III SA/Gl 727/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-18	
Data wpływu	2025-08-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Adam Gołuch
Barbara Brandys-Kmiecik /przewodniczący/
Magdalena Jankiewicz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżone postanowienie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 121 § 1, art. 216 § 1 i 2, art. 201 § 3, art. 208 § 1, art. 239; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Adam Gołuch, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2026 r. sprawy ze skargi J. S.A. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2025 r. nr 2401-IOA.4105.29.2025.BS w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 5 czerwca 2025r. nr 2401-IOA.4105.29.2025.BS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach rozpoznając zażalenie skarżącej J. S.A. na postanowienie tegoż organu z 28 kwietnia 2025r. nr [...] o odmowie zawieszenia postępowania – umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe.

Z akt sprawy wynika, że 16 października 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wpłynął wniosek skarżącej z 12 października 2020 r. o zwrot części akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej. Postępowanie wszczęte ww. wnioskiem zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika decyzji z 9 listopada 2020 r., na podstawie której Naczelnik zwrócił Spółce podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Decyzja ta stała się ostateczna.

W związku z wyrokiem TSUE z 13 czerwca 2024r. o sygn. C-266/23 Spółka złożyła do Naczelnika wniosek z 29 sierpnia 2024 r. o wznowienie postępowania podatkowego, w którym jako przesłankę do wznowienia postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O. p. oraz zwróciła się o uchylenie w całości poprzedniej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez Spółkę za rok podatkowy 2019 w łącznej wysokości [...] złotych.

W związku z wnioskiem Spółki, Naczelnik postanowieniem z 9 września 2024r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 9 listopada 2020 r.

Ze względu na fakt, iż zgodnie z decyzją z 9 listopada 2020 r. Spółka otrzymała już zwrot części zapłaconej akcyzy w wysokości [...] zł, Spółka zażądała zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem akcyzowym wyliczonym przy uwzględnieniu wniosków płynących z wyroku TSUE, a kwotą akcyzy uprzednio zwróconą. Różnica ta wyniosła [...] złotych.

Decyzją z 25 listopada 2024r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R.:

- uchylił decyzję z 9 listopada 2020r. ws. uznania kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy w wysokości [...] zł;

- postanowił uznać i zwrócić część zapłaconej akcyzy w kwocie [...] zł;

- odmówił uznania żądanej kwoty zwrotu w wysokości [...] zł oraz zwrotu części akcyzy w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, że w roku 2019 Spółka płaciła podatek akcyzowy od energii elektrycznej według stawki 5,00 złotych za 1 MWh. Wyliczony przez Naczelnika podatek akcyzowy zapłacony od wykazanej przez Spółkę wielkości zużytej energii elektrycznej określony w decyzji został na [...] złotych. Ponadto Naczelnik podniósł, że za rok podatkowy 2019 Spółka skorzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego w wysokości [...] złotych.

Naczelnik w decyzji z 25 listopada 2024 r. stwierdził, że żądana kwota zwrotu części zapłaconej akcyzy, tj. [...] zł jest wyższa niż podatek akcyzowy zapłacony od wykazanej przez Spółkę wielkości zużytej energii elektrycznej. Stwierdził też, że Spółka powinna zwrócić wartość różnicy pomiędzy kwotą zwróconą na podstawie decyzji z 9 listopada 2020 r. ([...] złotych), a wyliczoną przez Naczelnika kwotą akcyzy, która wg organu rzeczywiście winna być zwrócona ([...] złotych) - tj. [...] złotych.

Od decyzji z 25 listopada 2024 r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie z 9 grudnia 2024 r., w którym wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika w części dotyczącej uznania i zwrotu części zapłaconej akcyzy za rok podatkowy 2019 w kwocie [...] złotych oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie żądanej kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny skarżącej za rok podatkowy 2019 - w wysokości [...] zł.

Naczelnik, nie czekając na ostateczne rozstrzygnięcie organu drugiej instancji, 9 stycznia 2025 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia obowiązku zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 52 § 1 pkt 2 lit. a i § 3 O.p.

