III FPS 1/21 - Uchwała

Data orzeczenia	2021-09-29	
Data wpływu	2021-07-13	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bartosz Wojciechowski
Bogusław Dauter
Jacek Brolik
Krzysztof Winiarski /sprawozdawca/
Roman Hauser /przewodniczący/
Sławomir Presnarowicz
Stanisław Bogucki	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Podjęto uchwałę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 95 poz 613; art. 1a ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623; art. 3 pkt 3; Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.	
Tezy
„Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.”	
Sentencja
Dnia 29 września 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Hauser, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 29 września 2021 r. z udziałem: prokuratora delegowanego do Prokuratury Krajowej V.S., Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz Rzecznika Praw Obywatelskich zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 1611/21, w sprawie ze skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 158/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 28 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych?" podjął następującą uchwałę: "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych."	
Uzasadnienie
1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego

Postanowieniem z 13 lipca 2021 r., III FSK 1611/21, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych?".

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

W dniu 19 sierpnia 2015 r. do Prezydenta Miasta C. wpłynął wniosek C. [...] sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości między innymi za 2010 r. (wniosek obejmował lata podatkowe 2010 - 2014, z tym że w odniesieniu do każdego z nich zapadły odrębne decyzje). Do wniosku dołączono skorygowaną deklarację podatkową, w której odpowiednio zmniejszono wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzją z 21 maja 2018 r. organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 152.926 zł, stwierdził nadpłatę podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 448.555 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty tego podatku w pozostałym zakresie, obejmującym kwotę 86.435 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 23 października 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

Następnie, działając na podstawie art. 54 § 3 P.p.s.a., organ drugiej instancji decyzją z 28 grudnia 2018 r. uwzględnił skargę Spółki oraz wydał następujące rozstrzygnięcie:

– uchylił w całości decyzję organu z 23 października 2018 r.,

– utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 21 maja 2018 r. stwierdzającą nadpłatę podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 448.555 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty tego podatku w pozostałym zakresie, obejmującym kwotę 86.435 zł,

– uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 21 maja 2018 r. w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości 152.926 zł w związku z częściowym uwzględnieniem wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty i umorzył postępowanie w tym przedmiocie,

– stwierdził, że organ przy wydaniu decyzji z 23 października 2018 r. nie naruszył prawa w sposób rażący i nie działał bez podstawy prawnej.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie, zasadnie Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty pomniejszyła powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Złożona przez Skarżącą pierwotna deklaracja podatkowa objęła budynki należące do podmiotów innych niż Spółka, położone poza terenem Miasta C., stanowiące budowle, a także budynki zlikwidowane w trakcie roku podatkowego. Ponadto w pierwotnej deklaracji podatkowej powierzchnie użytkowe budynków Spółki zostały zawyżone w stosunku do rzeczywistych, wnikających z pomiarów. W odniesieniu zaś do budowli organy pierwszej oraz drugiej instancji zgodnie przyjęły, że Spółka w pierwotnej deklaracji podatkowej opodatkowała wiaty jako budynki, instalacje i urządzenia niestanowiące samodzielnych przedmiotów opodatkowania w postaci budowli, wykazała błędne wartości początkowe budowli, popełniła błędy rachunkowe przy deklarowaniu podstawy opodatkowania oraz pominęła budowlę w postaci oświetlenia zewnętrznego, ujętą w inwentaryzacji. Także w tym zakresie stanowisko organów pokrywało się z twierdzeniami Spółki.

Spór Skarżącej z organami w postępowaniu podatkowym o nadpłatę skoncentrował się na kwestii opodatkowania obiektów magazynowych (silosów), znajdujących się pod nimi tuneli oraz urządzeń technicznych znajdujących się na dachu silosów oraz w tunelach.

W ocenie Spółki silosy spełniają przesłanki określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), bowiem są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach, a tym samym powinny być opodatkowane jako budynki. Z kolei urządzenia techniczne i instalacje znajdujące się na dachu silosów oraz w tunelach nie stanowią – w ocenie Skarżącej – odrębnych obiektów budowlanych.

Zdaniem organów, silosy z tunelami oraz górnymi obudowami podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, nie jako budynki. Podstawą tych twierdzeń był zgromadzony materiał dowodowy: opinia biegłego dr. hab. inż. M. N., protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna, fragmentaryczna archiwalna dokumentacja projektowa obiektów, informacje uzyskane od Spółki na temat dotychczasowego sposobu ich użytkowania, problemów związanych z eksploatacją oraz prac remontowych i modernizacyjnych.

W ocenie organów, z treści wspomnianej opinii biegłego – opracowanej z uwzględnieniem udostępnionej dokumentacji, w szczególności opisującej charakterystykę techniczną spornych obiektów oraz fotograficznej, wyników oględzin, wyjaśnień Spółki, a także pozycji literatury przedmiotu oraz obowiązujących przepisów i norm budowlanych – wynika, że analizowane silosy, z punktu widzenia zastosowanych rozwiązań konstrukcyjnych oraz materiałów, wyznaczonych przez wymogi eksploatacyjne, stanowią obiekty określane w praktyce inżynierskiej jako silosy. Z kolei tunele o konstrukcji żelbetowej, monolitycznej, wykonstruowane pod wszystkimi komorami baterii silosów, spełniają funkcję transportowo-komunikacyjną (w szczególności podczas opróżniania silosów). Pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe oraz na wymogi eksploatacyjne, należy je zaliczyć do obiektów określanych w praktyce inżynierskiej jako tunele. Natomiast obudowa górna silosów, o konstrukcji stalowej, wykonstruowana nad wszystkimi komorami baterii silosów, spełnia zadania transportowo-komunikacyjne (podczas napełniania silosów). Ze względów konstrukcyjnych, materiałowych oraz eksploatacyjnych praktyka inżynierska nazywa ją galerią, będącą częścią budowlaną urządzenia budowlanego, czyli budowlą. Składa się z zespołu pojedynczych urządzeń mechaniczno-elektrycznych wewnątrz obiektu i służy do transportu podczas napełniania baterii silosów.

Zgromadzony materiał dowodowy, w ramach którego organ uzyskał od biegłego niezbędną wiedzę specjalną, pozwolił ustalić, że należące do Spółki silosy są elementem ciągu technologicznego. Nie są trwale związane z gruntem (posadowione na fundamencie w postaci płyty żelbetowej). Dodatkowo z opisu zawartego w książce obiektu budowlanego wynika, że są one zasobnikami (zbiornikami) i występują pod nazwą techniczną silosów. Taka kwalifikacja wynika ponadto z opisu technicznego do projektu architektoniczno-budowlanego, a także przyjęta została w obliczeniach statyczno-wytrzymałościowych. Co więcej, obliczenia projektowe i sposób zbrojenia odpowiadają normom właściwym dla zbiorników żelbetowych.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki, organ zaznaczył, że biegły analizował i opisał w opinii sporne obiekty z punktu widzenia zastosowanych rozwiązań konstrukcyjnych i materiałowych. Natomiast przedmiotem opinii biegłego nie była interpretacja przepisów prawa normujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem SKO w Chełmie, powyższe okoliczności, jednoznacznie wynikające z całokształtu materiału dowodowego, wprost prowadzą do wniosku, że silosy zostały zaprojektowane i wybudowane jako budowle, a nie jako budynki magazynowe. Zamontowana na silosach konstrukcja nie jest zaś dachem, lecz przykryciem baterii silosów. Podobnie tunele cechują właściwe dla tych obiektów budowlanych rozwiązania techniczne, materiałowe, konstrukcyjne, uwzględniające wymogi eksploatacyjne, odmienne od stosowanych w przypadku budynków.

Organ wyjaśnił ponadto, że zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: "u.P.b.") takie obiekty budowlane, jak zbiorniki oraz tunele, ustawodawca zaliczył do budowli. Z kolei w myśl załącznika do ustawy - Prawo budowlane ustawodawca do obiektów budowlanych kategorii XIX zaliczył zbiorniki przemysłowe, w tym silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów.

