I SA/Łd 714/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-03-12	
Data wpływu	2025-12-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Bożena Kasprzak
Grzegorz Potiopa /przewodniczący/
Tomasz Furmanek /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 707; art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b i c; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 240 § 1 pkt 5; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2026 r. sprawy ze skargi G. K., A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 21 października 2025 r. nr KO.400.350.2025 w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 21 października 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim, po rozpatrzeniu odwołania G. K. i A. K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) - dalej jako: "O.p.", utrzymało w mocy decyzję Burmistrza R. z 9 kwietnia 2025 r., wydaną po wznowieniu postępowania, w sprawie uchylenia w całości decyzji (nakazu płatniczego) Wójta Gminy R. z dnia 18 stycznia 2023 r. (ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2023 rok w wysokości 3.368,00 zł) oraz zmieniającej ją decyzji z dnia 16 października 2023 r. (poprzez ustalenie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r. w kwocie 3.409,00 zł) ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2023 r. w wysokości 42.689,00 zł,

Z akt sprawy wynika m.in., decyzją (nakazem płatniczym) z dnia 18 stycznia 2023 r., Burmistrz R. ustalił Panu G. K. i Pani A. K. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 rok w kwocie 3.368,00 zł, w następujący sposób:

• podatek rolny:

– użytki rolne o powierzchni 19,2161 ha fiz., 18,8995 ha przeliczeniowych, podstawa opodatkowania 15,7620 ha przeliczeniowych, stawka podatku 185,1250 zł z ha przeliczeniowego, podatek w kwocie 2.917,95 zł (2.918,00 zł - po zaokrągleniu do pełnych złotych

• podatek od nieruchomości:

– budynki mieszkalne o pow. użytkowej 499,61 m2, opodatkowane według stawki 0,90 zł/m2, kwota podatku 449,65 zł (450,00 zł - po zaokrągleniu do pełnych złotych).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego ustalono na podstawie złożonych informacji podatkowych oraz danych z ewidencji gruntów.

Następnie decyzją (nakazem płatniczym) z dnia 16 października 2023 r., działając na podstawie m.in. art. 254 O.p., Burmistrz R. zmienił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r. ustalony ww. decyzją poprzez ustalenie Panu G. K. i Pani A. K. wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 rok w kwocie 3.409,00 zł, w następujący sposób:

• podatek rolny:

– użytki rolne (za miesiące styczeń-wrzesień) o powierzchni 19,2161 ha fiz., 18,8995 ha przeliczeniowych, podstawa opodatkowania 15,7620 ha przeliczeniowych, stawka podatku 185,1250 zł z ha przeliczeniowego, podatek w kwocie 2.188,46 zł,

– użytki rolne (za miesiące październik-grudzień) o powierzchni 20,1435 ha fiz., 19,7889 ha przeliczeniowych, podstawa opodatkowania 16,6514 ha przeliczeniowych, stawka podatku 185,1250 zł z ha przeliczeniowego, podatek w kwocie 770,65 zł.

Razem podatek rolny 2.959,00 zł - po zaokrągleniu do pełnych złotych;

• podatek od nieruchomości:

– budynki mieszkalne o pow. użytkowej 499,61 m2, opodatkowane według stawki 0,90 zł/m2, kwota podatku 449,65 zł (450,00 zł - po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Postanowieniem z dnia 15 lipca 2024 r., działając na podstawie art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 241 § 1 w związku z art. 240 O.p., organ podatkowy I instancji wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia 18 stycznia 2023 r. zmienioną decyzją z dnia 16 października 2023 r. W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu 17 czerwca 2024 r. w stosunku do G. K. organ podatkowy skierował czynności sprawdzające dotyczące sposobu użytkowania budynku mieszkalnego położonego w miejscowości K. na działce nr [...]. Podstawą tych czynności były informacje, że budynek położony w K., będący własnością G. K., wykorzystywany jest do zakwaterowania w nim pracowników (cudzoziemców), wykonujących prace (zatrudnienie) w spółce, której właścicielem jest G. K., a która również funkcjonuje na ww. nieruchomości. W ocenie organu podatkowego, wybudowany w 2021 r. budynek mieszkalny, który przeznaczony był i jest do zakwaterowania pracujących w spółce kapitałowej G. K. pracowników (cudzoziemców), wykonujących prace (zatrudnienie) na rzecz tej spółki, winien być zadeklarowany jako budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym przesądza jego funkcjonowanie i gospodarcze przeznaczenie. Organ podatkowy dokonując decyzją wymiaru podatku od nieruchomości od budynku mieszkalnego o pow. 499,61 m2 nie znał funkcjonalnego i gospodarczego wykorzystywania tego budynku na potrzeby działalności gospodarczej " [...] SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ" z siedzibą w K. [...].

Decyzją z dnia 21 października 2024 r., wydaną m.in. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 244 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 2, § 5 i art. 207 O.p., art. 2-4, art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie: Dz. U z 2025 r., poz. 707, dalej w skrócie "u.p.o.l."), art. 1-4, art. 6, art. 6a ust. 6, art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (obecnie: Dz. U. z 2025 r., poz. 1344, dalej w skrócie "u.p.r."), organ podatkowy I instancji uchylił w całości decyzję z dnia 18 stycznia 2023 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 rok w wysokości 3.368,00 zł oraz zmieniającą ją decyzję z dnia 16 października 2023 r., poprzez ustalenie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r. w kwocie 3.409,00 zł, i ustalił łączne zobowiązanie pieniężne na 2023 rok w kwocie 41.713,00 zł, zgodnie z wyliczeniem:

• podatek rolny:

– użytki rolne (za miesiące styczeń-wrzesień) o powierzchni 19,2161 ha fiz., 18,8992 ha przeliczeniowych, podstawa opodatkowania 15,7618 ha przeliczeniowych, stawka podatku 185,1250 zł z ha przeliczeniowego, podatek w kwocie 2.188,43 zł,

– użytki rolne (za miesiące październik-grudzień) o powierzchni 20,1435 ha fiz., 19,7885 ha przeliczeniowych, podstawa opodatkowania 16,6511 ha przeliczeniowych, stawka podatku 185,1250 zł z ha przeliczeniowego, podatek w kwocie 770,63 zł.

Razem podatek rolny 2.959,00 zł - po zaokrągleniu do pełnych złotych;

• podatek od nieruchomości:

– budynki zw. z działalnością gospodarczą (budynek mieszkalny) o pow. 499,61 m2, opodatkowany wg stawki 26,30 zł/m2, podatek w kwocie 13.139,74 zł;

– budynki zw. z działalnością gospodarczą (budynek biurowo-socjalny) o pow. 973,94 m2, opodatkowany wg stawki 26,30 zł/m2, podatek w kwocie 25.614,62 zł.

Razem podatek od nieruchomości 38.754,00 zł (zaokrąglony do pełnych złotych). Razem łączne zobowiązanie pieniężne wynosi 41.713,00 zł.

Od decyzji z dnia 21 października 2024 r. G. K. i A. K. wnieśli odwołanie z dnia 6 listopada 2024 r.

Decyzją z dnia 5 marca 2025 r. Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości ww. decyzję z dnia 21 października 2024 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało m.in., iż w ponownym postępowaniu należy przeanalizować sprawę (ocenić stan faktyczny i ewentualnie dokonać dodatkowych ustaleń) pod kątem zapisów uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24 (LEX nr 3778113), odnoszącej się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków mieszkalnych wynajmowanych innym podmiotom (która to uchwała nie była znana organowi podatkowemu I instancji w chwili podejmowania decyzji). Kwestią, która wymagała dalszego ustalenia (wyjaśnienia) i właściwego uzasadnienia przez organ podatkowy I instancji, było to, dlaczego grunty działki nr ewid. [...] (sklasyfikowane w ewidencji gruntów w całości jako użytki rolne), na której posadowione są m.in. budynki, potraktowane przez organ jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w całości zostały opodatkowane podatkiem rolnym (ewentualnego ustalenia wymagała kwestia powierzchni gruntów zajmowanych na działalność gospodarczą). W aktach sprawy brak było również wypisów z ewidencji gruntów dotyczących działek objętych opodatkowaniem.

