III SA/Wa 2862/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-03-20	
Data wpływu	2024-12-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Katarzyna Owsiak /sprawozdawca/
Piotr Dębkowski
Radosław Teresiak /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	III FSK 884/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 145 § 1 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 70 § 1 i 4, art. 67a § 1 pkt 3, art. 239a; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 132; art. 1a pkt 12; Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi H. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. N. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez H.N. (dalej: Skarżąca/Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2024 r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 31.005 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 17.799 zł.

1.2. Jak wynikało z akt sprawy, wnioskiem z dnia [...] listopada 2023 r. Skarżąca zwróciła się do NUS o umorzenie zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Swój wniosek Skarżąca umotywowała podeszłym wiekiem, problemami zdrowotnymi, brakiem dochodów poza niską emeryturą, kosztami związanymi z utrzymywaniem domu, brakiem majątku. Strona wskazała, że działkę, którą posiadała od 1999 r., sprzedała po upływie 5 lat od otrzymania darowizny. Skarżąca podkreśliła, że notariusz oraz urzędnicy przeprowadzający proces scalenia gruntów poinformowali Skarżącą, że transakcja jest zwolniona z zapłaty podatku.

Do wniosku Skarżąca dołączyła oświadczenie o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

W dniu 18 stycznia 2024 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał na podeszły wiek Skarżącej ([...] lat), dotychczasowy brak problemów z urzędem skarbowym i prawem, zły stan zdrowia i bardzo niskie dochody (emerytura w wysokości 2.700 zł). Pełnomocnik podniósł, że gdyby Strona posiadała wiedzę, że podatek należy zapłacić, to złożyłaby odpowiedni PIT oraz przeznaczyła środki na cele mieszkaniowe. Tymczasem ani urzędnicy gminy, ani notariusz, nie poinformowali Skarżącej o konieczności uiszczenia podatku.

W dniu 13 lutego 2024 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło zaświadczenie lekarskie z dnia [...] lutego 2024 r., z którego wynikało, że Skarżąca leczona jest na [...] , [...] , [...] , [...] . Ponadto jest w trakcie diagnostyki w kierunku [...] .

Decyzją z dnia [...] lutego 2024 r. NUS odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ ten stwierdził, że co prawda Skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji finansowo-majątkowej, jednakże dopóki istnieje jakiekolwiek prawdopodobieństwo zaspokojenia w przyszłości chociaż części zobowiązania podatkowego, nie ma podstaw do odstąpienia od dochodzenia tej należności. Według organu pierwszej instancji wywiązanie się przez Skarżącą z obowiązków w stosunku do Skarbu Państwa nie stanowi zagrożenia dla jej egzystencji.

1.3. Strona wniosła odwołanie od decyzji NUS, zarzucając organowi pierwszej instancji niedostateczną analizę sprawy i sytuacji Skarżącej.

1.4. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] października 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2023 r.

Pismem z dnia 10 czerwca 2024 r. DIAS zwrócił się do organu pierwszej instancji, aby dokonał analizy wymagalności zobowiązania podatkowego Skarżącej. NUS pismem z dnia 17 czerwca 2024 r. poinformował organ odwoławczy o terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wskazał okoliczności i daty, w jakich nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Z nadesłanych dokumentów wynika, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku z zastosowanym środkiem egzekucyjnym.

W dniu [...] listopada 2023 r. NUS jako organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy, obejmujący zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. W tym samym dniu organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej skierowane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Odział w W.. Zawiadomienie to zostało odebrane przez ZUS w dniu 24 listopada 2023 r. Natomiast Stronie zostało doręczone w dniu 1 grudnia 2023 r. wraz z tytułem wykonawczym. Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem, które wpłynęło do organu egzekucyjnego w dniu 7 grudnia 2023 r. poinformował, o realizacji zajęcia wierzytelności od stycznia 2024 r. W konsekwencji DIAS stwierdził, że według stanu na dzień wydania rozstrzygnięcia stanowiące przedmiot sprawy zobowiązanie podatkowe Skarżącej jest nadal wymagalne.

DIAS wskazał, że na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, zawartej w dniu [...] marca 2017 r. Strona zbyła działkę nr [...] oraz udział 500/28000 części w działce nr [...] , udział 1700/39200 części w działce nr [...] i udział 188007/4669921 części w działce nr [...] , za łączną cenę 375.000,00 zł. Z treści umowy wynikało, że nieruchomości te Strona nabyła na podstawie umowy zamiany zawartej w dniu [...] marca 2016 r., w formie aktu notarialnego. DIAS wskazał, że pomimo uzyskania z odpłatnego zbycia nieruchomości przychodu, Strona nie złożyła zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017.