W podstawie prawnej zaprezentowanego stanowiska organ powołał się na art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 1-3 i 9 u.P.b. W przekonaniu organów podatkowych, powoływany przez Spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (OTK-A 2018/2), nie daje podstaw do przyjęcia innej oceny prawnej, jakiej oczekuje Spółka. Dotyczy on bowiem takiego obiektu budowlanego, który spełniał wszystkie kryteria ustawowe budynku, jednak z uwagi na jego szczególne cechy, jak wyposażenie, funkcje użytkowe itp., był uznawany dla celów podatkowych za budowlę. Tymczasem w niniejszej sprawie nie istnieje taki problem z kwalifikacją prawną obiektu. Sporne obiekty zostały uznane za budowlę w związku z ich szczególnymi cechami technicznymi i użytkowymi, brakiem trwałego związania z gruntem oraz brakiem dachu. W sprawie nie zachodzi więc dualizm kwalifikacji prawnopodatkowej tego samego obiektu.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zarzuciła m. in. naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. ze względu na zakwalifikowanie do kategorii budowli silosów cementu i tuneli pod tymi silosami, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz dachy, tj. spełniają ustawową definicję budynku;

2) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.P.b., bowiem doszło do opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych jako budowli, gdy stanowią one jeden obiekt budowlany z budynkami silosów.

Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym sporne obiekty nie mają cech właściwych dla budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, biorąc pod uwagę ich substancję budowlano-konstrukcyjną.

Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. Spółka trafnie argumentuje, że - co do zasady - za budowlę można uznać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który - co wymaga podkreślenia - nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodzić się również należy ze stwierdzeniem, że obiekt o określonych cechach właściwych dla budynków nie podlega zaliczeniu do budowli. W konsekwencji, zdaniem Spółki, jeśli dany obiekt budowlany posiada ustawowe cechy budynku, wówczas nie może być uznany za budowlę. Spółka podkreśliła także - co do zasady trafnie - że wyczerpującą definicję legalną dla celów podatku od nieruchomości zawiera art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Eliminuje ona, na potrzeby opodatkowania, wieloznaczność pojęcia "budynek", co wynika również - jak zaznaczyła Spółka – z § 147 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r. poz. 283). Słusznie też Spółka nawiązała do orzecznictwa sądowego, w szczególności do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, i wywiodła, że przy odczytywaniu przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przysługuje wykładni gramatycznej (językowej), zaś odstępstwo od niej jest możliwe, jeśli wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny lub gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Jednak z tych zasadniczo trafnych spostrzeżeń Spółka w realiach omawianej sprawy, w odniesieniu do spornych obiektów budowlanych, wyprowadza nieadekwatne wnioski.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie sygn. SK 48/15 stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatkowej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie są zasadne argumenty - językowy i celowościowy - powoływane w orzecznictwie sądowym dla uzasadnienia zapatrywania, jakoby możliwe było uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Taka ustawodawcza rekwalifikacja, jak wynika z dalszej części uzasadnienia omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, mogłaby być dokonana np. w i art. 3 u.P.b.

Odnosząc powyższe argumenty Trybunału Konstytucyjnego do okoliczności niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w art. 3 pkt 3 u.P.b. ustawodawca wprost zaliczył do budowli takie obiekty budowlane, jak między innymi zbiorniki i tunele. Z kolei w załączniku do tej ustawy, konkretyzując poszczególne kategorie obiektów budowlanych, ustawodawca wymienił, obok różnego rodzaju budynków (w tym mieszkalnych - kategoria XIII, przemysłowych - kategoria XVIII), także, w odrębnej kategorii obiektów budowlanych, budowle - zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry (kategoria XIX) oraz tunele (kategoria XXVIII).

W rozpoznawanej sprawie biegły, po oględzinach spornych obiektów budowlanych, po analizie ich substancji i konstrukcji budowlanej oraz na podstawie specjalistycznej wiedzy wywiedzionej z dorobku nauki i praktyki, wyraźnie stwierdził, że mamy do czynienia z obiektami, które w nauce inżynierskiej oraz piśmiennictwie technicznym i naukowo-technicznym wyodrębnia się jako silosy, bunkry, tunele. Wprawdzie mają one cechy budynku, ale ze względu na swoją wyjątkową specyfikę materiałową i konstrukcyjną stanowią inne niż budynki obiekty budowlane: silosy, bunkry, tunele. Czynnikiem nadającym wskazanym obiektom budowlanym specyfikę, o której wspominał Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie SK 48/15, jest ich konstrukcja obiektywnie nadająca im odrębność w stosunku do innych obiektów budowlanych o cechach budynku. Specyfika konstrukcji silosów i bunkrów jako zbiorników na materiały sypkie oraz tuneli przejawia się, jak wynika z opinii biegłego, zarówno na etapie projektowania, jak i budowy (przykładowo specyficznie dla tego typu budowli dokonuje się obliczeń statyczno-wytrzymałościowych oraz wykonuje zbrojenia). Jak stwierdził biegły, analizowane obiekty zostały zaprojektowane i wzniesione nie jako budynki, ale jako silosy i tunele. Z tego względu, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo zaliczyły je na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości do budowli, a nie budynków,.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie jest uzasadniony zarzut Spółki, zdaniem której decyzje organów są sprzeczne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15. Wbrew argumentom Spółki, organy nie zaliczyły spornych obiektów budowlanych do budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu wyłącznie o kryterium funkcjonalne. Wprawdzie, podobnie jak biegły w opinii, dostrzegły ich funkcję, ale jedynie w aspekcie wymogów eksploatacyjnych narzucających określone rozwiązania materiałowe i konstrukcyjne, inne niż w przypadku budynków i jednocześnie za najważniejszą okoliczność przyjęły specyfikę konstrukcyjną silosów z tunelami i galeriami.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ze względu na brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ani kryterium funkcji, ani fakt, że do wnętrza silosów mogą wejść ludzie (wchodzą tam pracownicy Spółki i wjeżdżają odpowiednie maszyny w razie potrzeby przesunięcia zalegającego cementu lub klinkieru do tuneli czy wykonania prac remontowych), nie rozstrzygają o tym, czy mamy do czynienia z przedmiotem opodatkowania w postaci budynku, czy budowli. Ani definicja budynku, ani definicja budowli, zawarte w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie wprowadzają kryterium funkcjonalnego, tj. odnoszącego się do funkcji, przeznaczenia i sposobu korzystania z obiektu. Jednocześnie jednak Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że miał na uwadze przytoczone wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, w myśl którego nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.

Odejście od kryterium funkcji obiektu budowlanego, czego domaga się Spółka, usuwa na dalszy i nieistotny plan kwestię przeznaczenia silosów (czy zostały wzniesione na cukier, cement czy klinkier). Najważniejsza i jednocześnie rozstrzygająca jest bowiem ich substancja budowlano-konstrukcyjna.

Odnosząc się do obudowy górnej silosów, Sąd pierwszej instancji uznał, że - wbrew stanowisku Spółki - nie spełnia ona wszystkich cech charakterystycznych dla budynków wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Pozbawiona jest fundamentów i posadowiona na silosach (bateriach silosów). Galeria, jak wynika z opinii biegłego, ma konstrukcję stalową. Pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe, praktyka inżynierska określa ją właśnie mianem galerii. Stanowi część budowlaną urządzenia budowlanego, czyli budowlę, niebędącą budynkiem lub obiektem małej architektury. W sposób techniczno-użytkowy powiązana jest z silosami. Z tego względu za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut Spółki naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 u.P.b. przez opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych, które stanowią jeden obiekt budowlany z budynkami. Spółka nie ma bowiem racji motywując, że galeria (obudowa górna silosów) stanowi wyposażenie budynków w postaci silosów. W następstwie bez wpływu na wynik sprawy pozostaje argumentacja Spółki, odwołująca się zarówno do orzecznictwa sądowego, jak i pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, według której urządzenie techniczne lub instalacje przemysłowe, a także inne instalacje usytuowane w budynkach, nie stanowią budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz że nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Zamknięcie przestrzeni baterii silosów od góry nie stanowi dachu budynku, bowiem bateria silosów z racji budowlanej substancji, technicznej konstrukcji obiektywnie nie jest budynkiem. Natomiast poszczególne silosy stanowią budowle i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego orzeczenia Spółka wniosła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zarzutów Spółki dotyczących opodatkowania jako budowli części budowlanych, które w istocie stanowią urządzenia techniczne budynków w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b., niestanowiące odrębnego przedmiotu opodatkowania;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo dokonania w niej błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, iż sporne obiekty budowlane (silosy oraz tunele) nie są budynkami, co stoi w sprzeczności z dowodem z opinii biegłego przeprowadzonym w sprawie;

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 oraz § 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm., dalej: "P.g.k.") poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo dokonania w niej błędnych ustaleń faktycznych w zakresie kwalifikacji spornych obiektów budowlanych, tj. uznania, iż silosy oraz tunele stanowią budowle, co stoi w sprzeczności z dokumentem urzędowym w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków;