Na moment wydania tego postanowienia, decyzja z 25 listopada 2024 r. nie miała charakteru decyzji ostatecznej, a odwołanie Spółki nie zostało rozpatrzone przez DIAS. W konsekwencji, na moment wszczęcia postępowania nie istniała w obrocie prawnym decyzja ostateczna w przedmiocie uchylenia decyzji z 9 listopada 2020 r., z której wynikałoby, że Spółka zobowiązana jest do zwrotu części poprzednio wypłaconego jej zwrotu podatku akcyzowego za rok podatkowy 2019.

W postępowaniu wznowieniowym DIAS jako organ II instancji wydał decyzję z 7 lutego 2025 r., na mocy której utrzymano w mocy decyzję NUS z 25 listopada 2024 r., uznającą zwrot podatku akcyzowego w kwocie niższej, niż wynikająca z pierwszego wniosku Spółki oraz odmawiającą uznania kwoty zwrotu żądanej w związku z wyrokiem TSUE. Decyzja z 7 lutego 2025 r. została doręczona pełnomocnikowi Spółki 10 lutego 2025 r., w związku z czym 30-dniowy termin od dnia jej doręczenia upłynął 12 marca 2025 r. Spółka już 21 lutego 2025 r. wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego w N. T. w całości kwotę zwrotu wskazaną w decyzji z 7 lutego 2025 r. Spółka wniosła także skargę do sądu administracyjnego na tę decyzję.

Następnie – w postępowaniu o określeniu obowiązku zwrotu - Naczelnik wydał decyzję z 21 lutego 2025 r., w której określił Spółce obowiązek zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] złotych w terminie 30 dni od dnia doręczenia tej decyzji.

Naczelnik uznał, że w świetle art. 52 § 3 Ordynacji podatkowej termin na dokonanie dobrowolnego zwrotu podatku przez podatnika w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję przyznającą zwrot należy liczyć już od wydania nieostatecznej decyzji uchylającej. Naczelnik ocenił zatem, że termin na dokonanie dobrowolnego zwrotu rozpoczął swój bieg już od dnia doręczenia Spółce decyzji z 25 listopada 2024 r., pomimo że była ona nieostateczna i Spółce przysługiwało odwołanie od tego rozstrzygnięcia.

Spółka nie zgadzając się z decyzją z 21 lutego 2024r. określającą obowiązek zwrotu złożyła od niej odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji z 21 lutego 2025 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie oraz - w przypadku nieuwzględnienia ww. wniosku - zawieszenie tego postępowania do czasu wydania prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie sądowoadministracyjne zainicjowane skargą Spółki na decyzję z 7 lutego 2025 r. (zmieniającą sposób rozliczenia strony w zakresie podatku akcyzowego, wynikający z decyzji z 9 listopada 2020r.).

W związku z tym zawartym w odwołaniu wnioskiem Spółki o zawieszenie postępowania, DIAS wydał postanowienie z 28 kwietnia 2025 r. o odmowie zawieszenia.

Dnia 19 maja 2025 r. Spółka wystąpiła z zażaleniem na to postanowienie.

Procedując odwołanie strony od decyzji z 21 lutego 2025r. określającej obowiązek zwrotu części uprzednio zwróconego podatku akcyzowego, DIAS wydał decyzję z 23 maja 2025 r., na mocy której utrzymano w mocy decyzję z 21 lutego 2025 r., a Spółka również wystąpiła ze skargą na tę decyzję.

Już po wydaniu tej decyzji, tj. zaskarżonym postanowieniem z 5 czerwca 2025 r. DIAS, w wyniku rozpatrzenia zażalenia z 19 maja 2025 r. na postanowienie z 28 kwietnia 2025 r. o odmowie zawieszenia postępowania, umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora, w wyniku czego wniosła niniejszą skargę.

