pomocą innych podmiotów - o ile tylko w jej wyniku powstają nowe wyroby.

Zdaniem spółki, gdyby ustawodawca chciał ograniczyć stosowanie przedmiotowej ulgi tylko do podatników, u których proces produkcji przybiera określone formy organizacyjne, to zrobiłby to w sposób wyraźny. Dodatkowe światło na intencje prawodawcy rzuca – w jej ocenie – art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p., albowiem katalog wskazanych w nim kosztów jasno pokazuje, że ulga nie jest skierowana do podatników, których rola sprowadza się do wykonania produktów w sensie technicznym, wg cudzego pomysłu, projektu i zlecenia, mających prawo i obowiązek dokonania ich zbytu wyłącznie na rzecz zleceniodawcy, ale do tych, którzy są ich rzeczywistymi twórcami i dysponentami – tymi, za których sprawą produkt powstał

i którzy walczą (ponoszą ryzyko) o wprowadzenie go na rynek (uczestnictwo

w targach, składanie ofert, działania promocyjno-informacyjne, przygotowanie dokumentacji, rejestracja znaków towarowych).

Uzasadniając naruszenie art. 14c §1 i § 2 Ordynacji podatkowej spółka stwierdziła, że organ w ogóle nie odniósł się do przedstawionej przez nią argumentacji, a w szczególności milczeniem pominął powołane orzeczenie w sprawie I SA/Gl 666/22. Nie wyjaśnił też, skąd zaczerpnął znaczenie zwrotu "wytworzone przez podatnika" i dlaczego jego zdaniem jest ono prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 13 marca 2022 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W świetle powołanego przepisu granice rozpoznania sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W związku z podniesionymi zarzutami naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Ocena stanowiska wnioskodawcy musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena ta powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, jak należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy,

a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także z jakich przyczyn wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Spoczywający na organie obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Zatem uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2018 r., II FSK 2817/16,

z dnia 8 kwietnia 2022 r., CBOSA).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji przepisów u.p.d.o.p. opis zdarzenia Sąd uznał, że stanowisko zaprezentowane przez organ spełnia powyższe wymogi i jest trafne. Tym samym zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uznany został za chybiony.

Zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczy kwestii tzw. ulgi prowzrostowej (ulgi na ekspansję), wynikającej z art. 18eb u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1 000 000 zł w roku podatkowym. W myśl ust. 2 cytowanego uregulowania, przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika. Przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).

Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 1532) wynika m.in., że wprowadzone narzędzie podatkowego wsparcia przedsiębiorców w działalności ukierunkowanej na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów, w tym na rynki zagraniczne, ma stanowić zachętę do rozszerzania skali tego sektora działalności. Celem wprowadzanej ulgi jest umożliwienie podwójnego uwzględniania w rozliczeniu podatkowym kosztów związanych ze zwiększeniem przychodów ze sprzedaży produktów. Zasadność wprowadzenia projektowanej ulgi należy odczytywać również w aspekcie społeczno-ekonomicznym. Poza walorem zachęty do rozszerzania skali działalności związanej ze sprzedażą produktów, proponowane rozwiązanie miało stanowić dla przedsiębiorców wsparcie w trudnej sytuacji ekonomicznej, związanej

z pandemią COVID-19. Skorzystanie z ulgi ma bowiem dawać w szczególności szansę do zapełnienia luki powstałej wskutek likwidacji zagranicznych przedsiębiorstw, jak również do zdobycia nowych kontraktów w związku

z możliwością przenoszenia łańcuchów dostaw z państw azjatyckich do Europy. Jak zakładano, wprowadzane rozwiązanie powinno oddziaływać wspierająco szczególnie na małe podmioty, podejmujące się ryzyka związanego z ekspansją na zagraniczne rynki (zarówno rozpoczynające, jak i rozwijające dotychczasową działalność związaną ze sprzedażą produktów za granicę). Ulga skierowana jest do podatników, u których w następstwie poniesienia określonych wydatków (m.in. związanych

z uczestnictwem w targach, gdzie prezentowane są produkty, działaniami promocyjnymi, a także przygotowaniem koniecznej dokumentacji), doszło do osiągnięcia (zwiększenia) przychodów ze sprzedaży produktów (por. także

P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15–42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 18eb). Warto przy tym dodać, że analogiczna regulacja została zamieszczona także w art. 26gb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

Już z powyższego wynika, że głównym założeniem powyższej ulgi było (co wymaga podkreślenia) wsparcie niewielkich podmiotów – producentów –

w działaniach ukierunkowanych na rozwój sprzedaży produktów na rynkach zagranicznych, co szczególnie utrudniła pandemia COVID-19.