4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 i pkt 3 u.P.b. i kategorią XIX I XXVIII obiektów budowlanych opisaną w załączniku do ustawy – Prawo budowlane, poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo dokonania w niej błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, iż sporne obiekty budowlane (silosy oraz tunele) stanowią budowle wymienione w art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz w kategorii XIX i XXVIII obiektów budowlanych opisanej w załączniku do ustawy – Prawo budowlane, podczas gdy obiekty te posiadają wszystkie cechy konstrukcyjne budynków wymienione w art. 3 pkt 2 u.P.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz dach;

5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 3 pkt 1 u.P.b. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo dokonania w niej błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, iż urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz tunelu oraz na dachu silosów stanowią w całości budowle - pomimo iż stanowią one integralne elementy budynków, tj. tunelów i silosów oraz w konsekwencji nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. i kategorią XIX i XXVIII obiektów budowlanych opisaną w załączniku do ustawy – Prawo budowlane oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obiekty budowlane posiadające wszystkie cechy konstrukcyjne wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. mogą zostać zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwagi na ich "specyfikę" oraz fakt, że obiekty te (zbliżone do nich kategorie obiektów) zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz w kategorii XIX i XXVIII obiektów budowlanych opisanej w załączniku do ustawy – Prawo budowlane;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, iż sporne obiekty budowlane podlegają opodatkowaniu jak budowle, pomimo iż spełniają kryteria kwalifikacji jako budynek, tj. posiadają cechy konstrukcyjne wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

5. Uzasadnienie postanowienia o przekazaniu w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. zagadnienia prawnego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej, doszedł do przekonania, że zagadnieniem prawnym wymagającym rozstrzygnięcia pozostaje, czy do uznania danego obiektu budowlanego za budynek na potrzeby podatku od nieruchomości jest wystarczające, że obiekt ten posiada kumulatywnie wszystkie cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli trwały związek z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, obecność fundamentów i dachu, a także ustalenie, w jakim zakresie w odniesieniu do tego rodzaju obiektów budowlanych mają znaczenie jakiekolwiek inne cechy, poza wskazanymi wprost w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., np. nazwa, kształt (cylindryczny, kopułowy, prostokątny), funkcja (magazyn materiałów sypkich), umiejscowienie w ciągu procesu technologicznego, powiązanie z jakimiś obiektami czy też ujęcie z nazwy danej kategorii obiektów budowlanych w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.P.b. (np. zbiorniki, tunele). Z przedstawionych stanowisk Spółki i organu oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku jednoznacznie wynika, że spór w rozpoznawanej sprawie skoncentrował się na zagadnieniu, czy silosy cementu, klinkieru z górnymi obudowami, tunelami zbiorczymi pod nimi, między nimi, z układami ekstrakcji (wybierania) miałyby stanowić budynki wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W szczególności w postanowieniu wskazano, że w znaczeniu normatywnym powyższe wątpliwości wymagają stwierdzenia, czy jeżeli dany obiekt budowlany nosi cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to nie może być na podstawie art. 3 pkt 3 u.P.b. kwalifikowany dla potrzeb opodatkowania jako budowla, a także czy tylko w sytuacji, gdy dany obiekt takich cech budynku nie posiada, należy zweryfikować go pod kątem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i dodatkowo art. 3 pkt 3 u.P.b., innych przepisów tej ustawy oraz załącznika do niej. Zwrócono uwagę na konieczność wyjaśnienia znaczenia prawnego wskazania z nazwy zbiorników w art. 3 pkt 3 u.P.b. jako decydującego o ich opodatkowanie jako budowli, również wtedy, gdy noszą cechy budynków w rozumieniu definicji przyjętej w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., z odwołaniem się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, a także brak w ustawie podatkowej precyzyjnej definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz wątpliwości powstające na tle właściwego rozumienia poszczególnych elementów definicyjnych obiektu budowlanego dla określenia, czy jest on budynkiem w tym znaczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, przedstawiając do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów przytoczone na wstępie zagadnienie prawne, wskazał, że tematyka oceny silosu jako budynku lub budowli była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno przed, jaki po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r., SK 48/15 (por. przykładowo wyroki NSA: z 18 października 2016 r., II FSK 1741/16; z 5 maja 2017 r., II FSK 2767/16; z 8 maja 2018r., II FSK 1162/16, II FSK 1281/16, II FSK 1296/16, II FSK 1297/16, II FSK 331/17; publik. CBOSA). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.P.b. wyjaśnił, że ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Zwrócono uwagę, że w określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą, należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Z tych względów kwestia przeznaczenia i funkcjonalności obiektu ma znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu, czy obiekt budowlany (np. silos) jest budynkiem czy budowlą. Podkreślano, że tego rodzaju obiekt budowlany ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania materiałów/towarów do przechowywania. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że stanowi składnik systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania, obejmującego oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe. Dlatego takie cechy obiektu budowlanego, jak przeznaczenie, wyposażenie i funkcje, powinny podlegać ocenie na gruncie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 3 pkt 3 u.P.b.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że na kształtowanie zaprezentowanej linii orzeczniczej miał wpływ wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od krytycznych uwag Trybunału Konstytucyjnego podniesionych na tle sformułowanej dla celów opodatkowania definicji budowli, można wyprowadzić wniosek, że obiekty budowlane wskazane expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.P.b. są budowlami dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Kontynuację przytoczonej linii wykładni wskazanych przepisów stanowi ta część uzasadnienia wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, w której wyjaśniono, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.

Do takiego rozumienia tych przepisów odwoływał się również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, wyjaśniając dla celów opodatkowania pojęcie tymczasowego obiektu budowlanego. W sentencji uchwały stwierdzono, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.P.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że do rozwiązania przedstawionych problemów na tle wykładni i stosowania w praktyce art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 3 u.P.b. nie doprowadzono w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego.

W wyroku z 10 października 2018 r., II FSK 1025/18, wydanym po wznowieniu postępowania sądowego stwierdzono, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie wskazanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z tego względu również po tym wyroku dopuszczalne prawnie jest poczynienie ustaleń faktycznych, ażeby możliwe było rozstrzygnięcie, czy sporne elewatory są budynkami, czy są budowlami. W tym celu organy podatkowe powinny szczególnie wnikliwie dokonać oceny charakteru spornych obiektów budowlanych, bowiem pojęcie elewator występuje w załączniku do ustawy - Prawo budowlane, gdzie wspólnie z silosami oraz bunkrami do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych, jako zbiorniki przemysłowe, elewatory są zaliczane do budowli z kategorii XIX obiektów budowlanych. Zwrócił uwagę, że w art. 3 pkt 3 u.P.b. zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle, ustawodawca wymienia m.in. zbiorniki. Za celowe uznano, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy rozważyły zatem powołanie biegłego, który oceni, czy elewatory zbożowe są budynkami magazynowymi należącymi do kategorii XVIII, czy też budowlami - elewatorami należącymi do kategorii XIX ustawy - Prawo budowlane.

Z kolei w wyroku z 16 marca 2021 r., II FSK 3294/21, wyjaśniono, że w indywidualnym przypadku należy zbadać, po ustaleniu przesłanki dotyczącej obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, czy obiekt ten wykazuje wszystkie te elementy, które ustawodawca wskazał jako konstytuujące budynek. Nie można ograniczać tego procesu do eksponowania elementu funkcjonalnego, tj. jego przeznaczenia, a to z dwóch względów. Po pierwsze - z uwagi na to, że w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. takiego elementu ustawodawca nie wprowadził, gdy chodzi o kategorię pojęciową budynku. Po drugie - z uwagi na okoliczność, że pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu budowlanego jako budynku, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Wskazanie i jednocześnie podkreślenie elementu funkcjonalnego stanowi nie tylko zatem naruszenie pewnej reguły interpretacyjnej wywiedzionej przez Trybunał Konstytucyjny, ale jednocześnie czyniłoby zbędnym badanie definicji budynku. Niezależnie od ustalenia w konkretnym przypadku spełnienia wszystkich elementów definicji legalnej budynku, de facto nastąpiłoby przekwalifikowanie kategorii obiektu budowlanego z budynku na budowlę. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z ustawą zasadniczą (art. 84 w zw. z art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3) uznał taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która prowadzi do uznania za budowlę obiektu budowlanego spełniającego kryteria bycia budynkiem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o kwalifikacji obiektu budowlanego do kategorii budynków decyduje zatem nie aspekt funkcjonalny, a techniczny, związany wyłącznie ze spełnieniem warunków wyszczególnionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W konsekwencji obiekt budowlany (spełniający kryteria określone w art. 3 pkt 1 u.P.b.), a który zarazem jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi co do zasady budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., niezależnie od sposobu jego wykorzystania i funkcjonalnego powiązania z innymi obiektami. Nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku, z uwagi na ich wyjątkową specyfikę, zostały uznane za budowle. Jednak owa rekwalifikacja budynku w budowlę byłaby możliwa wyłącznie w drodze jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy (por. s. 17-18 uzasadnienia powołanego wyroku TK).