Organ drugiej instancji zauważył, że NUS postanowieniem z dnia [...] października 2023 r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z dnia [...] lipca 2023 r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 6 listopada 2023 r. W wyniku wniesionego odwołania od decyzji z dnia [...] lipca 2023 r., DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2017 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 31.005 zł.

DIAS wskazał, że według złożonego oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej z dnia 23 listopada 2023 r. Skarżąca prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Osiągany dochód z tytułu otrzymywanej emerytury wynosi 2.719,06 zł, miesięczne wydatki ponoszone z tytułu utrzymania wynoszą łącznie 2.400 zł. W efekcie w skali miesiąca pozostaje kwota wolnych środków w wysokości 319,06 zł.

W piśmie z dnia 20 lipca 2024 r. pełnomocnik Skarżącej przedstawił aktualną sytuację finansową i zdrowotną Strony, stwierdzając, że ponoszone przez nią koszty utrzymania wynoszą średnio 2.700 zł. Składają się na nie wydatki dotyczące: opłat za prąd, gaz, wodę i ścieki, telefon, zakupu lekarstw, żywności, ubrań, środków czystości, składki z tytułu ubezpieczenia na życie, zapłaty za prywatne wizyty u specjalistów, badania lekarskie, spłaty podatku w wysokości 350 zł (wg porozumienia zawartego z urzędem skarbowym). Strona prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe i poza emeryturą nie posiada żadnych dochodów. Pełnomocnik wskazał, że Skarżąca korzysta z pomocy rodziny, która dokonuje zakupu codziennych produktów, gotuje, sprząta dom, zawozi do lekarzy i specjalistów, na badania oraz reprezentuje przed urzędem skarbowym i innymi instytucjami. Skarżąca nie przyjmuje żadnej formy opieki społecznej ani z jakiejkolwiek innej opieki czy pomocy państwowych instytucji. Obecnie jest osobą bardzo chorą ([...]). Aktualnie Strona leczy [...] , [...] , [...] , a także wykonuje badania w kierunku [...] i [...] .

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w następstwie działań egzekucyjnych podjętych w okresie od dnia[...] grudnia 2023 r. do dnia [...] lutego 2024 r. przez NUS na podstawie tytułu wykonawczego, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. została uzyskana kwota 2.296,20 zł.

Zdaniem organu odwoławczego z przedstawionych przez Stronę okoliczności, wynika trudna sytuacja finansowa i zdrowotna Skarżącej. Jednakże chociaż sytuacja Strony nie należy do łatwych, zwłaszcza ze względu na jej zły stan zdrowia, to problemy zdrowotne nie przesądzają automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie DIAS powstała zaległość podatkowa nie jest konsekwencją podeszłego wieku i przewlekłych chorób Strony i przez to nagłego zwiększenia wydatków lub utraty źródeł dochodu. Pomimo zrozumienia dla występujących trudności, organ odwoławczy zauważył, że Strona nie pozostaje bez środków do życia gdyż uzyskuje dochody z emerytury w wysokości 2.719,06 zł miesięcznie. Jak wynika ze złożonego przez Skarżącą oświadczenia różnica między dochodem a wydatkami wynosi 319,06 zł.

DIAS uznał, że trudna sytuacja finansowa Skarżącej nie jest "sama w sobie" wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowych i "sama z siebie" nie obliguje organu do przyznania ulgi i nawet brak możliwości finansowych nie stanowi podstawy do zastosowania ulgi w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Nie dowodzi również zaistnienia przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika.

DIAS zwrócił również uwagę, że pismem z dnia 20 lipca 2024 r. M.N. - pełnomocnik i jednocześnie syn Skarżącej wskazał, że jego matka nie jest właścicielką domu, w którym mieszka, albowiem posiada jedynie prawo dożywocia. Strona nie ma żadnych innych ruchomości ani nieruchomości. Co prawda M.N. jest zameldowany pod adresem w W. , ale zamieszkuje tam jedynie na czas opieki nad matką. Pełnomocnik oświadczył, że Skarżąca samodzielnie ponosi wszelkie koszty utrzymania siebie oraz domu, w którym mieszka. Jednakże DIAS ustalił, że Sąd Rejonowy dla W. w W. prowadzi dla tej nieruchomości księgę wieczystą numer. Z jej zapisów w Dziale [...] wynikała nieodpłatna i dożywotnia służebność osobista mieszkania, polegająca na prawie korzystania z całego budynku mieszkalnego oraz całej nieruchomości stanowiącej działkę. Jako właściciel nieruchomości w Dziale [...] księgi widnieje S.N. (syn Skarżącej).