Decyzją z dnia 9 kwietnia 2025 r., wydaną m.in. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 244 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 2, § 5 i art. 207 O.p., art. 2-4, art. 6 ust. 7 u.p.o.l., art. 1-4, art. 6, art. 6a ust. 6, art. 6c u.p.r., organ podatkowy I instancji uchylił w całości decyzję z dnia 18 stycznia 2023 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 rok w wysokości 3.368,00 zł oraz zmieniającą ją decyzję z dnia 16 października 2023 r., poprzez ustalenie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r. w kwocie 3.409,00 zł, i ustalił łączne zobowiązanie pieniężne na 2023 rok w kwocie 42.689,00 zł. Przedmiot opodatkowania stanowiły:

• podatek rolny:

– użytki rolne (za miesiące styczeń-wrzesień) o powierzchni 19,1280 ha fiz., 18,8111 ha przeliczeniowych, podstawa opodatkowania 15,7035 ha przeliczeniowych, stawka podatku 185,1250 zł z ha przeliczeniowego, podatek w kwocie 2.180,33 zł,

– użytki rolne (za miesiące październik-grudzień) o powierzchni 20,0554 ha fiz., 19,70004 ha przeliczeniowych, podstawa opodatkowania 16,5928 ha przeliczeniowych, stawka podatku 185,1250 zł z ha przeliczeniowego, podatek w kwocie 767,94 zł.

Razem podatek rolny 2.948,00 zł - po zaokrągleniu do pełnych złotych;

• podatek od nieruchomości:

– budynki zw. z działalnością gospodarczą (budynek mieszkalny) o pow. 499,61 m2, opodatkowany wg stawki 26,30 zł/m2, podatek w kwocie 13.139,74 zł;

– budynki zw. z działalnością gospodarczą (budynek biurowo-socjalny) o pow. 973,94 m2, opodatkowany wg stawki 26,30 zł/m2, podatek w kwocie 25.614,62 zł,

– grunty zajęte na działalność gospodarczą (pod budynkiem mieszkalnym) o pow. 300,00 m2, opodatkowane wg stawki 1,12 zł/m2, podatek w kwocie 336,00 zł,

– grunty zajęte na działalność gospodarczą (pod budynkiem biurowo-usługowym) o pow. 581,00 m2, opodatkowane wg stawki 1,12 zł/m2, podatek w kwocie 650,72 zł.

Razem podatek od nieruchomości 39.741,00 zł.

Od decyzji z dnia 9 kwietnia 2025 r. G. K. i A. K. złożyli odwołanie z dnia 18 kwietnia 2025 r. Wnieśli w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu:

1. naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - przez jego zastosowanie, pomimo niezaistnienia przesłanki wskazanej w tym przepisie, gdyż w tej sprawie:

a) co do budynku mieszkalnego o pow. 499 m2 położonego w K. gm. R. na działce ewidencyjnej nr [...] - nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi podatkowemu w dniu ich wydania, z tego względu, iż Burmistrzowi był już od 2021 r. znany sposób wykorzystania nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, tj. wykorzystanie tego budynku do zakwaterowania tam pracowników (cudzoziemców) wykonujących prace (zatrudnienie) w spółce, której właścicielem był skarżący G. K., gdyż zagraniczni mieszkańcy tego budynku w toku postępowania o nadanie numeru PESEL podawali adres zamieszkania: "K. [...], [...]-[...] R.",

b) co do budynku biurowo-socjalnego o pow. 973 m2 położonego w K. gm. R. na działce ewidencyjnej nr [...] - nie wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi podatkowemu w dniu jej wydania, z tego względu, iż sposób wykorzystania nieruchomości od 2021 r. nie uległ zmianie, tj. od 2021 r. ten budynek był wykorzystywany przez najemców wyłącznie do "działalności rolniczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., tj. [...] Sp. z o.o. Sp. k. (podmiot który wybudował budynek), ma podpisane umowy najmu z: (1) Grupą Producentów [...] Sp. z o.o. na najem pomieszczeń o powierzchni 87 m2 (przy czym biorąc pod uwagę znajdujące się w aktach tej sprawy zeznania A. R., Dyrektor zarządzającego, to pomieszczenia wykorzystywane przez spółkę Grupa Producentów [...] Sp. z o.o. powinny wynosić: sprzedaż - 253,61 m2, magazyn - 57,6 m2 i (2) HR "[...]" Sp. z o.o. Sp. k. na najem pomieszczeń o powierzchni 15 m2;

2. naruszenia art. 187 i art. 191 O.p. - przez błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego sprawy skutkujące przyjęciem przez Burmistrza, iż:

a) co do budynku mieszkalnego (str. 5 decyzji Burmistrza): "W ocenie tut. organu podatkowego taka sytuacja, w której budynek mieszkalny przeznaczony był i jest do zakwaterowania pracujących w spółce kapitałowej Pana G. K. pracowników (cudzoziemców) wykonujących prace (zatrudnienie) na rzecz tej Spółki, winien być zadeklarowany jako budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym przesądza jego funkcjonalne i gospodarcze wykorzystywanie. (...) Po wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego tut. organ podatkowy w oparciu o zgromadzone dowody, a w szczególności zeznania świadka - A. R. pełniącego funkcję dyrektora zarządzającego [...] SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ, ustalił, że będący własnością Państwa A. i G. K. budynek mieszkalny znajdujący się na położnej w K. gm. R. działce ewid. [...], który jest od 2021 r. do chwili obecnej był i jest miejscem krótkotrwałego zakwaterowania obcokrajowców, pracujących w [...] Sp. z o.o., którzy tam trafiają za pośrednictwem agencji pracy tymczasowej. Agencja oprócz pośrednictwa ponosi z reguły koszty zakwaterowania (aktualnie koszt zakwaterowania wynosi 10 zł za osobę dziennie). Ponadto z zeznań ww. świadka wynikało, że na terenie nieruchomości położonej w K. (działka ewid. [...]) pozostałe budynki znajdujące się na nieruchomości zajęte są na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej", - bez dokonania jednak w decyzji Burmistrza analizy: (a) ile osób mieszkało w budynku mieszkalnym w roku podatkowym oraz (b) przez jaki okres te osoby tam mieszkały (Burmistrz stwierdza jedynie lakonicznie na str. 6: "budynek mieszkalny położony w K. [...] od samego początku jego użytkowania - oprócz tego, że znajdował się w posiadaniu przedsiębiorcy - służył jako miejsce krótkotrwałego zakwaterowania (od 1 dnia do kilku miesięcy) obcokrajowców pracujących w " [...] SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ" (...) Budynek ten był więc wykorzystywany w sposób trwały, zorganizowany i zarobkowy, w celu osiągnięcia zamierzenia gospodarczego spółki, a nie do celów zaspokajania trwałych potrzeb mieszkaniowych osób tam przebywających (zakwaterowanych)"; - w tym bez dokonania przez Burmistrza oceny z uwzględnieniem wydanej w dniu 21 października 2024 r. uchwały siedmiu sędziów NSA dotyczącej podatku od nieruchomości (sygn. akt III FPS 2/24), w której NSA stwierdził: "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 [Prawo Geodezyjne i Kartograficzne] jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a [ustawy o podatkach i opłatach lokalnych]";

b) co do budynku biurowo-socjalnego (str. 5 decyzji Burmistrza): "W toku dalszych czynności wyjaśniających, a w szczególności zeznania świadka - Pani A. R. pełniącej funkcję dyrektora zarządzającego [...] SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ, ustalono, że będący własnością Państwa A. i G. K. opisany w ewidencji gruntów jako budynek produkcyjno-usługowy w gospodarstwie rolnym dla rolnictwa znajdujący się na położnej w K. gm. R. działce ewid. nr [...], od 2021 r. do chwili obecnej był i jest wykorzystywany wyłącznie przez przedsiębiorstwo [...] Sp. z o.o., w budynku tym znajdują się pomieszczenia, w którym dokonywana jest sprzedaż towarów, biura pracowników, sala konferencyjna służąca do spotkań z przedstawicielami handlowymi, natomiast na piętrze tego budynku znajdują się pomieszczenia socjalne, szatnia, pomieszczenia BHP i serwerownia. W ocenie tut. organu podatkowego funkcjonalne i gospodarcze wykorzystywanie wyżej wymienionych budynków, jak również fakt, że są one od 31.12.2021 r. w posiadaniu przedsiębiorstwa [...] SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ, przesądza o tym, że były i są to budynki związane prowadzeniem działalnością gospodarczej, co więcej budynek mieszkalny jest zajęty na jej prowadzenie i tak winny być one zadeklarowane do opodatkowania przez Państwo A. i G. K. jako właścicieli nieruchomości w skład, której one wchodzą",

c) bez uwzględnienia oczywistego faktu, iż budynek biurowo-socjalny służy wyłącznie działalności rolniczej oraz służy bezpośrednio aktywnemu i rzeczywistemu prowadzeniu działalności rolniczej (w tym przypadku przy spełnieniu dodatkowego warunku, jakim jest wchodzenie w skład gospodarstwa rolnego), co jest oczywiste przy uwzględnieniu tego, iż również działalności rolniczej (szczególnie tej prowadzonej w większym rozmiarze) konieczne są: (a) pomieszczenia biurowe - takie jak gabinet dyrektora [...] Sp. z o.o., gabinet dyrektora technicznego, sala konferencyjna - która służy do spotkań z przedstawicielami handlowymi pracującymi w terenie oraz sześć pomieszczeń wykorzystywanych do prowadzenia sprzedaży rozsad, tj. przyjmowania zamówień od klientów, wystawienia i potwierdzania zamówień, wystawiania faktur sprzedaży i korekt (parter budynku) oraz (b) pomieszczenia socjalne, szatnia dla pracowników, pomieszczenie kadr, pomieszczenie BHP i pomieszczenia serwerowni (piętro budynku);

3. naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. - przez jego błędną wykładnię, oraz w efekcie błędne zastosowanie, oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. - przez jego niezastosowanie co do budynku mieszkalnego, oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. - przez ich niezastosowanie co do budynku biurowo-socjalnego, pomimo istnienia podstaw do jego zastosowania, gdyż Burmistrz w decyzji nie uwzględnił:

a) co do budynku mieszkalnego - tego, iż budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jako budynki mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.,

b) co do budynku biurowo-socjalnego - tego, iż budynek ten był nieprzerwanie wykorzystywany wyłącznie do "działalności rolniczej" w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., tj. [...] Sp. z o.o. Sp. k. (podmiot który wybudował budynek), ma podpisane umowy najmu z: (1) Grupą Producentów [...] Sp. z o.o. na najem pomieszczeń o powierzchni 87 m2 (przy czym biorąc pod uwagę znajdujące się w aktach tej sprawy zeznania A. R., Dyrektor zarządzającej, to pomieszczenia wykorzystywane przez [...] Sp. z o.o. powinny wynosić: sprzedaż - 253,61 m2, magazyn - 57,6 m2); oraz (2) HR [...] Sp. z o.o. Sp. k. na najem pomieszczeń o powierzchni 15 m2, a zatem ma zastosowanie zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l.

W motywach uzasadnienia odwołania szczegółowo doprecyzowano stawiane zarzuty. Końcowo skarżący zwrócili uwagę, iż nie została jeszcze w sposób prawnie skuteczny wprowadzona do obrotu prawnego decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 marca 2025 r., gdyż nie została ona doręczona pełnomocnikowi podatników na wskazany przez niego adres ePUAP[...], a zatem przedwczesne było w ogóle wydanie decyzji Burmistrza.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, przywołaną na wstępie decyzją z dnia 21 października 2025 r., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza R. z dnia 9 kwietnia 2025 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, jakoby organ podatkowy I instancji (Burmistrz R.) nie mógł wydać decyzji z dnia 9 kwietnia 2025 r. z uwagi na niedoręczenie w sposób zgodny z prawem decyzji Kolegium Odwoławczego z dnia 5 marca 2025 r. (pierwszej decyzji SKO) - brak wejścia do obrotu prawnego decyzji kasacyjnej Kolegium, SKO podkreśliło, iż zarzut ten jest bezpodstawny. Kolegium Odwoławcze doręczyło bowiem decyzję z dnia 5 marca 2025 r. (podobnie jak i wcześniejszą korespondencję kierowaną do pełnomocnika w 2025 r.,) na adres do doręczeń elektronicznych pełnomocnika podatników ([...] [...], dane adresata /nazwa podmiotu/: "[...] Sp. k."). Decyzja została odebrana przez adresata w dniu 6 marca 2025 r. (dowód: Potwierdzenie otrzymania w aktach sprawy). Zatem brak jest podstaw do twierdzenia, jakoby decyzja Kolegium nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej nieprzekazanie na adres elektroniczny ePUAP, wskazany w pełnomocnictwach szczególnych.

Następnie Kolegium wskazało na przepisy regulujące obowiązek podatkowy w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości oraz na przepisy dotyczące wznowienia postępowania, podnosząc, że w dniu 17 czerwca 2024 r. w stosunku do G. K. organ I instancji skierował czynności sprawdzające dotyczące sposobu użytkowania budynku mieszkalnego położnego w K. na działce nr [...]. Podstawą tych czynności były anonimowe informacje, że budynek położony w K., będący własnością G. K., wykorzystywany jest do zakwaterowania tam pracowników (cudzoziemców) wykonujących prace (zatrudnienie) w spółce, której właścicielem jest G. K., i która to spółka również funkcjonuje na ww. nieruchomości. W ocenie organu podatkowego taka sytuacja, w której wybudowany w 2021 r. budynek mieszkalny przeznaczony był i jest do zakwaterowania pracujących w spółce kapitałowej G. K. pracowników (cudzoziemców), wykonujących prace (zatrudnienie) na rzecz tej spółki, winien być zadeklarowany jako budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym przesądza jego funkcjonalne i gospodarcze wykorzystywanie. Organ podatkowy dokonując corocznie wymiaru podatku od nieruchomości od budynku mieszkalnego o pow. 499,61 m2 nie znał wcześniej funkcjonalnego i gospodarczego wykorzystywania tego budynku na potrzeby działalności gospodarczej " [...] SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ z siedzibą K. [...]", która to okoliczność - w ocenie organu - winna skutkować opodatkowaniem budynku według najwyższych stawek.

Poza tym organ dowiedział się o istnieniu na działce nr [...] jeszcze innego budynku (w wyniku oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 20 sierpnia 2024 r.), który nie był w ogóle wykazany przez G. K. i A. K. w przedmiotach podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ani w przedmiotach zwolnionych z tego podatku (choć taki obowiązek ciąży na podatnikach podatku od nieruchomości z mocy art. 6 ust. 10 u.p.o.l. - "obowiązek składania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz deklaracji na podatek od nieruchomości, o którym mowa w ust. 6 i w ust. 9 pkt 1, dotyczy również podatników korzystających ze zwolnień na mocy przepisów niniejszej ustawy").

Wobec powyższego, Kolegium za nieuzasadniony uznało zarzut skargi oparty o treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W niniejszej sprawie, zdaniem SKO, organ miał formalnie prawo wznowić postępowanie zakończone ostateczną decyzją. Okoliczności związane z wykorzystywaniem budynku mieszkalnego na cele związane z zakwaterowaniem w nim, innych niż właściciele nieruchomości, osób oraz posadowienie na nieruchomości rolnej, oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako "budynki produkcyjne usługowe i gospodarcze dla rolnictwa", budynku faktycznie wykorzystywanego przez inne podmioty na cele biurowo-usługowe, ujawniły się po wydaniu ostatecznej decyzji, nie były znane organowi i mają charakter istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Poruszone zaś w odwołaniu (a następnie w skardze) kwestie związane z nadawaniem obywatelom Ukrainy numerów PESEL, w świetle obszernych wyjaśnień organu I instancji, nie mają wpływu na ocenę zasadności odnośnie podstaw wznowienia postępowania.

W dalszej kolejności Kolegium stwierdziło, iż w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał właściwej jego subsumpcji do przepisów materialnego prawa podatkowego (u.p.o.l.). W ocenie Kolegium, będąca efektem działań organu I instancji konkluzja zaskarżonej decyzji, że przedmioty opodatkowania, tj. budynek widniejący w ewidencji budynków jako "budynek jednorodzinny" oraz widniejący w tej ewidencji "budynek produkcyjno-usługowy i gospodarczy dla rolnictwa", winny być opodatkowane wg najwyższych stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zasługiwała na akceptację. Kolegium zauważyło przy tym, iż wyjaśnienia złożone przez podatników i świadków oraz cały zebrany materiał dowodowy bezspornie wskazują na związek spornych przedmiotów opodatkowania (dwóch budynków i gruntów pod tymi budynkami) z prowadzoną przez posiadaczy obiektów budowlanych (szczegółowo wskazanych w decyzji spółek prawa handlowego) działalnością gospodarczą.

Akta sprawy wskazują jednoznacznie, iż opisany wyżej budynek mieszkalny oraz budynek "biurowo-socjalny", zostały wybudowane przez [...] Sp. z o.o. Sp. k. zs. w K. [...]. Oba też budynki znajdują się w ewidencji środków trwałych ww. Spółki. Nie jest też sporne, że budynek mieszkalny nie służy celom mieszkaniowym właścicieli gruntów, na których jest on posadowiony. Skarżący nie kwestionują przy tym, iż budynek mieszkalny pełni funkcję hotelu dla zatrudnionych przez funkcjonujących na tym terenie spółek pracowników (formułując zarzuty odwołania podnosili, iż ,.Burmistrzowi był już od 2021 r. znany sposób wykorzystania nieruchomości zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym, tj. wykorzystanie Budynku Mieszkalnego do zakwaterowania tam pracowników (cudzoziemców) wykonujących prace (zatrudnienie) w spółce której wspólnikiem był G. K. ", wcześniej zaś do protokołu oględzin z dnia 20 sierpnia 2024 r. G. K. zeznał, że " Urząd Miasta i Gminy w R. posiadał wiedzę, że budynek mieszkalny jest użytkowany jako hotel, ponieważ cudzoziemcy, którym nadawano PESEL, podawali miejsce pobytu K. [...]").