Odmienny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2021 r., II FSK 2947/21. W ocenie wyrażonej w uzasadnieniu tego wyroku, odwołując się do art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., podano, że urządzenia w postaci zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku stanowią budowle. Biogazownia rolnicza jako całość nie spełnia warunków do uznania jej za budynek. Zbiorniki te nie spełniają wymagań w zakresie projektowania, budowania i użytkowania, jak dla budynków, a w toku ich budowy uwzględnione zostały inne warunki techniczno – budowlane aniżeli te, które powinny odpowiadać budynkom. Podkreślono, że wyjątkowa specyfika zbiorników nie czyni z nich budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zbiorniki jako przykładowe budowle, zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.P.b., zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle. Przyporządkowanie nazwy danego obiektu budowlanego w postaci zbiorników w definicji budowli zawartej w ustawie - Prawo budowlane, a także określenie ich charakterystycznych cech konstrukcyjnych przez biegłego, pozwala na uznanie zbiorników fermentatora oraz zbiorników magazynowania końcowego za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Taka ocena zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czyni zadość wytycznym Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, że warunkiem koniecznym bycia budowlą są obiekty wskazane expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.P.b.

6. Stanowisko stron postępowania

Pismem z 21 września 2021 r. Spółka wniosła o podjęcie uchwały następującej treści: "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

Definicja budynku zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zdaniem Spółki wskazuje, że budynkiem dla potrzeb podatkowych będzie, pod warunkiem spełnienia cech wyszczególnionych w ww. przepisie, każdy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zarówno budynek, jak również budowla i obiekt małej architektury w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane). Stosowanie przepisów prawa budowlanego w zakresie zaklasyfikowania przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości do kategorii budynek/budowla, ogranicza się wyłącznie do ustalenia, czy dany obiekt spełnia kryteria obiektu budowlanego na gruncie przepisów prawa budowlanego. Definicje budynku i budowli zawarte w ustawie – Prawo budowlane czy załączniku do niej nie decydują o kwalifikacji na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany. Wobec zasady autonomii prawa podatkowego znaczenie mają wyłącznie kryteria z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nawet w przypadku uzyskania wyniku wykładni odmiennego od wyniku uzyskanego w oparciu o reguły języka potocznego lub prawniczego czy definicji z innego aktu prawnego.

W kontekście zagadnienia reklasyfikacji obiektów budowlanych Spółka uważa za niezasadne przeciwstawianie sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, posiadającej w myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej moc wiążącą, fragmentowi uzasadnienia o możliwości uznania przez ustawodawcę w drodze przepisu szczególnego określonych obiektów o cechach budynku za budowlę, wobec ich wyjątkowej specyfiki, który takiej mocy wiążącej nie posiada. Zaznaczono przy tym, że Trybunał w ww. orzeczeniu, jednoznacznie wykluczył jakoby art. 3 pkt 5 u.P.b. stanowił lex specialis wobec art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co wobec analogicznej konstrukcji art. 3 pkt 3 u.P.b. wyłącza również ten przepis z możliwości bycia podstawą reklasyfikacji (podobnie: Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie poświęconym opodatkowaniu stacji energoelektrycznych).

Spółka wyraziła sprzeciw wobec kwalifikowania obiektu budowlanego jako budowli bądź budynku z uwagi na kryterium pełnionej funkcji, co dowodzi rozbieżności definicji ww. pojęć przyjętych na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane oraz potwierdza niezasadność odwoływania się do prawa budowlanego w procesie kwalifikacji obiektów. Obiekt spełniający definicję legalną budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. może być na gruncie podatkowym traktowany wyłącznie jako budynek, niezależnie od tego, czy jest podobny do którejkolwiek z przykładowo wymienionej w przepisach prawa budowlanego budowli.

Do pisma procesowego dołączono ekspertyzy sporządzone przez prof. dr. hab. M. W. i r. pr. W. J. oraz prof. dr. hab. L. E. i dr. hab. R. D., dotyczące podziału obiektów budowlanych na budynki i budowle, których wnioski zdaniem Spółki przemawiają za trafnością jej stanowiska prezentowanego dotychczas w postępowaniu oraz w wystosowanym piśmie przygotowawczym.

7. Stanowisko Prokuratora Prokuratury Krajowej

Pismem z 20 września 2021 r. Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 ze zm.), nie może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

W ocenie Prokuratora, skoro według definicji wskazanej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych budynek jest również obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b., winien posiadać autonomiczne instalacje zapewniające możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem oraz być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem mieć na uwadze także elementy wskazane w definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 u.P.b., tj. wyposażenie i przeznaczenie.

Prokurator zwrócił uwagę na konieczność każdorazowego badania stanu faktycznego konkretnej sprawy i dowodzenie, czy elementy składowe badanego obiektu odpowiadają przyjętej przez ustawodawcę definicji legalnej budynku, albowiem wobec braku zdefiniowania poszczególnych pojęć z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wymagane jest m. in. zasięgnięcie opinii biegłych celem wykazania owych cech budynku i ustalenia, czy sporne obiekty z punktu widzenia np. zastosowanych rozwiązań konstrukcyjnych, wytrzymałościowych czy materiałowych, posiadają elementy kwalifikujące je jako budynki. Obiekty budowlane, które nie spełniają wymagań w zakresie projektowania, budowania i użytkowania jak dla budynków, a w toku ich budowy uwzględnione zostały inne warunki techniczno – budowlane aniżeli odpowiadające budynkom, winny być uznane jako budowle dla potrzeb ich opodatkowania.

Wyjątkowa specyfika niektórych obiektów budowlanych, np. zbiorników, nie czyni z nich budynków, niezależnie od posiadania cech wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zbiorniki, jako przykładowe budowle, zostały bowiem wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.P.b. zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle. Przyporządkowanie nazwy danego obiektu budowlanego, np. zbiorników, w definicji budowli zawartej w ustawie - Prawo budowlane, a także określenie ich charakterystycznych cech konstrukcyjnych przez biegłego, pozwala na dokonanie kwalifikacji jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według Prokuratora, ww. stanowisko czyni zadość wytycznym Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 o wyszczególnieniu danego rodzaju obiektu expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.P.b. jako warunku koniecznego bycia budowlą.

8. Stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich

Pismem z 23 września 2021 r. Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

Rzecznik Praw Obywatelskich zajął stanowisko, zgodnie z którym za decydujące dla kwalifikacji obiektu budowlanego w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznać wyłącznie elementy definicji normatywnej budynku sformułowanej na cele podatkowe w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. czy jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz czy posiada fundamenty i dach.

W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich, wykroczenie poza jakikolwiek element konstrukcyjny definicji legalnej budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi nieuprawniony przejaw prawotwórczej wykładni przepisów prawa podatkowego. Nie można zatem brać pod uwagę innych przesłanek aniżeli przewidziane w przepisach prawnych, tj. odnoszących się do funkcji, przeznaczenia, wyposażenia czy sposobu korzystania z obiektu, ani sugerować się okolicznością, że zostały one wymienione w definicji zawartej w art. 3 pkt 3 u.P.b.