Organ odwoławczy uznał, że zawarta umowa dożywocia powinna zapewnić Skarżącej nie tylko mieszkanie, ale też utrzymanie, niezależnie od jej aktualnej sytuacji finansowej. Strona, jako uprawniona z umowy dożywocia, ma prawo do otrzymywania od nabywcy nieruchomości, tj. syna S.N. , wyżywienia, ubrania, światła i opału, oraz prawo do odpowiedniej pomocy, zwłaszcza związanej z jej chorobami.

W konsekwencji, mając na uwadze umowę dożywocia, organ odwoławczy stwierdził, że zapłata zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., zważywszy na stały dochód w postaci emerytury, nie zachwiałaby podstawami egzystencji Skarżącej. W rezultacie okoliczności takie, jak zły stan zdrowia, podeszły wiek i źródło dochodów w postaci emerytury (nawet niewysokiej według pełnomocnika) nie zobowiązują organu podatkowego do przyjęcia, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika.

Mając na uwadze powołane przez Stronę okoliczności sprawy organ odwoławczy uznał je jako niewystarczające do spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika.

W ocenie DIAS, zaległości podatkowe powstały poprzez działanie Skarżącej, a właściwie poprzez zaniechanie zapłaty należnego zobowiązania, nie zaś nadzwyczajne działania pozostające poza jej wpływem, dlatego nie sposób zgodzić się z subiektywnym przekonaniem Strony o zaistnieniu ważnego interesu, uzasadniającego przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Zdaniem organu drugiej instancji również okoliczność, na którą powołuje się Strona, że notariusz ani organy gminy nie poinformowały jej o konieczności rozliczenia podatku, nadto brak jej wiedzy w zakresie obowiązków podatkowych nie może być uznana za wystarczająco uzasadniającą przyznanie wnioskowanej ulgi. W podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada samoobliczenia podatku, co nakłada na podatnika obwiązek posiadania wiedzy w tym zakresie, przepisy prawa są bowiem ogólnodostępne.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę byłoby przedwczesne, gdyż jak wynika z zebranego materiału dowodowego Strona posiada stałe źródło dochodu - świadczenie z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, co w ocenie organu odwoławczego stanowi, że brak jest podstaw do uznania, że Strona pozbawiona jest możliwości choćby stopniowej, uwzględniającej własne możliwości płatnicze, spłaty przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

DIAS, rozpatrując sprawę nie dopatrzył się interesu publicznego, który uzasadniałby umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Wszelkie decyzje podatnika, wywołujące negatywne skutki finansowe dla niego, nie mogą obciążać Budżetu Państwa, nie mogą zatem stanowić przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie. W ocenie organu drugiej instancji, udzielenie ulgi w spłacie stawiałoby Stronę w pozycji niezasadnie uprzywilejowanej wobec innych podmiotów, terminowo regulujących zobowiązania podatkowe, a znajdujących się w podobnej lub gorszej sytuacji finansowej czy zdrowotnej. W decyzji uwypuklone zostały wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące obecnej sytuacji materialnej i zdrowotnej Strony (wiek, wysokość świadczenia emerytalnego, przewlekłe choroby, ustanowiona dożywotnia służebność domu), które organ odwoławczy uwzględnił badając, czy istnieją przesłanki uzasadniające przyznanie żądanej ulgi.

Według organu odwoławczego wywiązanie się z obowiązków w stosunku do Skarbu Państwa nie stanowi zagrożenia dla egzystencji Skarżącej, ponieważ posiada ona zabezpieczenie w postaci umowy o dożywocie. Ponadto, jak twierdzi pełnomocnik Strony w odwołaniu, rachunek bankowy Strony został zwolniony z egzekucji natomiast płatności zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę rozłożono na raty.