Zaskarżonemu postanowieniu z 5 czerwca 2025 r. zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

1. Naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 lit. a) i § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej, art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja RP"), art. 6 ust. 1 i art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm., dalej: "Konwencja") i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm., dalej: "Karta") poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego jako bezprzedmiotowego ze względu na zakończenie postępowania decyzją Dyrektora z 23 maja 2025 r. w sytuacji, gdy:

- zażalenie Spółki zostało wniesione w toku postępowania, a kwestia ta nie została rozstrzygnięta w przedmiotowej decyzji z 23 maja 2025 r., bowiem Dyrektor wskazał, że kwestia zawieszenia postępowania zostanie rozstrzygnięta w postępowaniu zażaleniowym,

- Organ doprowadził do umorzenia postępowania zażaleniowego pozbawiając tym samym Spółkę prawa do sądu, prawa do skutecznego środka odwoławczego i prawa do skutecznego środka prawnego;

2. Naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 lit. a) i § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 i art. 13 Konwencji i art. 47 Karty poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, tj. do czasu wydania prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie sądowoadministracyjne zainicjowane skargą Spółki na decyzję DIAS z 7 lutego 2025 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 25 listopada 2024 r., podczas gdy:

- do czasu prawomocnego zakończenia tego postępowania sądowoadministracyjnego nie można przesądzić, czy po stronie Spółki wystąpi obowiązek zwrotu poprzednio wypłaconego jej na podstawie decyzji z 9 listopada 2020 r. zwrotu podatku akcyzowego i w jakiej wysokości, w związku z czym przed zakończeniem tego postępowania nie powinno dojść do wydania przez Dyrektora decyzji określającej obowiązek zwrotu podatku, o której mowa w art. 52 § 3 Ordynacji podatkowej,

- taki błędny sposób procedowania organu pozbawił Spółkę prawa do sądu, prawa do skutecznego środka odwoławczego i prawa do skutecznego środka prawnego, a także prowadzi do ryzyka istnienia w obrocie prawnym sprzecznych rozstrzygnięć wobec Spółki;

3. Naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 208 § 1, art. 52 § 1 pkt 2 lit. a) i § 3, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 i art. 13 Konwencji oraz art. 47 Karty poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia postanowienia z 5 czerwca 2025 r., które nie pozwala na poznanie przez Spółkę motywów umorzenia postępowania oraz braku merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia postępowania przez Dyrektora do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego zainicjowanego skargą Spółki, ze względu na zakończenie postępowania decyzją z 23 maja 2025 r. i bezprzedmiotowość rozpoznawania kwestii incydentalnej, w przypadku gdy Dyrektor nie rozważył w decyzji z 23 maja 2025 r. argumentacji Spółki, a w związku z tym nie przeprowadził pełnej i prawidłowej kontroli międzyinstancyjnej postanowienia z 28 kwietnia 2025 r.

W związku z powyższym, skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia z 28 kwietnia 2025 r. w całości;

(przy czym data ta została sprostowana na rozprawie 18 lutego 2026r. na 5 czerwca 2025r.);

2) zasądzenie na rzecz skarżącej od DIAS zwrotu kosztów postępowania sądowego;

3) rozpoznanie skargi na rozprawie.