W piśmie podniesiono, że wskazanie w art. 3 pkt 3 u.P.b. z nazwy wymienionych tam obiektów budowlanych, w tym przypadku zbiorników, nie może przesądzać o kwalifikacji takiego obiektu na cele podatkowe jako budowli, z uwagi na konieczność respektowania faktu istnienia odrębnej definicji legalnej budynku na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepisy prawa budowlanego nie mogą w sposób zasadniczy modyfikować definicji budynku odrębnie uregulowanej w prawie podatkowym, co wynika tak z zasady autonomii prawa podatkowego, jak również regulacji § 146 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r. poz. 283 ze zm., dalej: Zasady techniki prawodawczej), a także zasad konstytucyjnych dotyczących prawa daninowego przewidzianych w art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby zbędność definicji legalnej budynku zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Według Rzecznika, jedynym przypadkiem dopuszczalności posiłkowania się dla celów podatkowych przepisami ustawy – Prawo budowlane jest sytuacja, gdy dany obiekt nie będzie spełniał cech budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i koniecznym stanie się jego zweryfikowanie pod kątem definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W końcowej części swojego pisma Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił uwagę na zagadnienie reklasyfikacji obiektów budowlanych na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podniósł, iż jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, nie wyklucza rozwiązania, jakoby określone obiekty o cechach budynku mogły być uznane przez ustawodawcę w przepisie specjalnym za budowlę w sytuacjach uzasadnionych ich wyjątkową specyfiką, to przepisu takiego nie można upatrywać w regulacji art. 3 pkt 3 u.P.b. Przy kwalifikacji danego obiektu jako budynku nie wprowadzono bowiem jakichkolwiek zastrzeżeń, z których wynikałoby wprost, że zaliczenie danego obiektu budowlanego na gruncie ustawy – Prawo budowlane do budowli uniemożliwia uznanie go za budynek dla celów podatkowych.

9. Stanowisko Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców

Pismem z 17 września 2021 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: "Obiekt budowlany wymieniony w katalogu budowli określonym w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), spełniający wszystkie cechy budynku, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 ze zm.), dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinien być uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wskazał, że w świetle ustawowej definicji budynku w każdym przypadku, gdy obiekt budowlany posiada wszystkie cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., winien być zakwalifikowany do przedmiotów opodatkowania jako budynek. Tylko i wyłącznie w wypadku stwierdzenia, że obiekt budowlany nie spełnia kryteriów wymaganych do zakwalifikowania go jako budynek, można rozważać opodatkowanie przedmiotowego obiektu jako budowli.

Odnosząc się do zagadnienia opodatkowania konkretnie obiektów silosu, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców przytoczył wypracowany w doktrynie pogląd odmawiający słuszności rozwiązaniu polegającemu na posiłkowaniu się regulacją art. 3 pkt 3 u.P.b. przy kwalifikowaniu silosów dla celów podatkowych, ograniczając możliwość stosowania ww. przepisu oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie do sytuacji, w której silos nie spełnia kryteriów właściwych dla opodatkowania budynków (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, "Podatki i opłaty lokalne. Komentarz’', LEX/el. 2021, art. 1a). Rzecznik pogląd ten podzielił, jednocześnie zwracając uwagę na stanowisko ww. autorów dotyczące etapów koniecznych badania dopuszczalności uznania danego obiektu za budowlę, tj. stwierdzenia spełnienia przez dany obiekt kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego zgodnie z art. 3 pkt 1 u.P.b.; wykluczenia możliwości zaliczenia takiego obiektu budowlanego do kategorii obiektów małej architektury; ustalenia, czy dany obiekt budowlany posiada cechy budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (nie ustawy – Prawo budowlane) i w przypadku spełnienia tych warunków opodatkowania go jako budynku; dopiero w przypadku negatywnej oceny spełnienia cech określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (np. wobec nieposiadania przez obiekt fundamentów) uznania obiektu budowlanego za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

10. Po rozpatrzeniu przedstawionego zagadnienia skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

10.1. W ocenie składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, problematyka zaprezentowana w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2021 r., III FSK 1611/21, stanowi zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a. "Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" oznacza rzeczywiste wątpliwości, które dotyczą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie objętej skargą kasacyjną. Wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny, tj. wiązać się ze stanem prawnym w określonej sprawie, a ich wyjaśnienie musi nastręczać znaczne trudności (T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 352; A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zagadnienia wybrane, Warszawa 2003, s. 120-121 oraz uzasadnienie do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 51 i do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 3).

Uwagi te odnoszą się do zagadnienia będącego przedmiotem tej uchwały, na co wskazują podnoszone rozbieżności orzecznicze sądów administracyjnych oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące przedmiotowej problematyki, o czym szczegółowo będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominował pogląd, w świetle którego "na gruncie ustawy Prawo budowlane o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli przesądza definicja zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy, inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych". Wskazywano, że "art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, iż do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak silosy. Skoro zbiornikiem jest silos, a zbiornik mocą przepisu ustawy został zakwalifikowany do budowli, to bezsprzecznie silos nie może być kwalifikowany jako budynek, nawet jeśli spełnia kryteria budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l." (por. m.in. wyroki NSA z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 175/20, II FSK 329/20, sygn. akt II FSK 330/20).

Za próbę przełamania tej linii orzeczniczej należy uznać wyrok NSA z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 3294/21, w którym wyeksponowano tezę, że "silosy rozumiane jako obiekty budowlane służące do składowania materiałów sypkich (zboże, pasze, cement itp.), zwane także elewatorami, bunkrami i in., mogą w praktyce występować zarówno jako budynek bądź budowla. O właściwej ich kwalifikacji decydować będą kryteria techniczne wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dopiero ich wykluczenie determinuje możliwość oceny, czy obiekt budowlany stanowi budowlę w znaczeniu wynikającym z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". W uzasadnieniu ostatnio wymienionego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że "obiekt budowlany (spełniający kryteria określone w art. 3 pkt 1 u.P.b), a który zarazem jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi co do zasady budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., niezależnie od sposobu jego wykorzystania i funkcjonalnego powiązania z innymi obiektami". Zauważono przy tym, przywołując pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, że "nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku, z uwagi na ich wyjątkową specyfikę, zostały uznane za budowle. Jednakowoż owa rekwalifikacja budynku w budowlę byłaby możliwa wyłącznie w drodze jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy".

Z kolei wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2947/21 oznaczał powrót do wcześniejszych wypowiedzi judykacyjnych, że "zbiorniki, jako przykładowe budowle zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle. Przyporządkowanie natomiast nazwy danego obiektu budowlanego w postaci zbiorników w definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane, a także określenie ich charakterystycznych cech konstrukcyjnych przez biegłego, pozwala na uznanie zbiorników fermentatora oraz zbiorników magazynowania końcowego za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy".

10.2. Sformułowany przez sąd odsyłający w ww. postanowieniu problem prawny wiąże się w pierwszej kolejności z koniecznością identyfikacji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O ile ustawodawca w ustawie Prawo budowlane, w sposób precyzyjny zdefiniował pojęcie budynku (art. 3 pkt 2) oraz obiektu małej architektury (art. 3 pkt 4), o tyle termin budowli skonstruowano w artykule 3 pkt 3 na zasadach definicji negatywnej (budowlę stanowi każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), uzupełniając ją przykładowym wyliczeniem typowych przykładów takich obiektów. To, co łączy pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury, to zaliczenie tych trzech konstrukcji do kategorii obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. Czy jednak na gruncie prawa podatkowego wystarczającym kryterium, pozwalającym na rozpoznanie obiektu budowlanego jako budynku, jest wykazanie przezeń cech, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l?

10.2.1 Punktem wyjścia w procesie ustalania, do której z kategorii należy zaliczyć określony obiekt (budynek, budowla albo obiekt małej architektury), jest jego test czy stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. Wynika to wprost z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.o.l., w świetle których to regulacji "Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury".

Przepisy te nie były nowelizowane od początku ich wprowadzenia do ustawy podatkowej, tj. od 1 stycznia 2003 r. Ewoluowały natomiast "przepisy prawa budowlanego" i miało to wpływ na trudności w zbudowaniu normy prawnej (jej odtworzenie wymaga sięgnięcia do dwóch, a czasem nawet trzech ustaw, z których tylko jedna mieści się w systemie prawa podatkowego) i to w sposób pozwalający na jednoznacznie ustalenie, jak zdefiniować budynek oraz budowlę, gdzie przebiega granica między tymi pojęciami. Na problemy interpretacyjne z tym związane wskazywał m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyrokach: z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09; z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, czy też Naczelny Sąd Administracyjny w podjętym w składzie siedmiu sędziów tzw. postanowieniu sygnalizacyjnym z 22 października 2018 r., sygn. II FSK 2983/17. Warto też przytoczyć w tym miejscu stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. S 3/20, którym dokonano sygnalizacji Sejmowi, Senatowi oraz Ministrowi Finansów o istnieniu "uchybień w prawie, których usunięcie jest niezbędne do zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170), polegających na zawarciu w tym przepisie odwołania do przepisów prawa budowlanego, co nie pozwala na zrekonstruowanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie na podstawie przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych". W każdym razie Naczelny Sąd Administracyjny postulował i nadal postuluje (podobnie jak Trybunał Konstytucyjny) pilne dokonanie zmian legislacyjnych, w kierunku jednoznacznego ujęcia wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości w jednej ustawie podatkowej. Mamy do czynienia bowiem z niedookreślonymi pojęciami prawnymi, których właściwa subsumcja nastręcza duże problemy praktyczne. Prowadzi to do znaczącej trudności w zakresie pewności stosowania prawa podatkowego i wzbudza uzasadnione obawy dla podmiotów, których one dotyczą.