W ocenie SKO, wbrew zarzutom odwołania, w rozpatrywanej sprawie dokonano szczegółowej analizy stanu faktycznego związanego z funkcjonowaniem spornego budynku mieszkalnego pod kątem wytycznych wynikających z uchwały NSA z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24. Poruszone zaś w skardze kwestie braku wskazania przez organy podatkowe ilości osób zakwaterowanych w budynku, czasu zakwaterowania, kosztów związanych z zakwaterowaniem, kto pokrywa koszty zakwaterowania, nie mają bezpośredniego przełożenia na stanowisko odnośnie funkcji przedmiotowego budynku. Budynek ten funkcjonuje jako hotel robotniczy dla czasowo zatrudnianych pracowników (a nie jako budynek, w którym wynajmowane są mieszkania w celu pobytu osób z zamiarem stałego lub długotrwałego zakwaterowania), za który to pobyt osoby te uiszczają stosowne należności, na co jednoznacznie wskazują oględziny tegoż budynku przeprowadzone w dniach 20 sierpnia 2024 r. i 17 marca 2025 r. (opisy z protokołów oględzin i wykonana w ich trakcie dokumentacja fotograficzna), a także wskazane przez organ materiały i dowody (w tym zeznania świadków i stron postępowania).

Kolegium w całej rozciągłości podzieliło również stanowisko organu podatkowego I instancji odnośnie opodatkowania "budynku biurowo-socjalnego" wg najwyższych stawek. Organ podatkowy I instancji szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powody, dla których przedmiotowy budynek nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Skoro w budynku tym znajdują się siedziby różnych spółek prawa handlowego, które prowadzą obok działalności rolniczej także pozarolniczą działalność gospodarczą (o czym była mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), i którego pomieszczenia przeznaczone są do dokonywania sprzedaży towarów (np. rozsad), na biura pracowników, salę konferencyjną, pełnią funkcje socjalne, szatni, pomieszczeń BHP i serwerowni, to nie sposób uznać, że mamy do czynienia z typowym budynkiem gospodarczym, w którym prowadzona jest działalność rolnicza, prowadzone są działy specjalne produkcji rolnej, czy też budynek ten zajęty jest na potrzeby grupy producentów rolnych. "Budynek biurowo-socjalny" w analizowanym przypadku pełni zróżnicowane funkcje – mieści przede wszystkim zaplecze biurowe, pomieszczenia socjalne, zaplecze techniczne oraz przestrzenie wykorzystywane do obsługi produkcji i pracowników. Brak jest zatem podstaw do uznania, że budynek służy wyłącznie działalności grupy producentów rolnych. Powyższego stwierdzenia nie zmienia fakt, iż w budynku dokonywana jest sprzedaż produktów rolnych, w części pomieszczeń biurowych znajdują się opakowania z nasionami (co stwierdzono w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 17 marca 2025 r.). Przechowywanie pudełek i toreb z nasionami w biurze nie stanowi działalności rolniczej sensu stricto i nie wpływa na kwalifikację budynku jako związanego z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Kolegium, przesłanka wykorzystywania budynku wyłącznie na potrzeby grupy producentów rolnych powinna być spełniona ściśle i literalnie - nie może być uznana za spełnioną, jeżeli chociażby część budynku służy innym celom niż związanym z działalnością grupy producentów.

Kolegium nie wniosło również zastrzeżeń odnośnie opodatkowania podatkiem rolnym i podatkiem od nieruchomości pozostałych przedmiotów.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi G. K. i A. K. zarzucili naruszenie:

1. niedoręczenie wcześniejszej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim (SKO) z dnia 5 marca 2025 r. tj. naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (O.p.) w związku z art. 144 § 1a i § 5 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy przez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza R. i wskazanie, że wcześniejsza decyzja SKO (tj. decyzja z dnia 5 marca 2025 r. - pierwsza decyzja) została doręczona pełnomocnikowi skarżących w sposób prawidłowy, nawet jeśli nie została doręczona na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie, podczas gdy zgodnie z art. 145 § 2 O.p. oraz orzecznictwem sądowym, gdy strona działa przez pełnomocnika (a zwłaszcza pełnomocnika profesjonalnego), to art. 145 § 2 O.p. określa prawidłowy sposób doręczenia i ma pierwszeństwo stosowania w przypadku złożenia przez tegoż pełnomocnika pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1, co oznacza, że doręczenie na adres do doręczeń elektronicznych pełnomocnik skarżących, pomimo wskazania w PPS-1 innego adresu (tj. adresu ePUAP) było nieskuteczne (tak postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK 895/25), w konsekwencji czego druga decyzja Burmistrza R. oraz druga decyzja SKO nie powinny być wydane, skoro pierwsza decyzja SKO nie została doręczona w sposób prawidłowy;

2. brak zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania, tj. naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 128 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy - przez zaaprobowanie zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i możliwości wznowienia postępowania zakończonego nakazem płatniczym, pomimo niezaistnienia przesłanki wskazanej w tym przepisie, gdyż w tej sprawie:

• co do budynku mieszkalnego o pow. 499 m2 położonego w K. gm. R. na działce ewidencyjnej [...] ("budynek mieszkalny") - nie wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi podatkowemu w dniu jej wydania, z tego względu, iż Burmistrzowi był już od 2021 r. znany sposób wykorzystania nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, tj. wykorzystanie budynku mieszkalnego do zakwaterowania tam pracowników (cudzoziemców) wykonujących prace (zatrudnionych), w spółce której wspólnikiem był G. K., gdyż zagraniczni mieszkańcy tego budynku w toku postępowania o nadanie numeru PESEL podawali adres zamieszkania: "K. [...], [...]-[...] R.",

• co do budynku biurowo-socjalnego o pow. 973 m2 położonego w K. gm. R. na działce ewidencyjnej [...] ("budynek biurowo-socjalny") - nie wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi podatkowemu w dniu ich wydania, z tego względu, iż sposób wykorzystania nieruchomości od 2021 r. nie uległ zmianie, tj. od 2021 r. budynek biurowo-socjalny był wykorzystywany przez najemców wyłącznie do "działalności rolniczej" w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), tj. [...] Polska Sp. z o.o. Sp. K. (podmiot, który wybudował budynek) ma podpisane umowy najmu z: (1) Grupą Producentów [...] Sp. z o.o. ("Grupa") na najem pomieszczeń o powierzchni 87 m2 (przy czym biorąc pod uwagę znajdujące się w aktach tej sprawy zeznania Pani A. R., Dyrektor zarządzającej, to pomieszczenia będące wykorzystywane przez Grupę powinny wynosić: sprzedaż - 253,61 m2, magazyn - 57,6 m2), co potwierdza również organ, i (2) HR "[...] Polska" Sp. z o.o. Sp. K. ("HR [...]") na najem pomieszczeń o powierzchni 15 m2;

3. nieprawidłowe uzasadnienie drugiej decyzji SKO - nieuwzględnienie wszystkich zarzutów i powołanie się na nieistniejące wyroki/tezy z wyroków sądów administracyjnych, tj. art. 120, art. 121, art. 124 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. (w nieprawidłowym uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji) - polegających na nieuwzględnieniu w drugiej decyzji SKO wszystkich zarzutów wskazanych w odwołaniu (w tym tych dotyczących niezastosowania art. 7 ust. 1 pkt 13 O.p.) oraz polegających na powołaniu się w drugiej decyzji SKO na nieistniejące wyroki/tezy z wyroków sądów administracyjnych wskazanych w stanowisku Burmistrza R., tj.:

• str. 13 drugiej decyzji SKO - wyrok NSA z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2554/20, w którym rzekomo stwierdzono, że: "okazjonalne wykorzystanie części budynku do celów wspierających działalność rolniczą nie oznacza, iż budynek służy wyłącznie działalności rolniczej i może korzystać ze zwolnienia" (w bazie wyroków sądów administracyjnych brak jest jednak takiej sygnatury wyroku),

• str. 14 drugiej decyzji SKO - wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 933/18, w którym rzekomo stwierdzono, że: "Przesłanka wykorzystywania budynku wyłącznie na potrzeby grupy producentów rolnych powinna być spełniona ściśle i literalnie - nie może być uznana za spełnioną, jeżeli chociażby część budynku służy innym celom niż związanym z działalnością grupy producentów" (wyrok ten dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych i nie dotyczy grup producentów rolnych, data wydania wyroku jest również błędna, zacytowany fragment nie pochodzi z tego wyroku),

