I SA/Bd 289/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-25	
Data wpływu	2024-05-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Jarosław Szulc /przewodniczący sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski
Urszula Wiśniewska	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Ulgi podatkowe	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 67a § 1 pkt 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi W. S. Z. im. L. R. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 1 marca 2024 r. nr SKO-53-362/23 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2022 rok oddala skargę	
Uzasadnienie
W. T. zwrócił się do Prezydenta M. T. z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2022r. W uzasadnieniu Strona wskazała, iż nie ma wątpliwości, że ważny interes podatnika w uzyskaniu wnioskowanej ulgi występuje w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych w okresie epidemii. W związku z rozwijającą się epidemią SARS-CoV2 w latach 2020-2021, tj. z przyczyn całkowicie niezależnych od Szpitala doszło do znacznego zmniejszenia przyjmowanych pacjentów zarówno w lecznictwie ambulatoryjnym, jak i szpitalnym w porównaniu z latami ubiegłymi. Epidemia wymusiła na Dyrekcji Szpitala podjęcie decyzji o ograniczeniu działalności leczniczej. Szpital był także zobowiązany do dostosowania swojej działalności do decyzji organów administracyjnych obligujących Dyrekcję do przekształcania podstawowego profilu oddziałów szpitalnych w oddziały nastawione na leczenie pacjentów zakażonych Covid-19. Powyższe okoliczności miały negatywny wpływ na realizację umów zawartych z NFZ. Szpital w 2021 r. przekształcił znaczną część łóżek "zwykłych" na "covidowe" wyłączając podstawową działalność tych oddziałów na rzecz pacjentów chorujących na Covid-19.Stan ten utrzymywał się co najmniej do końca 2022r. Tym samym oddziały te nie realizowały zakontraktowanych świadczeń zdrowotnych o określonej specjalizacji oraz musiały pozostawać w gotowości i rozliczać tylko świadczenia związane z leczeniem Covid-19. Jednocześnie NFZ kierował do podmiotów leczniczych oczekiwania, by w trakcie narastającej liczby zakażonych przekładać zaplanowane zabiegi medyczne. Na powyższe utrudnienia nakłada się problem związany z niedoszacowaniem procedur kontraktowych przez NFZ. Ponadto Szpital wskazał, że na dzień [...] grudnia 2022 r. toczył liczne spory z NFZ o zapłatę tzw. nadwykonań na łączną kwotę [...]zł. Dodatkowo Szpital poddawany jest cały czas rozbudowie i modernizacji, co w sposób istotny obciąża jego budżet. Osiągane straty są wynikiem pogłębiającej się, trudnej sytuacji ekonomicznej Szpitala, co uniemożliwia zapłatę należnego podatku od nieruchomości.

Prezydent M. T. decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. odmówił Stronie udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł.

Strona nie zgadzając się z powyższą decyzją, pismem z dnia [...] listopada 2023 r. złożyła odwołanie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji

i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu

I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na potrzebę dokonania przez Prezydenta M. T. ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem stawianych w odwołaniu zarzutów.

Decyzją z dnia [...] marca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podstawą prawną orzekania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 2383 ze zm.), dalej "O.p.", zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym", może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w przepisie sformułowanie "organ podatkowy może" oznacza, że decyzja o umorzeniu podejmowana jest w ramach uznania administracyjnego i zależy od woli organu podatkowego. Przy czym możliwość zastosowania uznania administracyjnego uzależniona jest od wystąpienia w sprawie wskazanych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie przesłanki wystąpiły (co najmniej jedna z nich), od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna on ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Zatem, uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem, czy w danej sprawie wystąpiły wymienione w tym przepisie przesłanki. Następnie w przypadku stwierdzenia wystąpienia którejkolwiek

z nich - organ może dopiero umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, czyli w sposób uznaniowy podjąć decyzję czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też odmówić jej przyznania.

Organ zauważył, że z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika", to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga również ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Organ zaznaczył, że w kontekście formy pomocy jakiej domaga się strona istotne jest też stanowisko, zgodnie z którym umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności

i równości opodatkowania. Skoro zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych.

W dalszej kolejności organ wskazał, że w sprawie wystąpił zarówno "ważny interes podatnika" jak i "interes publiczny". Jednakże organ pierwszej instancji w ramach uznania administracyjnego po wszechstronnym rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego i wszystkich okoliczności istotnych dla rozpatrzenia sprawy zdecydował odmówić udzielenia Stronie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji finansowej Podatnika uwzględniając specyfikę funkcjonowania jako placówki medycznej i wpływu sposobu finansowania świadczeń medycznych na zdolność Szpitala do finansowania swojej działalności. Szpital jako placówka medyczna nie ma wpływu do końca na prowadzenie polityki finansowej, która przyczyniałaby się do lepszego wyniku ekonomicznego. Zwiększające się corocznie przychody w latach 2020-2022 -odpowiednio [...] tyś zł, [...] tyś zł, [...] tyś zł, nie poprawiają wyniku finansowego netto Podatnika (strata odpowiednio [...] tyś zł, [...] tyś zł i [...] tyś zł) z uwagi na wzrost ponoszonych kosztów ogółem (odpowiednio [...] tyś zł, [...] tyś zł, [...] zł). Na sytuację finansową Szpitala mają wpływ również należności krótkoterminowe, które w 2020r. wynosiły [...] zł w tym wymagalne [...] zł ([...]%), należności od NFZ [...] zł, w tym rozliczane ryczałtem [...] zł, limitowane [...] ([...]%) nielimitowane [...] i z tytuł umów-covid ([...]%). W roku 2021 odpowiednio [...] zł (spadek o [...] min zł), w tym wymagalne [...] zł ([...]%) od NFZ [...] zł (spadek o [...] min zł) w tym rozliczane ryczałtem [...] zł, limitowane [...] zł, nielimitowane [...] zł, umowy covid [...] zł. W 2022r. należności krótkoterminowe wynosiły ogółem [...] zł (wzrost w stosunku do poprzedniego roku o 4 min zł) w tym wymagalne [...] zł ([...]% spadek o [...] tyś zł) od NFZ [...] zł, w tym rozliczane ryczałtem [...] zł, limitowane [...] zł nielimitowane [...] zł, umowy covid [...] zł. Zobowiązanie krótkoterminowe wynosiły w 2022r. [...] zł (wzrost o [...] min zł).