Wskazać jednoznacznie należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązuje prymat wykładni gramatycznej (językowej). W granicach wykładni obowiązujących przepisów prawa nie mieści się taka ich interpretacja, która prowadzi do wykreowania nowych norm prawnych, niezawartych w przepisach. Każda bowiem wykładnia powinna się sytuować w ramach możliwego sensu językowego danego pojęcia czy wyrażenia (por. np. wyrok NSA z 16 czerwca 2021 r., III FSK 32/21 i z 19 września 2018 r., I GSK 2788/18, CBOSA). Odstąpienie przez interpretatora od sensu literalnego przepisu jest uzasadnione wyłącznie szczególnie ważnymi powodami. Takimi powodami mogą być np. wartości konstytucyjne. Na gruncie prawa podatkowego kierowanie się wykładnią celowościową, to jest z pominięciem woli "historycznego" prawodawcy, w oderwaniu od innych rodzajów wykładni, może prowadzić do wypaczenia rzeczywistych intencji prawodawcy, dowolności

w stosowaniu prawa i do związanej z nią utraty poczucia pewności prawnej

(R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 112 i n.; por. uchwałę NSA z 29 maja 2000 r., FPS 2/00, ONSA 2001/1/2, M. Podat. 2000/7/3, Pr. Gosp. 2000/10/25, Glosa 2000/10/37, POP 2001/5/131, M. Prawn. 2000/10/643).

Kwestia konkurencyjności wykładni językowej z innymi rodzajami wykładni była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że odstąpienie

w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: (-) konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; (-) uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; (-) potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; (-) potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; (-) brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; (-) konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą zatem stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, mogącej być kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu

z 24 stycznia 1999 r., Ts 124/98 Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna

z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z 26 marca 1996 r., W.12/95, OTK ZU 1996/2/16) TK stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, prymat wykładni językowej oznacza, że dopóki językowe znaczenie tekstu jest jasne, nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego. Znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. Do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (por.

K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka - Sadowskiego, Łódź 1997 r. str. 69 i nast., L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 203-204).

Powracając do istoty sporu należy wskazać, iż skoro ustawodawca w art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. wskazał, że "przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika" należało sięgnąć do definicji słownikowych pojęcia "wytworzenie". Otóż zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), "wytwarzać" to m.in. zrobić, wyprodukować coś; po myśli Słownika języka polskiego pod redakcją

W. Doroszewskiego (http://doroszewski.pwn.pl), "wytwarzać" oznacza "produkować, wyrabiać". Wśród synonimów czasownika "wytwarzać" można wskazać m.in. przygotować, przyrządzić, skomplikować, sporządzić, sprokurować, stworzyć, utworzyć, wykonać, wypracować, wyprodukować, wyrychtować, zrealizować, zrobić, spowodować, sprawić, uczynić, ukształtować, wykreować, wywołać, zrodzić, dokonać, porobić, skończyć, zbudować, sfabrykować, wygenerować, zmontować, nadać kształt, uformować, wykształcić, sklecić, stwarzać, wyczarować, wytrącić, sformować (http://synonim.net).

Na marginesie należy przy tym zauważyć, na co zwrócono uwagę

w argumentacji skargi, że istotnie w art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.f. prawodawca nie uszczegółowił, by "wytworzenie" miało odbywać się "we własnym zakresie". Kierując się znaczeniem językowym należałoby przyjąć, że "we własnym zakresie" oznacza "samodzielnie, nie korzystając z żadnych usług ani pomocy" (Wielki słownik języka polskiego PAN, http://wsjp.pl).

Sąd wskazuje jednak, że "wytworzenie we własnym zakresie" na gruncie omawianego aktu prawnego występuje zasadniczo w odniesieniu do wytworzenia środków trwałych m.in. na potrzeby przepisów o amortyzacji. Nie znajdowałoby zatem uzasadnienia łączenie na gruncie omawianego przepisu zapisu o wytworzeniu rzeczy (produktów) ze wskazaniem na jego "własny zakres". Niemniej jednak

z brzmienia spornego przepisu jednoznacznie wynika, że rzeczy mają być wytworzone "przez podatnika", a zatem to podatnik jako producent powinien samodzielnie dokonać wytworzenia.

Ponadto w orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że wytworzyć można składnik majątku wymagający procesu wytwórczego, rozłożonego w czasie

i składającego się z etapów produkcji, co przeciwstawić należy nabyciu już gotowego składnika majątkowego, które ma charakter jednorazowy (por. wyroki: WSA

w Białymstoku z 28 października 2022 r., I SA/Bk 351/22; WSA w Warszawie z 10 maja 2018 r., III SA/Wa 1897/17). "Nabycie" i "wytworzenie" wzajemnie się więc wykluczają; coś, co zostało nabyte przez danego podatnika, nie może być uznane za wytworzone przez niego – i na odwrót. Poszukiwanie nabycia innego niż "we własnym zakresie" ma zatem na gruncie niniejszej sprawy wartość jedynie polemiczną (por. wyrok WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2023 r., I SA/Bk 497/22).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania Sąd wyraża pogląd, iż przez produkty, o jakich mowa w art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. należy rozumieć rzeczy,

a więc przedmioty materialne, wytworzone (wyprodukowane) w całości, w sposób bezpośredni i samodzielnie przez podatnika, do którego ustawodawca wprost nawiązuje jako "fizycznego autora" tegoż wytworzenia.