• str. 14 drugiej decyzji SKO - wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/G1 967/21, w którym rzekomo stwierdzono, że: "W sytuacji, gdy budynek wykorzystywany jest częściowo do działalności handlowej lub administracyjnej, brak jest podstaw do przyjęcia, iż służy on wyłącznie działalności grupy producentów rolnych" (wyrok ten dotyczy podatku od towarów i usług, data wydania wyroku jest również błędna, a zacytowany fragment nie pochodzi z tego wyroku),

• str. 14 drugiej decyzji SKO - wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 144/22), w którym rzekomo stwierdzono, że: "Budynek biurowy, w którym mieści się administracja gospodarstwa, nie jest budynkiem gospodarczym w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b [ustawy o podatkach i opłatach lokalnych], lecz budynkiem związanym z działalnością gospodarczą" (wyrok ten dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, data wydania wyroku jest również błędna, a zacytowany fragment nie pochodzi z tego wyroku),

• str. 14 drugiej decyzji SKO - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3740/17, w którym rzekomo stwierdzono, że: Jeśli budynek pełni funkcje biurowe, magazynowe lub sprzedażowe, to nie służy wyłącznie działalności rolniczej i nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego" (pod tą sygnaturą jest postanowienie NSA, to postanowienie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, data wydania postanowienia jest również błędna, a zacytowany fragment nie pochodzi z tego postanowienia),

• str. 14 drugiej decyzji SKO wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 274/18, w którym rzekomo stwierdzono, że: "budynek zawierający pomieszczenia biurowe, socjalne i handlowe nie jest budynkiem gospodarczym, lecz budynkiem związanym z prowadzoną działalnością i jako taki podlega opodatkowaniu wyższą stawką podatku" (pod tą sygnaturą jest postanowienie WSA w Lublinie, to postanowienie dotyczy podatku od towarów i usług, data wydania postanowienia jest również błędna, a zacytowany fragment nie pochodzi z tego postanowienia);

4. błędną ocenę materiału dowodowego i nieprawidłowe uzasadnienie drugiej decyzji SKO, tj. naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p. oraz art. 187 i art. 191 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - polegających na:

• wskazaniu w drugiej decyzji SKO, że z akt sprawy nie wynika, aby charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku mieszkalnym lub jego części - wskazywał, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, podczas gdy z całą pewnością w budynku mieszkalnym był realizowany cel mieszkaniowy pracowników HR [...] polegający na zamieszkiwaniu w budynku mieszkalnym w celu zaspokajania codziennych potrzeb życiowych pracowników, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku, a nie cel krótkotrwałego zakwaterowania - jak wskazuje organ - dla pracowników HR [...] budynek mieszkalny był miejscem stałego pobytu, nie przebywali w nim w celach turystycznych, ale w celu podjęcia stałej pracy (na marginesie wskazano, że organ podatkowy nie ustalił: (a) ile osób mieszkało w budynku mieszkalnym w roku podatkowym oraz (b) przez jaki okres te osoby tam mieszkały, jednocześnie skarżący zwracają uwagę, że organ zamiennie wskazuje, że mieszkańcami budynku mieszkalnego byli pracownicy Grupy, a nie HR [...], co już jednoznacznie wskazuje na błędne ustalenie stanu faktycznego,

• wskazaniu w drugiej decyzji SKO, że budynek biurowo-socjalny nie służy wyłącznie działalności rolniczej, podczas gdy budynek biurowo-socjalny służy wyłącznie działalności rolniczej oraz służy bezpośrednio aktywnemu i rzeczywistemu prowadzeniu działalności rolniczej (w tym przypadku przy spełnieniu dodatkowego warunku, jakim jest wchodzenie w skład gospodarstwa rolnego), co jest oczywiste przy uwzględnieniu tego, iż również w działalności rolniczej (szczególnie tej prowadzonej w większym rozmiarze) konieczne są: (a) pomieszczenia biurowe - takie jak gabinet dyrektora Grupy, gabinet dyrektora technicznego, sala konferencyjna - która służy do spotkania z przedstawicielami handlowymi pracującymi w terenie oraz sześć pomieszczeń wykorzystywanych doprowadzenia sprzedaży rozsad, tj. przyjmowania zamówień od klientów, wystawienia i potwierdzania zamówień, wystawiania faktur sprzedaży i korekt (parter budynku) oraz (b) pomieszczenia socjalne, szatnia dla pracowników, pomieszczenie kadr, pomieszczenie BHP i pomieszczenia serwerowni (piętro budynku);

5. błędne zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 2a pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. - przez jego niezastosowanie i wskazanie, że budynek mieszkalny powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatku od nieruchomości, podczas gdy budynek mieszkalny nie podlega temu podatkowi jako budynek niezaliczany do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. la ust. 2a u.p.o.l. (zgodnie z poglądami wyrażonymi w uchwale NSA z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24);

6. błędne zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. lub art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., lub art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. - przez ich niezastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni i wskazanie, że budynek biurowo-socjalny powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatku od nieruchomości, podczas gdy budynek biurowo-socjalny podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako: a) budynek gospodarczy położony na gruntach gospodarstw rolnych, służący wyłącznie działalności rolniczej lub b) budynek gospodarczy zajęty w znacznej części na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, lub c) budynek zajęty przez grupę producentów rolnych (tj. Grupę) wpisaną do rejestru tych grup, wykorzystywany wyłącznie na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży produktów lub grup produktów wytworzonych w gospodarstwach członków Grupy.

W motywach uzasadnienia skargi doprecyzowano szczegółowo stawiane zarzuty.

Wobec powyższego skarżący wnieśli o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją drugiej decyzji Burmistrza R.;

• zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz.2325) – dalej jako: P.p.s.a., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej jako: P.p.s.a.). Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W ocenie organów w rozpatrywanej sprawie należało zastosować tryb wznowienia postępowania podatkowego i orzec o uchyleniu w całości decyzji (nakazu płatniczego) Wójta Gminy R. z dnia 18 stycznia 2023 r. (ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2023 rok w wysokości 3.368,00 zł) oraz zmieniającej ją decyzji z dnia 16 października 2023 r. (poprzez ustalenie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r. w kwocie 3.409,00 zł). Skarżący, kwestionując powyższe zapatrywanie stoją na stanowisku, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania, gdyż organ znał przeznaczenie spornych budynków.

Zgodnie z art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przytoczony przepis wyraża zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że pojęcie decyzji ostatecznej wprowadzono do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (zob. Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej..., s. 9 i n.). Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego [tak: wyrok NSA z 18 sierpnia 2021 r., I FSK 1031/21].

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Do wznowienia postępowania na podstawie przytoczonej regulacji wymagane jest łączne spełnienie następujących przesłanek: (1) wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub dowodów; (2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; (3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Z akt sprawy wynika, że Burmistrz R. na podstawie postanowienia z dnia 15 lipca 2024 r. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe, dotyczące ustalonego A. i G. K. wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2023 - dokonanego ostateczną decyzją Wójta Gminy R. z dnia 18 stycznia 2023 r. zmienioną następnie decyzją z dnia 16 października 2023 r. Zobowiązanie wynikające z tej decyzji ustalono na podstawie danych zawartych w informacji w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) z dnia 18 stycznia 2022 r. oraz danych z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę Powiatu P.. Organ podkreślił, że małżonkowie K. zadeklarowali w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) z dnia 18 stycznia 2022 r. do opodatkowania wyłącznie budynek mieszkalny o pow. 499,61 m2 położony w K., gm. R. na działce nr ewid. [...]. Organ podatkowy przed wznowieniem z urzędu postępowania, w dniu 17 czerwca 2024 r. dokonał czynności sprawdzających odnośnie sposobu użytkowania budynku mieszkalnego położnego w K. na działce nr [...]. Podstawą tych czynności były anonimowe informacje, że budynek położony w K., będący własnością G. K., wykorzystywany jest do zakwaterowania tam pracowników (cudzoziemców) wykonujących prace (zatrudnienie) w spółce, której właścicielem jest G. K., i która to spółka również funkcjonuje na ww. nieruchomości.

W ocenie organu podatkowego sytuacja, w której budynek mieszkalny przeznaczony był i jest do zakwaterowania pracujących w spółce kapitałowej G. K. pracowników (cudzoziemców), wykonujących prace (zatrudnienie) na rzecz tej spółki, winien być zadeklarowany jako budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym przesądza jego funkcjonalne i gospodarcze wykorzystywanie. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że dokonując corocznie wymiaru podatku od nieruchomości od budynku mieszkalnego o pow. 499,61 m2 nie znał wcześniej funkcjonalnego i gospodarczego wykorzystywania tego budynku na potrzeby działalności gospodarczej " [...] SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ z siedzibą K. [...]".