Powracając do kwestii identyfikacji obiektu budowlanego, zauważyć wypada, że sprawa podatkowa, w której Naczelny Sąd Administracyjny sformułował pytanie na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., dotyczy wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014. Rozstrzygnięcia, które zapadły w tej sprawie odnoszą się zatem do stanu prawnego obowiązującego przed datą 28 czerwca 2015 r.

Zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 3 pkt 1 u.P.b., "Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Nowelą z dnia 20 lutego 2015 r., która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. dokonano zmiany definicji obiektu budowlanego. Zgodnie z obowiązującą od tej daty definicją, za obiekt budowlany należy uznać "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W wyniku dokonanej zmiany legislacyjnej, definicją obiektu budowlanego (budynku, budowli albo obiektu małej architektury) objęte zostały instalacje zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto uznanie danego obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] Prawo budowlane. Komentarz, red. M. Wierzbowski, A. Plucińska-Filipowicz, Warszawa 2021, s. 42).

Rysuje się w tym miejscu pytanie, jakie znaczenie (w tym dla celów podatkowych) miała dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. nowelizacja? W przypadku opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, co składa się na przedmiot opodatkowania przed i po dokonanej zmiany legislacyjnej. Czy zwrot legislacyjny "budynek [...] wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (stan prawny obowiązujący od 28 czerwca 2015 r.) oznacza to samo, co "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi" (brzmienie art. 3 pkt 1 lit. a u.P.b. sprzed 28 czerwca 2015 r.). W ocenie składu siedmiu sędziów NSA, dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 u.P.b. miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 kodeksu cywilnego). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje, będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne), w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne.

Z perspektywy jednakowoż sformułowanego w postanowieniu z dnia 13 lipca 2021 r. pytania oraz niespornych ustaleń faktycznych w zakresie, w jakim dotyczy do technicznych cech przedmiotu opodatkowania i jego przeznaczenia, okoliczność dokonania wyżej opisanej nowelizacji art. 3 pkt 1 u.P.b. o tyle w nin. sprawie nie ma znaczenia, że nie jest kwestionowane to, iż obiekty będące przedmiotem analizy są obiektami budowlanymi (również w świetle regulacji obowiązującej od 28 czerwca 2015 r.), a zarazem nie stanowią obiektu małej architektury.

Brak określonych w art. 3 pkt 1 u.P.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania takiego obiektu, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w tym przepisie i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej weryfikacji czy jest on budynkiem, czy też budowlą.

10.2. W literaturze prezentowany jest pogląd, w świetle którego ustalenie, że dany obiekt jest budowlą wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.P.b. oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (brak którejkolwiek z cech budynku wyszczególnionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury (por. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatku i opłaty lokalne. Komentarz. Warszawa 2020, s. 58). Stanowisko to uzyskało aprobatę także Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (s. 4- 5). Zapatrywania te pozostają jednakowoż w kolizji ze stanowiskiem wyeksponowanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (na co zwracają również uwagę ww. komentatorzy), który uznał, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową [..] mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że dla celów podatkowych, w świetle art. 217 Konstytucji RP, element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na zasadach domniemania istnienia budowli. Tym samym, jedynie obiekty wyraźnie wymienione w art. 3 pkt 3 u.P.b., załączniku do tej ustawy oraz innych przepisach rangi ustawowej mogą być uznane za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pogląd ten uzyskał powszechną akceptację w piśmiennictwie (por. m.in. B. Brzeziński, W. Morawski, Glosa do wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, POP z 2012 r. nr 1, poz. 18, P. Borszowski [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek. Leśny. Komentarz, Warszawa 2016, s. 56 i nast.), jak również w judykaturze (por. m.in. wyroki NSA: z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1317/20; z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1064/20; z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 123/17). Warto tu przytoczyć pogląd zaprezentowany w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, zgodnie z którym "z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

Podsumowując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że do kategorii budowli, objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 u.P.b.

Z kolei po uwzględnieniu nazwy wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. obiektów budowlanych można wnioskować, że niektóre z nich mogą być identyfikowane podwójnie, tzn. również jako budynek z uwagi na posiadanie cech budynku wymienionych w art. 3 pkt 2 tej ustawy. Dotyczy to np. zbiorników, fortyfikacji (fortyfikacją będą zarówno szańce, ale również cytadele czy twierdze), stacje uzdatniania wody (por. rozważania w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 456/19), budowle sportowe. Wspomniany przepis wymienia również pewne kategorie, które z istoty swojej i charakteru technicznego budynkiem być nie mogą (np. wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe).

10.3.1. Nie budzi wątpliwości identyfikowanie obiektu budowlanego jako budowli w przypadku, gdy jest ona wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 u.P.b., a jednocześnie nie posiada którejkolwiek z cech budynku określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.P.b., w brzmieniu odnoszącym się do realiów rozpoznawanej sprawy, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budynku, zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 u.P.b. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 1 u.P.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria:

1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.,

2) jest trwale związany z gruntem,

3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

4) posiada fundamenty i dach.

10.3.2. Przytoczone pojęcia, takie jak: trwale związany z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty, dach nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej ani w u.P.b. Sposób postrzegania tych kategorii wypracowany został zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, choć i tu dochodziło niejednokrotnie do rozbieżnych ocen. Dotyczyło to zwłaszcza pojęcia "trwale związany z gruntem". Kwestia ta wiązała się z problemem, czy przy definiowaniu budynku właściwe jest eksponowanie znaczenia warunku "trwale związany z gruntem" postrzeganego:

1) w ujęciu cywilistycznym (część składowa gruntu, por. rozważania w wyroku NSA z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3286/17) bądź

2) w ujęciu wypracowanym dotychczas w judykaturze w sprawach z zakresu prawa budowlanego (opieranie się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję; sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia, por. m.in. wyrok z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. art. II OSK 536/18).

Specyfika wielu spraw związanych z koniecznością rozpoznania dla celów podatkowych budynku i budowli pokazuje, że żadne z tych ujęć nie końca rozwiązuje problem kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budynków. Próbą rozwikłania problemu były rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 630/15, w którym m.in. wyeksponowano tezę, że przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny.

Zdaniem składu orzekającego, wyjaśnieniu pojęcia "trwale związany z gruntem" służy powiązanie tej cechy budynku z drugą, jaką jest fundament. Fundament należy traktować jako część składową budynku w rozumieniu cywilistycznym. Podzielić też należy pogląd prezentowany w fachowym piśmiennictwie, że "fundament stanowi budowlany element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli lub maszyn (w przypadku fundamentu pod maszynę lub urządzenie), wykonany z betonu, żelbetu, murowany z cegieł lub kamieni, rzadziej z drewna". W tym ostatnim przypadku mówi się o tzw. budowlach lekkich (por. R. Czarnota-Bojarski, J. Lewandowski, Fundamenty budowli lądowych – przykłady obliczeń, Warszawa 1978). Akcentuje się również to, że fundament winien być położony poniżej płaszczyzny gruntu, a jego wykonanie musi być związane z realizacją robót ziemnych. W związku z tym wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). W judykaturze z kolei akcentowało się, że "fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody" (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/09).

Skład orzekający w niniejszej sprawie wyraża pogląd, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego , stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 u.P.b.), który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. Może być budynkiem tymczasowy obiekt budowlany przeznaczony do rozbiórki, do czasu tej czynności.

10.3.3. Z kolei określenie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą, choć ściana (jako element budowlany) jest przegrodą budowlaną (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 114/19). Skład orzekający prezentuje tu stanowisko, że element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych należy ujmować funkcjonalnie, przy czym trzeba także uwzględnić skutki tego funkcjonalnego ujęcia, biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów. Nie można zatem ujmować w kategoriach wydzielania z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych takich przypadków, gdy to wydzielenie jest iluzoryczne.