4) na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. - o połączenie sprawy wynikłej z niniejszej skargi ze sprawą wszczętą ze skargi skarżącej z 3 lipca 2025 r. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nr [...] w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. określającej obowiązek zwrotu podatku akcyzowego, a następnie połączenie tych spraw ze sprawą o sygn. III SA/Gl 297/25 prowadzonej w związku ze skargą Spółki z 11 marca 2025 r., na decyzję z 7 lutego 2025 r. toczącą się przed tutejszym Sądem w celu ich łącznego rozpoznania i oddzielnego wyrokowania z uwagi na pozostawanie niniejszych spraw w bezpośrednim związku.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na zagadnienie wstępne, jakie w niej zachodzi. W niniejszej sprawie takie zagadnienie wstępne stanowi wydanie prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie sądowoadministracyjne zainicjowane skargą Spółki na decyzję z 7 lutego 2025r. Rozstrzygnięcie sprawy "głównej", przesądzającej o obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i jego wysokości wpływa na sprawę dotyczącą określenia obowiązku zwrotu tego podatku. Nie można zatem obecnie przesądzić, czy po stronie Spółki wystąpi konieczność zwrotu podatku wypłaconego jej poprzednio na podstawie decyzji z 9 listopada 2020r. i w jakiej wysokości, w związku z czym przed zakończeniem tego postępowania nie powinno dojść do wydania przez DIAS decyzji określającej obowiązek zwrotu, o której mowa w art. 52 § 3 O.p. W przeciwnym razie mogłoby dojść do sytuacji, w której WSA uchyliłby decyzje z 25 listopada 2024r. i z 7 lutego 2025r., a w obrocie prawnym pozostałaby decyzja wydana na podstawie art. 52 § 3 O.p., która określałaby obowiązek zwrotu pomimo braku decyzji, z której wynikałoby, że Spółka poprzednio otrzymała nienależny jej zwrot.

Dalej Spółka podniosła, że takie procedowanie wniosku o zawieszenie narusza jej prawo do sądu i rzetelnego procesu. Natomiast Spółka nie mogła skutecznie zrealizować swego prawa do sądu, gdyż organ nie dał stronie możliwości do skorzystania z niego.

Skarżąca podniosła także, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest lakoniczne i nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania organu, bo w decyzji z 23 maja 2025r. wskazał, że kwestia zawieszenia będzie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu zażaleniowym, po czym zaskarżonym postanowieniem z 5 czerwca 2025r. umorzył postępowanie zażaleniowe.

W odpowiedzi a skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że w sytuacji, gdy postępowanie główne zostało zakończone, a decyzja wydana, nie istnieje już możliwość zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Po zakończeniu postępowania głównego przesłanki zawieszenia przestały istnieć, co skutkowało bezprzedmiotowością zażalenia.

Swoje stanowisko Spółka podtrzymała także w piśmie procesowym z 25 września 2025r. podkreślając obowiązek zawieszenia postępowania w związku z koniecznością uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego oraz niezasadne umorzenie postępowania, a następnie także w piśmie z 11 lutego 2026r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.) - dalej także: ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które przysługuje zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem go przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy).

Strona w skardze i pismach procesowych podnosiła zarzut nieuzasadnionego umorzenia postępowania zażaleniowego na odmowę zawieszenia postępowania w sprawie określenia obowiązku zwrotu części podatku akcyzowego zwróconego wcześniej przez organ podatkowy na podstawie decyzji z 9 listopada 2020r. dowodząc, że w sprawie zachodzi zagadnienie wstępne w postaci prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie określenia kwot zwrotu podatku akcyzowego.

Zauważyć jednak należy, że byłaby to argumentacja, która winna być rozważona w toku postępowania merytorycznego w przedmiocie zawieszenia; tj. wówczas, gdyby organ odmówił zawieszenia z powołaniem się na brak zagadnienia wstępnego. Natomiast zaskarżone postanowienie ma charakter jedynie formalny i wyłącznie procesowy. Dlatego rozważanie kwestii czy w sprawie zachodzi zagadnienie wstępne - jak uważa strona - czy też go brak – jak uznał organ w postanowieniu z 28 kwietnia 2025r., które poprzedzało zaskarżone postanowienie, byłoby działaniem przedwczesnym. Sąd administracyjny nie zastępuje bowiem organu w załatwieniu sprawy, a jedynie kontroluje prawidłowość rozstrzygnięcia organu, które – w sensie merytorycznym, co do zasadności zawieszenia, a nie jedynie formalnym – w drugiej instancji nie zostało wydane.

Faktem jest, że stosownie do art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111) – dalej powoływana jako O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W myśl art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze.

Zgodnie zaś z art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

Zatem powołane przepisy stanowią podstawę prawną do umorzenia postępowania drugoinstancyjnego w sprawie zażalenia, jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe.