Przyjęcie takiej definicji, opartej na wykładni językowej, uniemożliwia objęcie omawianą ulgą spółki i jej działalności w okolicznościach opisanych we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, który to opis wiązał organ interpretacyjny.

W nakreślonym stanie faktycznym spółka miałaby wprowadzać na rynek napoje i opakowania wytworzone przez podmiot zewnętrzny, który wyprodukowałby je fizycznie, tyle że według jej wytycznych. Bez znaczenia zatem pozostaje okoliczność, że na gotowym produkcie znajdowałby się w szczególności znak słowno-graficzny "K. " oraz wskazanie, że producentem jest spółka.

Sąd stoi na stanowisku, że działalność spółki w tym konkretnym zakresie nie może być uznana za "wytworzenie" rzeczy (produktu). Wnioskodawca de facto będzie korzystał z komponentów przygotowanych (wytworzonych, wyprodukowanych) przez podmiot trzeci, na jego zlecenie, które następnie będą sprzedawane pod własną marką "K. ". Już w samym pytaniu spółka wskazywała, że produkty będą "fizycznie wytwarzane przez podmiot zewnętrzny", na jej zlecenie, zaś ona będzie dokonywała ich sprzedaży pod marką własną, po wprowadzeniu na rynek. W tego rodzaju aktywności trudno poszukiwać cech charakterystycznych dla wytwarzania, które pośrednio kładą nacisk na stronę podmiotową tej czynności – to producent ma być bowiem samodzielnym "wytwórcą" produktów. Opierając się

w sposób niewiążący na przedstawionym przez stronę stanie faktycznym można stwierdzić, że działalności spółki bliżej jest w istocie do działalności handlowej, polegającej na dalszej odsprzedaży, pod własną marką, wcześniej nabytych produktów, nie zaś działalności produkcyjnej, co nie podlega uldze na ekspansję (por. analogicznie: M. Brzostowska, P. Kubiesa, PIT. Komentarz, Warszawa 2022, art. 26gb – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Rozszerzającą interpretację spornego przepisu poczynioną przez autora skargi, opartą w głównej mierze o wykładnię celowościową i systemową należy uznać za niezasadną, albowiem wykładnia językowa art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. pozwala na niebudzące wątpliwości zrozumienie tego przepisu.

Mając również na względzie, że co do zasady przepisy dotyczące ulg podatkowych powinny być interpretowane ściśle, wypada dodać, że źródłem wiedzy, tak dla podatnika jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy

z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa wyznacza też zakres swobody organów stosujących prawo, bowiem w przeciwnym razie mogłoby dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia (zob. wyroki NSA z 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04; z 13 lipca 2016 r.,

II FSK 2030/14, CBOSA).

Omawiana ulga skierowana jest do "przeciętnego" podatnika, a więc osoby, które nie zajmuje się i niekoniecznie musi zajmować się prawem w sposób sprofesjonalizowany. "Przeciętny" podatnik odczytuje więc przepis jako jasny komunikat językowy, opierający się na zrozumiałym dla niego języku potocznym.

Jak już wyżej wskazano "ulga na ekspansję" przeznaczona jest dla niewielkich producentów, wytwarzających swoje produkty w sposób samodzielny. Przyjęcie zatem odmiennego założenia mogłoby umożliwić skorzystanie z ulgi także dużym przedsiębiorstwom czy dyskontom, które sprzedają nabyte uprzednio od innych podmiotów produkty pod marką własną, co stałoby w oczywistej sprzeczności

z założeniami ustawodawcy.

Mając na uwadze powyższe, skład orzekający za nieuzasadniony uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p.

Jakkolwiek organ nie odniósł się do powołanego przez spółkę wyroku WSA

w Gliwicach z dnia 5 października 2022 r. (I SA/GI 666/22), to okoliczność ta nie jest na tyle obciążająca, aby wyeliminować zaskarżoną interpretację z obrotu prawnego.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że jak wskazał WSA w Gliwicach, "istotą zaistniałego sporu była ocena charakteru działalności skarżącego przez pryzmat definicji zawartych w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. przesądzenie, czy działalność ta – jak twierdzi organ – stanowi "działalność wytwórczą", z której przychody kwalifikują się do opodatkowania 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a. w zw.

z art. 4 ust. 1 pkt 4), czy też - jak uznaje skarżący - jest "działalnością usługową

w zakresie handlu", względem której zastosowanie znajduje 3% stawka ryczałtu (art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.)".

Wbrew stanowisku Spółki stan faktyczny tej sprawy nie może mieć bezpośredniego przełożenia na sprawę niniejszą.

Z tego względu Sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.