Po wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego organ podatkowy w oparciu o zgromadzone dowody, a w szczególności zeznania świadka - A. R. - pełniącej funkcję Dyrektora zarządzającego firmą [...] SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ, ustalił, że będący własnością A. i G. K. budynek mieszkalny znajdujący się na położonej w K., gm. R. działce nr ewid. [...], jest od 2021 r. ("do chwili obecnej") miejscem krótkotrwałego zakwaterowania obcokrajowców, pracujących w [...] Sp. z o.o., którzy tam trafiają za pośrednictwem agencji pracy tymczasowej. Agencja oprócz pośrednictwa ponosi z reguły koszty zakwaterowania (aktualnie koszt zakwaterowania wynosi 10 zł za osobę dziennie). Ponadto z zeznań ww. świadka wynikało, że na terenie nieruchomości położonej w K. (działka nr ewid. [...]) pozostałe budynki zajęte są na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

W wyniku przeprowadzonych przez organ podatkowy w dniu 20 sierpnia 2024 r. oględzin nieruchomości położonej w K., gm. R. (działka nr ewid. [...]) ustalono, że w skład tejże nieruchomości wchodzi również budynek opisany w ewidencji gruntów jako budynek produkcyjno-usługowy w gospodarstwie rolnym dla rolnictwa (Klasa wg PKOB: Budynki gospodarstw rolnych) o pow. użytkowej 973,94 m2. Natomiast z zaświadczenia o zakończeniu budowy opisany jest jako "Budynek biurowo-socjalny". W toku dalszych czynności wyjaśniających ustalono, że budynek opisany w ewidencji gruntów jako budynek produkcyjno-usługowy w gospodarstwie, znajdujący się na położonej w K., gm. R., działce nr ewid. [...], od 2021 r. był i jest wykorzystywany wyłącznie przez przedsiębiorstwo [...] Sp. z o.o. W budynku tym znajdują się pomieszczenia, w których dokonywana jest sprzedaż towarów, biura pracowników, sala konferencyjna służąca do spotkań z przedstawicielami handlowymi, natomiast na piętrze tego budynku znajdują się pomieszczenia socjalne, szatnia, pomieszczenia BHP i serwerownia.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że funkcjonalne i gospodarcze wykorzystywanie wyżej wymienionych budynków, jak również fakt, że są one od 31.12.2021 r. w posiadaniu przedsiębiorstwa [...] SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ, przesądza o tym, że są to budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarcze i tak winny być one zadeklarowane do opodatkowania przez skarżących jako właścicieli nieruchomości.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, że budynek mieszkalny położony w K. [...] oprócz tego, że znajdował się w posiadaniu przedsiębiorcy - służył jako miejsce krótkotrwałego zakwaterowania obcokrajowców pracujących w [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: [...] Sp. z o.o.), którzy trafiali tam za pośrednictwem Agencji Pracy Tymczasowej. Agencja ta również z reguły ponosiła koszty ich zakwaterowania. Budynek ten był więc wykorzystywany w sposób trwały, zorganizowany i zarobkowy, w celu osiągnięcia zamierzenia gospodarczego spółki, a nie do celów zaspokajania trwałych potrzeb mieszkaniowych osób tam przebywających (zakwaterowanych).

Jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24, cyt. : "za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.

Dalej NSA w powyższej uchwale wskazuje, że cyt. : "Realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Zgodzić należy się wobec tego z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenia jest natomiast sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podobne stanowisko przyjęte zostało w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r. o sygn. II FPS 1/09 dotyczącej budynków koszarowych lub ich części przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Skoro budynek (jego część) sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że spełniona została przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, działając na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a. podjął uchwałę o następującej treści: Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.)."

W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, bowiem nie sposób uznać, że sporny budynek mieszkalny jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych pracowników zatrudnionych w spółce skarżącego. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego budynek skarżących nie spełnia celu zaspokojenia trwałych potrzeb domowych i rodzinnych pracowników kierowanych do pracy w spółce skarżącego przez agencję pracy. Zakwaterowanie pracowników najemnych w budynku mieszkalnym skarżących jest zbliżone do zakwaterowania studentów w akademikach lub żołnierzy w koszarach, a takie zakwaterowanie jest uznawane w orzecznictwie sądów administracyjnych jako forma zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadniająca zastosowanie stawki podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę powyższy pogląd w pełni aprobuje.

O wymienionych wyżej okolicznościach nie został poinformowany organ podatkowy, co spowodowało, że podatek od ww. nieruchomości nie został naliczony poprawnie. W związku z powyższym należało stwierdzić, że została spełniona przesłanka zawarta w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności istniejące w dniu wydania ww. decyzji nieznane organowi podatkowemu w dniu ich wydania, które stanowią warunek do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Natomiast podnoszone przez skarżących kwestie związane z nadawaniem obywatelom Ukrainy numerów PESEL, w świetle obszernych wyjaśnień organów obu instancji, nie mają wpływu na ocenę zasadności odnośnie podstaw wznowienia postępowania. To, że obywatele państw obcych składając wnioski do Urzędu Miasta i Gminy w R. (wcześniej Urzędu Gminy w R.) wskazują w nich adres do korespondencji lub nawet adres zamieszkania odnoszący się do jakiejś nieruchomości, nie oznacza automatycznie, że organ podatkowy winien te informacje powiązać z opodatkowaniem danej nieruchomości, w tym wypadku konkretnego budynku znajdującego się na nieruchomości, podatkami lokalnymi. Jak wynika z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., dla osób fizycznych istnieje obowiązek informowania organów podatkowych o zmianach stanu faktycznego nieruchomości rzutujących na opodatkowanie tych nieruchomości, w przeciwnym razie dopóki organ nie poweźmie wiadomości o odmiennych okolicznościach faktycznych związanych ze stanem nieruchomości, dokonuje ustalenia podatku w oparciu o informacje złożone przez podatnika. Trudno też oczekiwać od organu, aby przy wielości podatników, każdą informację składaną przez osoby trzecie wiązał bezpośrednio z konkretnym podatnikiem, bowiem jest to nierealne z przyczyn organizacyjnych i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania budynku biurowo-socjalnego położonego w K. gm. R. na działce ewidencyjnej nr [...], organ podatkowy stwierdził, że jest to budynek gospodarczy położony na gruncie gospodarstwa rolnego, lecz faktycznie nie służył i nie służy wyłącznie działalności rolniczej, jak twierdzą podatnicy, lecz służy działalności gospodarczej prowadzonej przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej także jako: [...] Sp. z o.o. Sp. k.), nie był i nie jest również zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Budynek biurowo-socjalny nie może więc korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b i c u.p.o.l.

Dokonując oceny powyższego stanowiska organów, podnieść należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Warunkiem zastosowania zwolnienia budynków na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. jest spełnienie kumulatywnie następujących przesłanek:

• budynek ma charakter gospodarczy,

• jest położony na gruntach gospodarstw rolnych,

• służy wyłącznie działalności rolniczej.

Jak wynika z akt sprawy sporny budynek jest budynkiem gospodarczym położonym na gruncie gospodarstwa rolnego - co potwierdzają dane z ewidencji gruntów i budynków. Sporne jest natomiast to, czy służy "wyłącznie działalności rolniczej", jak twierdzą podatnicy. Zdaniem organów, określenie "służy wyłącznie" należy interpretować zgodnie z potocznym znaczeniem tych terminów. Termin "służyć", według Słownika Języka Polskiego PWN oznacza "być używanym" (https://sip.pwn.pl). Chodzi zatem o aspekt faktyczny istniejący w danym (badanym) okresie, a nie potencjalny. Zwolnienie dotyczy zatem tylko tych budynków bądź ich części, które są wykorzystywane przy aktywnym, rzeczywistym prowadzeniu działalności rolniczej (w tym przypadku przy spełnieniu dodatkowego warunku, jakim jest wchodzenie w skład gospodarstwa rolnego), a nie tylko przystosowanie do prowadzenia takiej działalności. Z literalnej wykładni wynika bowiem, że warunkiem zasadniczym jest wyłączny związek budynku lub jego części z działalnością rolniczą i gdy związek ten w danym wypadku występuje.