Jednak – zdaniem Sądu – owa przyczyna musi mieć charakter obiektywny, niezależny od organu. Pogląd ten potwierdza treść art. 208 § 1 O.p., który jako przykład przesłanki umorzenia postępowania wskazuje przedawnienie zobowiązania podatkowego, a więc taką właśnie okoliczność obiektywną, wynikającą jedynie z upływu czasu. Natomiast w niniejszej sprawie organ sam wykreował ową bezprzedmiotowość zwlekając z rozpoznaniem zażalenia do czasu wydania decyzji w sprawie, aby móc stwierdzić, że rozstrzyganie o zawieszeniu postępowania, które już się nie toczy wobec wydania decyzji jest bezprzedmiotowe.

Zażalenie na postanowienie organu I instancji o odmowie zawieszenia postępowania zostało bowiem złożone 19 maja 2025r., a decyzja drugoinstancyjna w przedmiocie określenia obowiązku zwrotu części podatku akcyzowego została wydana 23 maja 2025r., co oznacza, że organ wydając ją wiedział o fakcie wniesienia zażalenia na odmowę zawieszenia postępowania, co zresztą wprost wynika z treści decyzji DIAS z 23 maja 2025r. (str. 8, akapit 1.).

Natomiast przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Natomiast w dniu złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia przedmiot tego postępowania wpadkowego niewątpliwie istniał i dopiero organ swym działaniem doprowadził do tego, że istnieć przestał.

Kolejnym argumentem potwierdzającym zasadność skargi jest art. 201 § 3 O.p. Stosownie do powołanego artykułu, na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie.

Zdaniem Sądu przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania kwestii zawieszenia i to jest zasada. Przypadki, gdy nie może tego prawa zrealizować winny – jako wyjątki od tej zasady – być wykładane wąsko i ograniczać się do sytuacji obiektywnych.

Po drugie, zgodnie z art. 216 § 1 i § 2 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§ 1). Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2).

Z powyższego wynika, że kwestie incydentalne, które wynikają w toku postępowania, winny być załatwione także w czasie, gdy to postępowania trwa, a nie po jego zakończeniu. Przyjęty przez organ sposób procedowania w sprawie zażalenia faktycznie pozbawił stronę możliwości dwukrotnego rozpoznania tego wniosku.

Wskazuje to, że uzasadnione są zarzuty skargi, że organ umarzając postępowanie zażaleniowe w istocie pozbawił stronę prawa do sądu i do skutecznego środka prawnego.

Oczywiście gdyby strona złożyła wniosek incydentalny lub zażalenie na postanowienie organu I instancji w tym przedmiocie już po wydaniu decyzji przez organ, to oczywiście postępowanie w tym zakresie byłoby bezprzedmiotowe, ale w rozpoznawanej sprawie tak nie było. Zażalenie na odmowę zawieszenia postępowania wpłynęło do organu 19 maja 2025r., tj. wówczas gdy postępowanie odwoławcze w sprawie określenia obowiązku zwrotu części podatku akcyzowego nie było jeszcze zakończone, bo nastąpiło to 23 maja 2025r.

Przy ocenie sposobu procedowania przez organ nie można tracić z pola widzenia art. 121 § 1 O.p. i wyrażonej w nim zasady zaufania. W myśl powołanego przepisu, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jakkolwiek cytowany przepis literalnie mówi o postępowaniu podatkowym, to – zdaniem Sądu – należy go wykładać szeroko.

Przemawia za tym fakt, że znajduje się on w Rozdziale 1 "Zasady ogólne" Działu IV "Postępowanie podatkowe", a Rozdział 16 "Zażalenia", także znajduje się w tym Dziale.

Po wtóre trudno byłoby znaleźć przekonujące uzasadnienie dla tezy, że organ winien procedować w sposób wzbudzający zaufanie jedynie w postępowaniu podatkowym rozumianym ściśle, a w postępowaniach wpadkowych, które przecież są nierozerwalnie związane z postępowaniem głównym i dotyczą kwestii, które w toku postępowania podatkowego się pojawiają – już takiego obowiązku nie ma.