10.3.4. W judykaturze słusznie podkreśla się (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 761/13), że skoro ani prawo podatkowe, ani prawo budowlane (wyjątek stanowi tutaj jedynie art. 59a ust. 2 lit. c/ u.P.b. wskazujący na geometrię dachu) nie definiuje pojęcia "dachu", to oznacza, że niezbędnym staje się w tym zakresie posłużenie się definicją słownikową w celu przeprowadzenia wykładni językowej, a następnie zastosowanie dalszych kontekstów wykładni. Dachem jest "konstrukcja osłaniająca od góry budowlę lub teren przed opadami atmosferycznymi, górna część jakiegoś pojazdu, wierzchnia część osłoniętego wnętrza" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, s. 332). W konkretnym przypadku nie ma zatem znaczenia rodzaj dachu czy też rodzaj materiału, z którego jest on wykonany. Przy ocenie spełnienia tego elementu definicyjnego należy jednakże uwzględniać jego powszechne rozumienie i eliminować te sytuacje, które z punktu widzenia doświadczenia życiowego nie możemy zakwalifikować jako dachu.

10.3.5. Reasumując, jak już podkreślono, brak którejkolwiek z opisanych wyżej cech (w przedstawionym rozumieniu) eliminuje możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków. W konsekwencji taki obiekt budowlany, jeżeli został wymieniony wprost w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 u.P.b. (bądź w innych przepisach tej ustawy, załączniku do niej albo w przepisach rangi ustawowej) należy zaliczyć do budowli.

10.4. Zasadniczy wobec tego – z perspektywy sformułowanego pytania – problem sporny dotyczy rozstrzygnięcia, czy i w jakich przypadkach obiekt budowlany, wymieniony w art. 3 pkt 3 u.P.b., a jednocześnie posiadający cechy budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.P.b., a także art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., powinien być kwalifikowany do budowli?

W piśmiennictwie z zakresu prawa budowlanego przyjmuje się, że pojęcie budowli w art. 3 pkt 3 u.P.b. zostało odniesione do pojęcia obiektu budowlanego przy jednoczesnym wyłączeniu z jego zakresu przedmiotowego budynku zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 u.P.b. oraz w art. 3 pkt 4 obiektu małej architektury (por. W. Piątek [w:] Prawo budowlane. Komentarz, red. A. Gliniecki, Warszawa 2012, s. 32). Inaczej mówiąc, obiekt budowlany spełniający cechy budynku nie może być budowlą, nawet jeżeli wyszczególniony został w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 u.P.b. Co więcej, użycie w tym przepisie określenia "jak" wskazuje, że ustawodawca dokonał jedynie przykładowego wyliczenia budowli. To z kolei pozwala na wniosek, że każdy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b., który nie jest budynkiem i obiektem małej architektury winien stanowić budowlę. W doktrynie akcentuje się wręcz, że z art. 3 pkt 3 u.P.b. "wypływa domniemanie, że jeżeli nie możemy zaliczyć określonego obiektu budowlanego do kategorii budynków lub obiektów małej architektury, to stanowią one budowle" (por. T. Asman, Z. Niewiadomski [w:] Prawo budowlane. Komentarz, red. Z. Niewiadomski, Warszawa 2020, s. 45)

Zaprezentowane zapatrywania nie budzą wątpliwości w przypadku dokonywania próby rozgraniczenia budynku od budowli i obiektu małej architektury na gruncie prawa budowlanego. Wypełnienie przez obiekt budowlany cech budynku, określonych w art. 3 pkt 2 u.P.b. (trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów oraz dachu), oznacza, że nie może on stanowić budowli. Konsekwencją zaś posłużenia się konstrukcją otwartego katalogu budowli w art. 3 pkt 3 u.P.b. jest wniosek, że każdy obiekt budowlany, który nie posiada ww. parametrów budynku i nie jest obiektem małej architektury, winien zostać zaliczony do kategorii budowli.

Z perspektywy regulacji podatkowej konsekwencje podwójnej identyfikacji obiektu budowlanego (z jednej strony posiada on cechy budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a z drugiej – został wprost wymieniony w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 u.P.b.) mogą być jednakowoż zgoła odmienne.

Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim:

1) stanowisko zawarte we wspomnianym wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09;

2) autonomiczne (samodzielne) uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l;

3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść;

4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa).

Należy też zauważyć, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz 1a. ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odwołuje się do pojęć obiektu budowlanego "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego", a nie budynku czy też budowli, co stanowi potwierdzenie podatkowego charakteru definicji tych pojęć. Powtórzyć zatem wypada, że uwzględniając ten aspekt, Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku uznał, iż za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej [...], mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. W konsekwencji na potrzeby ustawy podatkowej (konkretyzacji przedmiotu opodatkowania) Trybunał dokonał "modyfikacji" art. 3 pkt 3 u.P.b., wskazując, że katalog budowli wymienionych w tym przepisie (innych przepisach tej ustawy i załączniku do niej) jest katalogiem zamkniętym.

Okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.P.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku nie oznacza więc, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Pamiętać należy bowiem o autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa. Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n).

Zauważyć wszak należy, że ustawa podatkowa – odmiennie niż ustawa Prawo budowlane - ma na celu realizację określonego celu fiskalnego. To zaś pozwala na konkluzję, że identyfikowanie przedmiotu opodatkowania odnoszącego się do budynku, winno następować również z uwzględnieniem takiego parametru, jak podstawa opodatkowania. Podstawa opodatkowania postrzegana jest zazwyczaj w kategoriach konkretyzacji przedmiotu podatku, a ściślej – zindywidualizowanej co do wielkości części przedmiotu opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe. Warszawa 2004, s. 420). Podkreśla się, że sposób wyrażenia podstawy opodatkowania kreuje stan faktyczny lub prawny, którego ziszczenie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego (K. Cień, Konstrukcja podatku [w:] Prawo finansowe. Wybrane zagadnienia, red. A. Hanusz, Warszawa 2019, s. 209). Skoro cechą techniczną budynku, wyznaczającą podstawę opodatkowania, jest jego powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), do której odniesienie znajduje określona stawka podatkowa, nie do zaakceptowania jest pogląd, że podstawowe cechy techniczne i użytkowe takiego obiektu miałaby wyznaczać przestrzeń względnie pojemność (neutralne podatkowo), a nie powierzchnia (iluzoryczna lub niemożliwa w wielu przypadkach do ustalenia).

Składowi orzekającemu znany jest oczywiście wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 (OTK ZU 2/A/2018), w którym wyeksponowano tezę, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zwrócić należy jednak uwagę, że wyrok ten odnosił się do kwalifikacji obiektu kontenerowego, niewymienionego w art. 3 pkt 3 u.P.b., traktowanego jako tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.P.b. Po drugie, Trybunał Konstytucyjny nie odniósł się w ww. wyroku do kwestii związanych z koniecznością ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Nie było to rzecz jasna konieczne, skoro analizowany w wyroku SK 48/15 problem prawny wiązał się z opodatkowaniem obiektów kontenerowych, w przypadku których ustalenie powierzchni użytkowej nie budzi wątpliwości. Sąd konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.

Skład orzekający nie podziela stanowiska prezentowanego w orzecznictwie (por. wyroki wymienione w pkt 10.1 nin. uzasadnienia), że o kwalifikacji obiektu budowlanego, posiadającego cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., do budowli decyduje już tylko sama okoliczność, że został on wprost wymieniony w katalogu art. 3 pkt 3 u.P.b. Przepis ten nie jest "przepisem specjalnym" w znaczeniu prezentowanym w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 48/15, zważywszy na jego początkowy fragment, zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć każdy "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury". Za taki przepis można było uznać np. art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961), w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., zgodnie z którym przez elektrownia wiatrowa stanowiła "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925)".

W przypadku obiektów budowlanych wykorzystywanych z ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do celów charakterystycznych dla zbiorników (o czym dalej), możemy mieć do czynienia zarówno z takimi obiektami, które stanowią budynki opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych.

Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście analizowanego problemu opodatkowania zbiorników, trudno odnieść do tej kwestii pogląd Trybunału Konstytucyjnego zawarty w uzasadnieniu wyroku SK 48/15, zgodnie z którym "w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej, 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej". Jednocześnie Trybunał zauważył w cytowanym wyroku, że "nie sposób in abstracto wyznaczyć granicy pomiędzy zwykłą i kwalifikowaną niejasnością stanu prawnego, tym bardziej że w zależności od gałęzi prawa i regulowanej materii przebiega ona w nieco inny sposób. Ogólnie ujmując, wątpliwości interpretacyjne mogą być tolerowane w większym stopniu w prawie prywatnym (prawo cywilne, prawo rodzinne, prawo handlowe), a w mniejszym stopniu w prawie publicznym, przy czym w tym ostatnim wypadku rozróżnić należy między prawem administracyjnym, prawem podatkowym i prawem karnym, gdyż poziom wymaganej precyzji ulega podwyższeniu w każdej z kolejno wymienionych dziedzin prawa. Okoliczność ta jest konsekwencją odmiennego zakresu swobody interpretacyjnej w poszczególnych gałęziach prawa, wynikającego m.in. z różnego stopnia dopuszczalności posługiwania się w ich ramach funkcjonalnymi regułami wykładni w celu rozstrzygnięcia rozważanych wątpliwości".

Stwierdzenie to nie przystaje do specyfiki stosowania prawa podatkowego w analizowanych przypadkach oraz interpretowania pojęć i zwrotów w nich występujących, które prima facie zdają się być o oczywiste, a po uwzględnieniu zarówno kontekstu systemowego, jak również pomocniczo funkcjonalnego mogą ulec zmianie. W kontekście rozpoznawanej sprawy dopiero nałożenie tych pozajęzykowych kontekstów może ujawnić rzeczywistą i pożądaną przez ustawodawcę treść interpretowanego przepisu, a przyznanie w tym przypadku prymatu kontekstowi językowemu jest błędne.

Sytuacja interpretatio cessat in claris nie oznacza konkurencyjności różnych kontekstów wykładni tylko obowiązek zastosowania wykładni kompleksowej, obejmującej wszystkie dostępne typy argumentów i reguły interpretacyjne. Występujący kwalifikowany wynik niejednoznaczności czy nieprecyzyjności interpretowanych pojęć prawnych nie jest bynajmniej w omawianym aspekcie tylko konsekwencją złej jakości legislacyjnej określonych regulacji prawnych, lecz otwartej tekstowości prawa oraz mnogości wchodzących w grę sytuacji faktycznych (por. B. Wojciechowski, Stosowanie prawa podatkowego przez sądy administracyjne w sytuacji interpretacyjnego pluralizmu instytucjonalnego i otwartej tekstowości prawa, Państwo i Prawo 2019, nr 12, s. 58-72). Uwzględnić również należy aspekt ekonomiczny, gospodarczy i społeczny znajdujących zastosowanie instytucji oraz interpretowanych pojęć prawnych. Nie sposób zrozumieć kwestii podstawy opodatkowania bez osadzenia jej w kontekście fiskalnym i gospodarczym.

W ocenie składu orzekającego, skoro ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.:

1) odwołuje się do przepisów prawa budowlanego jedynie w odniesieniu po pojęcia obiektu budowlanego (w istocie chodzi zatem o definicję z art. 3 pkt 1 u.P.b.);

2) TK w wyroku P 33/09 nakazuje – przy identyfikowaniu budowli dla celów podatkowych - stosowanie art. 3 pkt 3 u.P.b., innych przepisów tej ustawy i załącznika do niej, lecz w "zmodyfikowanej" (zamkniętej) formule,

to wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W przypadku budynków, element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

10.5. Kolejna kwestia problemowa dotyczy tego, jak postrzegać obiekty (budowle) wymienione w kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane. W pozycji tej ustawodawca posłużył się określeniem: "zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw gazów oraz innych produktów technicznych". Powstają tu dwa pytania:

- po pierwsze, czy pojęcie "zbiornik" z art. 3 pkt 3 u.P.b. oznacza to samo, co "zbiornik przemysłowy" z kategorii XIX załącznika, a jeśli tak, to

- po drugie, czy rodzaje zbiorników wymienione w ww. pozycji załącznika tworzą katalog zamknięty, jak mogłoby wynikać z wyroku TK P 33/09, czy też wyjaśniają jedynie, jak rozumieć pojęcie "zbiornik" z art. 3 pkt 3 u.P.b., poprzez wskazanie charakteru i ogólnych cech takich obiektów.

Należy zauważyć, że właściwe znaczenie takiego pojęcia nie jest możliwe bez wykorzystania wiedzy interpretatora o otoczeniu społecznym i gospodarczym prawa oraz o skutkach, jakie w tym otoczeniu powodują określone regulacje (por. L. Leszczyński, Wykładnia celowościowo-funkcjonalna przepisów prawa administracyjnego [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, System Prawa Administracyjnego, t. 4, Warszawa 2015, s. 314). W tym kontekście reguły wykładni funkcjonalnej pełnią rolę dookreślającą, uzupełniającą lub korygującą rezultat wykładni językowej.

Ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.P.b., jako budowlę wymienił m.in. "zbiorniki", nie definiując tego pojęcia. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, stwierdził, że "argumentacja celowościowa, w tym funkcjonalna, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki", to jednak z samej istoty konstrukcji "zbiornik" wynika, że jego podstawową cechą techniczną, przekładającą się na funkcje gospodarcze, jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Kategoria ta w języku potocznym może być postrzegana dość szeroko. Może to być zarówno "naczynie, urządzenie do zbierania i przechowywania lub transportu cieczy, gazów, pojemnik", jak i zbiornik retencyjny, sztuczne jezioro itp. (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003). Jednakowoż w kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane prawodawca skonkretyzował pojęcie zbiornik, posługując się określeniem: "zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw gazów oraz innych produktów technicznych". Zrozumienie znaczenia, czym jest zbiornik jako wyrażenie normatywne nie jest możliwe bez dookreślenia poprzez zastosowanie argumentów funkcjonalnych odwołującego się do aspektu życiowego, a mianowicie stwierdzenie, że podstawową funkcją użytkową zbiornika jest zbieranie czegoś, a więc zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Dlatego też istotną cechą wyróżniającą jest jego pojemność, a więc objętość wnętrza, a nie powierzchnia użytkowa. Pojemność oznacza bowiem wielkość charakteryzującą zdolność do zgromadzenia pewnej ilości określonej substancji.

Jeżeli natomiast chodzi o znaczenie powierzchni użytkowej, to wiąże się ona powierzchnią, z której korzysta się w sposób przynoszący jak najwyższy pożytek czy też eksploatację, czerpanie z niej korzyści, mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia.

Zauważyć należy, że w praktyce gospodarczej mamy do czynienia z innymi, niż wymienione w kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane rodzajami zbiorników, jak np. komory fermentacyjne, zbiorniki biogazu rolniczego, które określane są jako "budowle rolnicze" (por. rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie, Dz. U. z 2014 r. poz. 81 – nie jest to jednak akt rangi ustawowej, o którym mówi TK w wyroku P 33/09).

Zdaniem składu orzekającego należy przyjąć, że ustawodawca w kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane konkretyzuje w sposób ogólny pojęcie zbiorników, jakim posłużył się w art. 3 pkt 3 tej ustawy. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy rozciągnięty został natomiast na budowle (a więc również zbiorniki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3). Zbiornik związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to pojęcie szersze niż "zbiornik przemysłowy", o którym mowa w kategorii XIX załącznika do u.P.b. Tym nie mniej skład orzekający jest zdania, że załącznik wskazuje na pewne cechy charakterystyczne "zbiornika", jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., wyłączając z tego zakresu pewne kategorie, które w języku potocznym mogą być również postrzegane jako zbiornik (np. beczka na wodę deszczową, zbiornik retencyjny, sztuczne jezioro itp.). Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów.

Warto również przypomnieć, że stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Innymi słowy, "sentencja wyroku TK uznająca przepis za konstytucyjny pod warunkiem jego określonego rozumienia (...) ma w całości walor powszechnego obowiązywania. Oznacza to w konsekwencji, że niedopuszczalne (niezgodne z Konstytucją RP) jest stosowanie w praktyce normy wywiedzionej z przepisu będącego przedmiotem kontroli przy rozumieniu przeciwnym do wskazanego w takiej sentencji (por. wyrok TK z 8 maja 2000 r., SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107). W rezultacie wiążący charakter ma tylko sentencja i możliwe jest takie jej doprecyzowanie poprzez uszczegółowienie i skontekstualizowanie, które doprowadzi do wykładni zgodnej z Konstytucją RP, co uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie.

10.6. Skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, za zasadny uznać należy wniosek, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową.

Mając to wszystko na względzie, należało udzielić następującej odpowiedzi na sformułowane pytanie:

"Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem, wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l."