DIAS podkreślił, że dokonał ponownej analizy sprawy i nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek, wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: Op), uzasadniających umorzenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Konsekwencją braku wystąpienia ww. przesłanek był brak możliwość zastosowania uznania administracyjnego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako wydanej sprzecznie z Konstytucją RP, Kodeksem postępowania administracyjnego, prawem podatkowym, prawem unijnym, ustawą o gospodarce nieruchomościami i innymi przepisami prawa obowiązującego w Polsce oraz Unii Europejskiej.

2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że DIAS nie zweryfikował i nie sprawdził, jak w ostatnich latach i na jakiej podstawie były wydawane decyzje umarzające zaległości podatkowe oraz odsetki. Nadto Skarżąca podniosła, DIAS nie wydał decyzji z terminie przewidzianym w prawie, natomiast o nowym terminie załatwienia sprawy zawiadomił "po upływie terminu jaki jest przewidziany w prawie". Skarżąca stwierdziła także, że DIAS złamał prawo, żądając od pełnomocnika Strony wyjaśnienia jego adresu do korespondencji, bez podania podstawy prawnej. Według Skarżącej, organ odwoławczy "nakazywał pełnomocnikowi składanie fałszywych i nieprawdziwych informacji co do jego adresu jaki każdorazowo podawany był w piśmie" oraz naruszył prawo pełnomocnika do swobody i zmiany miejsca zamieszkania, ograniczając w ten sposób podstawowe prawa obywatelskie zapisane w Konstytucji. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że DIAS nie podał podstawy prawnej swoich żądań ani nie odniósł się i nie odpowiedział w terminie na pismo pełnomocnika Strony z dnia 26 sierpnia 2024 r. Skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji brak uwzględnienia interesu publicznego umorzenia zobowiązania podatkowego lub odsetek, które stanowią ponad 50% kwoty zobowiązania, Skarżąca wskazała, że z informacji medialnych oraz rozmów z urzędnikami wynika, że wielu przedsiębiorcom, znajdującym się w problemach finansowych, umarzane są odsetki lub zobowiązania podatkowe. Tymczasem, osobie w podeszłym wieku, schorowanej i bez jakiegokolwiek majątku poza emeryturą, organ nie chce ulżyć mimo, że Skarżąca przez [...] lat nie naruszyła prawa i płaciła wszystkie podatki i opłaty adiacenckie itp. Według Skarżącej działanie to jest niesprawiedliwe, szczególnie, że Strona spłaca zaległość ratalnie, po 350 zł miesięcznie. W ocenie Skarżącej, organ mógł umorzyć choćby odsetki, co byłoby w interesie publicznym.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn, niż wskazane w skardze.

3.2. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: ppsa). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa).

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane. DIAS dopuścił się bowiem naruszenia art. 70 § 1 i 4 Op, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji.

3.3. Zasadniczo przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67a § 1 pkt 3) Op. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z treści zacytowanego przepisu wynika, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie to jednak nie może być dowolne. Jednak w ocenie Sądu na obecnym etapie sprawy, merytoryczne rozpatrzenie sprawy byłoby wbrew przepisom prawa, zatem Sąd rozpocznie od wyjaśnienia kwestii przedawnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

3.4. Na wstępie z urzędu stwierdzić należy, jako że kwestia ta nie jest kontestowana w złożonej skardze, że wątpliwości budzą okoliczności związane z wymagalnością, bytem zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy istotne okazały się skutki formalnego pozostawania w obrocie prawnym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, mimo uchylenia tej decyzji, w kontekście skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego i wywołania skutku z art. 70 § 4 Op.

Zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei stosownie do brzmienia art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przez środek egzekucyjny wskazany w art. 70 § 4 Op rozumie się środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r. poz. 132; dalej: upea). Przypadek przerwy biegu terminu przedawnienia powiązany jest z postępowaniem zmierzającym do przymusowego wyegzekwowania obowiązku.

Stosownie do art. 239a Op decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1444/23, pomiędzy decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu (nadającą się do przymusowego wykonania), a postanowieniem nadającym tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zachodzi ścisły, nierozerwalny związek. Bez istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu nie może zostać wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Uznanie, że przestała istnieć decyzja (decyzja taka została uchylona), której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, nawet przy założeniu, że istniały przesłanki uzasadniające nadanie tego rygoru, oznacza, że postanowienie takie staje się bezpodstawne z innych względów. Otóż nie ma żadnych racji istnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy nie ma decyzji, której ową natychmiastową wykonalność postanowienie nadaje (wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2575/19). Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego w oparciu o przepisy ustawy obala domniemanie mocy obowiązującej decyzji (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 677).