U.p.o.l. definiuje działalność rolniczą jako produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. la ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.). Identyczną definicję zawarto w art. 2 ust. 2 u.p.r. Natomiast pojęcie działalności gospodarczej definiuje art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jako działalność, o której mowa w ustawie - Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Organy podatkowe ustaliły, że budynek biurowo-socjalny znajdujący się na położonej w obrębie geodezyjnym K. gm. R. działce ewid. [...], zgodnie z wyjaśnieniami udzielonymi przez skarżącego podczas oględzin tego budynku w dniu 20 sierpnia 2024 r., został wybudowany przez [...] Sp. z o.o. Sp. k., jest użytkowany przez [...] Sp. z o.o. Według słów skarżącego ww. spółki kapitałowe prowadzą wyłącznie działalność rolniczą. Natomiast z zeznań świadka A. R., Dyrektora zarządzającego w [...] Sp. z o.o., z dnia 5 września 2024 r., wynika, że od samego początku oddania tego budynku do użytkowania [...] Sp. z o.o. wykorzystywała parter tego budynku na biura, natomiast na piętrze znajdowały się pomieszczenia socjalne i szatnia dla pracowników. Świadek zeznała, że "do chwili obecnej" budynek w takiej formie jest użytkowany. A. R. w dniu 5 września 2024 r. wskazała, że na część biurową tego budynku składają się m.in. gabinet Dyrektora [...] Sp. z o.o., gabinet dyrektora technicznego, sala konferencyjna - która służy do spotkań z przedstawicielami handlowymi pracującymi w terenie, natomiast sześć pomieszczeń wykorzystywanych jest do prowadzenia sprzedaży rozsad. Dyrektor zarządzająca zeznała, że sprzedaż w tych pomieszczeniach polega na przyjmowaniu zamówień od klientów, wystawianiu i potwierdzaniu zamówień, wystawianiu faktur sprzedaży i korekt, a sprzedaż dotyczy wyłącznie [...] Sp. z o.o. Ponadto zgodnie z jej zeznaniami na piętrze tego budynku znajdują się pomieszczenia socjalne, szatnia, pomieszczenie kadr, pomieszczenie BHP oraz pomieszczenia serwerowni. Dodatkowe potwierdzenie wykorzystywania istotnej części tego budynku na prowadzenie w nim działalności przez [...] Sp. z o.o. wynika z samego odwołania podatników, do którego został załączony odpis zawartej umowy najmu z dnia 17 lutego 2022 r. w K., pomiędzy [...] Sp. z o.o. Sp. k., a [...] Sp. z o.o. na najem pomieszczeń o powierzchni 87 m2 na celu biurowe. Zgodnie z zeznaniami Dyrektor zarządzającej, jak twierdzą podatnicy, to pomieszczenia wykorzystywane przez [...] Sp. z o.o., które powinny wynosić: sprzedaż - 253,61 m2 i magazyn 57,6 m2 oraz najem pomieszczeń przez HR [...] o pow. 15 m2.

Organy zwróciły też uwagę, że z załączonych do odwołania 2 umów najmu z dnia 17 lutego 2022 r., zawartej w K. pomiędzy [...] Sp. z o.o. Sp. k., a [...] Sp. z o.o. na powierzchnię 87 m2 na cele biurowe oraz z dnia 1 stycznia 2022 r. zawartej w K. pomiędzy [...] Sp. z o.o. Sp. k., a HR [...] Spółka z o.o. spółka komandytowa (dalej jako: HR [...] Sp. z o.o. Sp. k.) na najem budynku mieszkalnego o pow. użytkowej 499,61 m2, wynika, że [...] Sp. z o.o. Sp. k., wbrew temu co twierdził skarżący podczas oględzin nieruchomości w dniu 20 sierpnia 2024 r., nie zajmuje się wyłącznie działalnością rolniczą, a działalnością gospodarczą w postaci najmu budynków i lokali. Również w odwołaniu podatnicy przyznają, że zgodnie z KRS przeważającym przedmiotem działalności przedsiębiorcy [...] Sp. z o.o. jest sprzedaż hurtowa kwiatów i roślin, natomiast przeważającym przedmiotem działalności przedsiębiorcy HR [...] Sp. k. jest działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Powyższe oznacza, że przedsiębiorstwa te prowadzą w budynku biurowo-socjalnym działalność gospodarczą, a nie zajmują się w nim działalnością rolniczą, tj. produkcją rozsad warzyw szklarniowych i gruntowych.

Zgodnie z dokumentacją znajdującą się w aktach sprawy [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. od 05.06.2012 r. jest zarejestrowana w Łódzkim Oddziale Regionalnym ARiMR, a jej działalność oparta jest na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (obecnie: Dz. U. z 2023 r., poz. 1145 ze zm.). Zgodnie natomiast z danymi z KRS [...] Sp. z o.o. składa się z 5 udziałowców, a zakres jej działalności gospodarczej obejmuje wyłącznie:

• przeważającą działalność: sprzedaż hurtowa kwiatów i roślin;

• pozostałą działalność przedsiębiorcy: działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną, działalność usługowa następująca po zbiorach, produkcja opakowań drewnianych, produkcja papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury, produkcja opakowań z tworzyw sztucznych, handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, transport lądowy oraz transport rurociągowy, magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport i działalność związana z pakowaniem.

Zakres działalności [...] Sp. z o.o. nie obejmuje produkcji roślinnej, ani jakiejkolwiek działalności rolniczej. Działalność grup producentów rolnych została szczegółowo opisana w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2362/15 z dnia 28 września 2017 r. (CBOSA). Grupa producentów rolnych może prowadzić swoją działalność w formie spółki z o.o., spółki akcyjnej, spółdzielni, stowarzyszenia lub zrzeszenia (w zależności od tego, czy głównym celem jej działalności będzie cel gospodarczy, czy tylko reprezentacja interesów członków). W przypadku wyboru spółki z o.o. jako formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności przez grupę producentów rolnych członkowie grupy są udziałowcami spółki, którzy zobowiązani są do sprzedaży spółce całości lub określonej części wyprodukowanych w swoich gospodarstwach rolnych produktów rolnych. Spółka zakupione od członków grupy produkty rolne odsprzedaje osobom trzecim – odbiorcom zewnętrznym, przy czym uzyskaną z ich sprzedaży kwotę powinna w określonym terminie przekazać członkom - producentom tytułem zapłaty za dostarczone przez nich produkty po potrąceniu należnej spółce opłaty (wynikającej z umowy członka grupy ze spółką). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są to typowe umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 k.c. (Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę). Przepisy dotyczące grup producentów rolnych nie wprowadzają w tym zakresie żadnych modyfikacji. [...] Sp. z o.o., jak wynika to z KRS-u, składa corocznie dokumentację finansową obejmującą podział zysków i strat.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 2362/15 z dnia 28 września 2017 r. stwierdził, że grupa producentów rolnych (w rozpatrywanym przypadku: warzyw i owoców) działająca w formie spółki z o.o. nie prowadzi działalności rolniczej w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zakresie zakupu płodów rolnych od członków grupy (udziałowców Spółki) i ich odsprzedaży podmiotom zewnętrznym (trzecim). W związku z tym, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, prowadząc sprzedaż na rzecz osób trzecich zakupione od członków grupy wyprodukowane przez nich warzywa i owoce, toteż nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w stosunku do budynku wykorzystywanego wyłącznie do przechowywania owoców i warzyw zakupionych od członków grupy, bowiem nie służy on wyłącznie działalności rolniczej, lecz gospodarczej. NSA podkreślił, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. ma charakter przedmiotowy. Obejmuje budynki związane z działalnością rolniczą, bez względu na to, czyją one stanowią własność lub w czyim posiadaniu się znajdują.

W przedmiotowej sprawie to Spółka wykorzystuje budynek gospodarczy do swojej działalności gospodarczej (przechowywania produktów zakupionych od członków grupy), a nie członkowie grupy do przechowywania wyprodukowanych przez siebie produktów rolnych.

Ponadto odnosząc się do kwestii opodatkowania budynku biurowo-socjalnego, który jest wpisany do ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy [...] Polska Sp. z o.o. Sp. k., od którego to budynku dokonywane są odpisy amortyzacyjne, organ podatkowy podzielił w całości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I SA/Łd 416/23 z dnia 13 lipca 2023 r. (CBOSA), że budynek gospodarczy, który jest wykorzystywany na cele biurowo- socjalne realizuje odmienne funkcje niż rolnicza (nie jest przystosowany do przechowywania środków produkcji rolnej, magazynowania produktów rolniczych, prowadzenia produkcji rolnej). WSA w Łodzi, stwierdził, że położenie budynku gospodarczego na użytkach rolnych nie stanowi wystarczającej przesłanki dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Zapis "służący" oznacza wykorzystanie budynku na wskazane w ustawie cele i to wyłącznie na te cele. Chodzi tu o aspekt faktyczny i istniejący w danym okresie.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały, że budynek biurowo-socjalny służy przede wszystkim [...] Sp. z o.o. do działalności handlowej, a nie rolniczej. Ponadto jest wykorzystywany na cele biurowo-socjalne realizuje odmienne funkcje niż rolnicza (nie jest przystosowany do przechowywania środków produkcji rolnej, magazynowania produktów rolniczych, prowadzenia produkcji rolnej). Nie można więc przyjąć, że będzie "służył wyłącznie działalności rolniczej", co jest warunkiem zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Pozostałe obiekty budowlane i budynki znajdujące się na nieruchomości, w ocenie organu podatkowego, służą działalności rolniczej, dlatego zasadnie objęte są zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b i c u.p.o.l.