NSA w wyroku z 22 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 275/22 dokonał wykładni przepisu art. 121 § 1 O.p. stwierdzając, że "jako najczęściej wskazywane postulaty wynikające z zasady zaufania należy wymienić: obowiązek działania organu w sposób niebudzący wątpliwości co do bezstronności organu, działanie w sposób sprawiedliwy, obowiązek działania organu w sposób staranny i merytorycznie poprawny, równe traktowanie interesów Państwa i obywateli, stosowanie jednakowych kryteriów przy ocenie prawnej takich samych stanów faktycznych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, obowiązek uwzględniania wniosków strony zmierzających do wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości faktycznych."

Natomiast działanie organu w niniejszej sprawie trudno ocenić jako sprawiedliwe czy bezstronne; wręcz przeciwnie: wydaje się, że organ wykorzystał swą rolę gospodarza postępowania do uniknięcia merytorycznego rozpoznania zażalenia i konieczności odniesienia się do zawartych w nim zarzutów.

Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1524/20, gdzie Sąd ten orzekł, że "Umorzenie postępowania zażaleniowego pozbawiłoby stronę prawa do kontroli instancyjnej postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, naruszając w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz prowadziłoby do niemożliwego do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym pozostawienia postanowień wydawanych przez naczelników urzędów skarbowych w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poza rzeczywistą kontrolą sądów administracyjnych."

Jakkolwiek literalnie wyrok ten dotyczy zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w celu dokonania weryfikacji zasadności zwrotu, to przecież wyraża myśl ogólniejszą, odnoszącą się do prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy a następnie kontroli Sądów administracyjnych.

Z zasadą zaufania wiąże się zasada sprawiedliwości proceduralnej i choć nie została ona wprost wyrażona w przepisach O.p., ale jest wywodzona z przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zagadnienie konstytucyjnych standardów sprawiedliwości proceduralnej w świetle art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji stało się przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku P 57/07 (opublikowany: OTK-A 2008/10/178).

Trybunał wskazał w nim, że "Istotnym elementem sprawiedliwości proceduralnej jest obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z 14 czerwca 2006 r., sygn. K 53/05, OTK ZU nr 6/A/2006, poz. 66). Zgodnie z art. 78 Konstytucji, każda strona ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Treścią tego postanowienia jest ustanowienie prawa stron każdego postępowania do uruchamiania procedury weryfikującej prawidłowość wszelkich rozstrzygnięć wydawanych przez organ działający w charakterze pierwszej instancji (A. Błaś, [w:] Konstytucje Rzeczypospolitej oraz komentarz do Konstytucji RP z 1997 r., pod. red. J. Bocia, Wrocław 1998, s. 140). Materialną treścią prawa do zaskarżenia jest stworzenie stronom możliwości uruchomienia procedury służącej weryfikacji pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia. Trzeba podkreślić, że - zgodnie z art. 78 zdanie drugie Konstytucji - określenie "trybu zaskarżania" należy do ustawodawcy, a Konstytucja świadomie pozostawiła mu margines swobody decyzyjnej. Można jedynie wskazać wymagania, którym powinien odpowiadać każdy ustanowiony przez ustawę środek zaskarżenia. Po pierwsze - środek taki musi być dostępny, więc jego uruchomienie powinno zależeć od woli strony i nie może być poddane nadmiernie skomplikowanym rygorom. Po drugie - środek ten musi być efektywny, czyli musi stwarzać realną możliwość oceny pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia i dokonania jego uchylenia bądź zmiany (por. L. Garlicki, Uwagi do art. 78, [w:] Konstytucja RP. Komentarz, tom V, Warszawa 2007, s. 7)." (Wszystkie podkreślenia pochodzą od Sądu orzekającego).

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie narusza prawo procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, stąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzekł o jego uchyleniu.

Na zasądzone koszty składa się 100 zł wpisu od skargi, 480 zł kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika będącego adwokatem i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.