Wierzyciel podatkowy może zatem podjąć czynności zmierzające do przymusowego wyegzekwowania podatku dopiero wówczas, gdy decyzja stanie się ostateczna i wyjątkowo, gdy decyzji organu pierwszej instancji zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Niewątpliwie w obu przypadkach podstawą prowadzenia przymusowego dochodzenia należności jest istnienie decyzji. To ona jest źródłem dochodzonego obowiązku, a nie rygor jej wykonalności.

3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] lipca 2023 r. NUS określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2023 r. NUS nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie w dniu [...] listopada 2023 r. NUS wystawił tytuł wykonawczy, obejmujący wskazane zobowiązanie. W międzyczasie Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] lipca 2023 r. i decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. DIAS uchylił w całości decyzję NUS oraz określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Sąd z urzędu wie, że Skarżąca wniosła skargę na decyzję DIAS z dnia [...] grudnia 2023 r., jednak prawomocnym postanowieniem z dnia 5 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 415/24, WSA w Warszawie odrzucił skargę.

W ocenie Sądu, skoro decyzja NUS z dnia [...] lipca 2023 r., która stanowiła podstawę wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności została wyeliminowana z obrotu prawnego przez organ wyższej instancji, to tym samym doszło do unicestwienia materialnoprawnych skutków wydania postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz wystawienia tytułu wykonawczego, mimo że postanowienie nie zostało zaskarżone i formalnie funkcjonowało w obrocie.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r. , sygn. akt I FPS 8/13 uznał, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 upea postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op. Tym samym w przypadku uchylenia w toku postępowania egzekucyjnego decyzji, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, podatnik może się domagać umorzenia tego postępowania. W następstwie umorzenia zastosowane w tym postępowaniu środki egzekucyjne nie będą wywoływały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Z kolei w uchwale z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, NSA uznał, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op. Istnienie podatku powiązano z istnieniem decyzji.

3.6. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że okoliczności wskazane przez DIAS, które miały mieć wpływ na wymagalności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. nie doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji należałoby uznać, że sporne zobowiązania przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co wynika z art. 70 § 1 Op., czyli z dniem 31 grudnia 2023 r.

Mając na uwadze zaprezentowaną wyżej argumentację prawną, jako błędne należy ocenić stanowisko DIAS, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Skoro nieostateczna decyzja wymiarowa została uchylona, brak było podstaw do prowadzenia egzekucji. To decyzja jest bowiem źródłem dochodzonego obowiązku, a nie postanowienie o nadaniu jej rygor. W sytuacji ostatecznego i prawomocnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zniweczone zostają wszystkie skutki czynności egzekucyjnych, które były na podstawie tej decyzji wydane.

3.7. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. nie został skutecznie przerwany, w oparciu o przesłankę z art. 70 § 4 Op. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby zaistniała inna przesłanka zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Innej przesłanki nie wskazują również organy. Organ nie przedstawił w zaskarżonej decyzji, aby wystawiono tytuł wykonawczy na podstawie decyzji DIAS z dnia [...] grudnia 2023 r.

W ocenie Sądu zobowiązanie to wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Brak było tym samym podstaw do wydania przez DIAS decyzji utrzymującej w mocy decyzję NUS z dnia [...] lutego 2024 r.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie zweryfikować, czy zachodzi ujemna przesłanka kontynuowania postępowania, a jeśli tak to zobowiązany będzie do rozważenia jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 Op (uznając, że zobowiązanie uległo przedawnieniu) lub wskazania innych okoliczności, które usprawiedliwiły zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie art. 208 § 1 Op, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

3.8. W rozpoznawanej sprawie doszło zatem do naruszenia przepisu art. 70 § 4 w zw. z art. art. 70 § 1 Op, poprzez przyjęcie, że nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., w sytuacji gdy zobowiązanie będące przedmiotem postępowania uległo przedawnieniu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów skargi jak i badanie kwestii prawidłowości odmówienia umorzenia zaległości podatkowej przez organy.

3.9. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

3.10. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 1 ppsa. Zasądzona kwota 500 zł odpowiada kwocie uiszczonego przez Stronę wpisu sądowego.

-----------------------

#/30

- ' 204

#/30