Stwierdzić też należy, że organ podatkowy I instancji, stosując się do zaleceń Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim, ustalił powierzchnię zabudowy budynku mieszkalnego (nr ewid. budynku 10), która wynosi 300 m2, oraz że grunty zabudowane są zaklasyfikowane jako Br-RIVa - o pow. 2 m2 oraz Br-RV - o pow. 298 m2, a także powierzchnię zabudowy budynku produkcyjno-usługowego i gospodarczego dla rolnictwa (nr ewid. 11), która wynosi 581 m2, oraz że grunty te są zaklasyfikowane jako Br-RlIIb — o pow. 581 m2. Dodatkowo, w dniu 17 marca 2025 r. przeprowadzono oględziny spornych budynków, w ramach których sporządzono dokumentację fotograficzną. Oględziny potwierdziły dotychczasowe ustalenia organu podatkowego. Zwrócono również uwagę, że budynek biurowo-socjalny (w miejscowości K. [...]) jest siedzibą pięciu spółek kapitałowych, tj.: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Sp. k., [,,,] Sp. z o.o., HR [...] Sp. z o.o. Sp. k. oraz N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (od 8 kwietnia 2024 r.).

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, zasadne było wznowienie, zakończonego ostateczną decyzją ostateczną decyzją Wójta Gminy R. z dnia 18 stycznia 2023 r. zmienioną następnie decyzją z dnia 16 października 2023 r, postępowania w sprawie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz ustalenie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. w prawidłowej wysokości na podstawie dowodów zgromadzonych w toku wznowionego postępowania w sprawie oraz danych z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę Powiatu [...].

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, że organ podatkowy I instancji (Burmistrz R.) nie mógł wydać decyzji z dnia 9 kwietnia 2025 r. (drugiej decyzji) z uwagi na niedoręczenie w sposób zgodny z prawem decyzji Kolegium Odwoławczego z dnia 5 marca 2025 r. (pierwszej decyzji SKO) - brak wejścia do obrotu prawnego decyzji kasacyjnej Kolegium, to powtórzyć należy za uzasadnieniem zaskarżonej obecnie decyzji SKO i odpowiedzi na skargę, iż zarzut ten jest bezpodstawny. Zdaniem Sądu, decyzja z 5 marca 2025 r. nie została zaskarżona w toku instancji, została odebrana przez stronę skarżącą i ta kwestia pozostaje poza kognicją Sądu w tej sprawie. Gdyby jednak z ostrożności odnieść się do tego zarzutu, to powielając argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, że stosownie do art. 144 § 1a O.p., organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). Zgodnie zaś z art. 144a § 1 O.p., w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych, pisma doręcza się na: 1) adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych, 2) adres do doręczeń elektronicznych powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono podanie, jeżeli adres do doręczeń elektronicznych nie został wpisany do bazy adresów elektronicznych. Z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1045 ze zm.) wynika, że wpis adresu do doręczeń elektronicznych do bazy adresów elektronicznych jest równoznaczny z żądaniem doręczania korespondencji przez podmioty publiczne na ten adres. Adres ePUAP nie jest adresem do doręczeń elektronicznych w rozumieniu przepisów ww. ustawy, a jedynie jednym z adresów elektronicznych, który był wykorzystywany w systemie ePUAP.

W analizowanej sprawie Kolegium Odwoławcze doręczyło decyzję z dnia 5 marca 2025 r. (podobnie jak i wcześniejszą korespondencję kierowaną do pełnomocnika w 2025 r.,) na adres do doręczeń elektronicznych pełnomocnika podatników ([...] [...], dane adresata /nazwa podmiotu/: "[...] Sp. k."). Decyzja została odebrana przez adresata. Zatem brak jest podstaw do twierdzenia, jakoby decyzja Kolegium nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej nieprzekazanie na adres elektroniczny ePUAP, wskazany w pełnomocnictwach szczególnych. Gdy chodzi o przywołane w skardze postanowienie NSA z dnia 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK 895/25 (LEX nr 3935161), to wskazać należy, iż zapadło ono w konkretnej sprawie dotyczącej stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w 2024 r. i nie przystaje ono do obowiązującego w 2025 r. stanu prawnego i okoliczności faktycznych odnoszących się do przedmiotowej sprawy. Jak to już wskazano wyżej, korespondencja Kolegium kierowana do pełnomocnika skarżących w 2025 r., na znany Kolegium adres do doręczeń elektronicznych ([...]), przed wydaniem decyzji z dnia 5 marca 2025 r., była przez pełnomocnika odbierana i nie negował on takiego sposobu doręczania korespondencji (nie było zatem sporu odnośnie adresu do doręczeń). W tym stanie rzeczy podnoszony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Reasumując, zdaniem Sądu, będąca efektem działań organów konkluzja zaskarżonej decyzji, że przedmioty opodatkowania, tj. budynek widniejący w ewidencji budynków jako "budynek jednorodzinny" oraz widniejący w tej ewidencji "budynek produkcyjno-usługowy i gospodarczy dla rolnictwa", winny być opodatkowane według najwyższych stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zasługiwała na akceptację. Zauważyć przy tym należy, iż wyjaśnienia złożone przez podatników i świadków oraz cały zebrany materiał dowodowy bezspornie wskazują na związek spornych przedmiotów opodatkowania (dwóch budynków i gruntów pod tymi budynkami) z prowadzoną przez posiadaczy obiektów budowlanych (szczegółowo wskazanych w decyzji spółek prawa handlowego) działalnością gospodarczą. Z całego zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, jednoznacznie wynika, że sporne nieruchomości (2 budynki oraz grunt pod nimi) położone w K. [...] są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wbrew zarzutom skargi w rozpatrywanej sprawie dokonano szczegółowej analizy stanu faktycznego związanego z funkcjonowaniem spornego budynku mieszkalnego pod kątem wytycznych wynikających z uchwały NSA z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24. Poruszone zaś w skardze kwestie braku wskazania przez organy podatkowe ilości osób zakwaterowanych w budynku, czasu zakwaterowania, kosztów związanych z zakwaterowaniem, kto pokrywa koszty zakwaterowania, nie mają bezpośredniego przełożenia na stanowisko odnośnie funkcji przedmiotowego budynku. Budynek ten funkcjonuje jako hotel robotniczy dla czasowo zatrudnianych pracowników (a nie jako budynek, w którym wynajmowane są mieszkania w celu pobytu osób z zamiarem stałego lub długotrwałego zakwaterowania), za który to pobyt osoby te uiszczają stosowne należności, na co jednoznacznie wskazują oględziny tegoż budynku przeprowadzone w dniach 20 sierpnia 2024 r. i 17 marca 2025 r. (opisy z protokołów oględzin i wykonana w ich trakcie dokumentacja fotograficzna), a także wskazane przez organ materiały i dowody (w tym zeznania świadków i stron postępowania). Z kolei, odnośnie opodatkowania "budynku biurowo-socjalnego" wg najwyższych stawek organy podatkowe szczegółowo opisały powody, dla których przedmiotowy budynek nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Podnieść natomiast należy, że zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące tego, że przywołana przez organ podatkowy I instancji przekazującym odwołanie, i opisana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO, część wyroków sądów administracyjnych (szczegółowo wymieniona w skardze) i tez z nich wynikających, nie znajduje odzwierciedlenia w publikowanych zbiorach orzeczeń sądów administracyjnych (błędne daty i sygnatury orzeczeń, brak możliwości przypisania tez do konkretnego orzeczenia sądu). Niemniej jednak wadliwość powyższa nie ma istotnego wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia dotyczącego opodatkowania według najwyższych stawek budynku biurowo-socjalnego i nieuznania go, w świetle przywołanych wyżej przepisów u.p.o.l., jako zwolnionego z podatku od nieruchomości.

Mając na względzie powyżej wskazane okoliczności i argumenty, skarga będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw, podlega zgodnie z art. 151 P.p.s.a. oddaleniu.

aj