Ponadto organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na wzrost aktywów trwałych, które

w 2017 r. wynosiły [...] zł w 2018 r. [...] zł, w 2019 r. [...] zł, 2020 r. [...] zł, w 2021 r. [...] zł, w 2022 r. [...] zł co jest wynikiem zwiększania wartości rzeczowych aktywów trwałych z kwoty [...]zł w 2017 r. do kwoty [...]zł w 2022 r. Organ zwrócił też uwagę na malejącą wartość kapitału własnego jednostki z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł w 2022 r. oraz na rokroczny wzrost zobowiązań i rezerwy na zobowiązania w 2017 r. było [...] zł a już w 2022 r. [...] zł.

Analiza sytuacji finansowej Strony zdaniem organu wskazuje, że sytuacja ta z roku na rok jest coraz trudniejsza. Organ zauważył, że Podatnik z uwagi na prowadzoną działalność (placówka medyczna) nie ma pełnego wpływu na prowadzenie własnej polityki finansowej. Trudna sytuacja Szpitala wynika w znacznej mierze z braku systematycznych wpłat z NFZ, a także związana jest z wystąpieniem epidemii Covid-19, która m.in. wymusiła na placówce przekształcenie oddziałów na tzw. "oddziały covidowe" i konieczność odwoływania planowanych zabiegów czy zaplanowanych hospitalizacji. Szpital w 2020 roku przy bazie [...] łóżek wykazał [...] hospitalizacji, w tym [...] hospitalizacji dotyczyły pacjentów z covid-19, udzielił [...] porad, [...] porad

w SOR i IP, wykonał [...] zabiegów operacyjnych. W 2021 r. hospitalizacji było [...] w tym [...] pacjentów z covid-19 (wzrost odpowiednio [...] i [...]), udzielono [...] porad, [...] porad w SOR i IP, zabiegów operacyjnych wykonano [...] (wzrost

o [...]). Szpital wykazał też, że wartość umów z NFZ dotycząca sieci szpitali w 2020 r. wynosiła [...] zł, a anektowanych umów [...] zł (rozliczono [...]%), wartość umów Covid-19 to [...] zł i [...] zł (rozliczone w [...]%). W 2021 r. wartość umów pierwotnych z NFZ wynosiła [...] zł , z anektowanych umów [...] zł (rozliczono [...]% i [...]%) wartość umów Covid-19 pierwotnych [...] zł, anektowanych [...] zł, (rozliczono w [...]%).

Organ odwoławczy podał również, że Strona wskazuje w odwołaniu, że aby zapewnić mieszkańcom opiekę zdrowotną utrzymuje obecnie szereg nierentownych oddziałów (w tym m.in. K. C. O., O. O.-U. i O. N. R., O. O., O. P., O. C. P., S. O. R.).

W związku z powyższym organ odwoławczy zgodził się, że w sprawie wystąpił zarówno "ważny interes strony" (trudna sytuacja finansowa) jak i szeroko rozumiany "interes publiczny" (z uwagi na status podatnika - placówka medyczna). Jednakże zauważył, że z analizy sprawozdań finansowych Podatnika wynika, że zasadniczo spłaca swoje zobowiązania i nie jest zagrożony likwidacją. Strona zaprzestała płacenia podatku od nieruchomości od 2021 r. Sukcesywnie z roku na rok składa wnioski o zastosowanie wobec Szpitala ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, nie podejmując prób uregulowania powstałych zaległości. Organ zaznaczył, że interes wierzycieli cywilnoprawnych nie może wyprzedzać interesu fiscusa, którym wobec podatku od nieruchomości jest Gmina M. T., która z uzyskanych podatków zaspokaja potrzeby społeczności lokalnej. Z punktu obowiązku corocznego wykonania budżetu gminy nieracjonalne jest przejmowanie dodatkowych zadań, które winno obciążać budżet wojewody a nie budżet gminy, na terenie której zlokalizowany jest Szpital. Sytuacja Gminy M. T. jest trudna, na co miała niewątpliwie wpływ postępująca inflacja, wzrost cen paliw, energii elektrycznej, cieplnej a także ekonomiczne skutki pandemii Covid-19. Dodatkowo budżet Gminy obciąża zmiana sposobu przekazywania środków z budżetu państwa tytułem udziału we wpływach z podatku PIT i CIT a także reforma systemu podatkowego i systemu finansowania samorządów. Szacowany ubytek dla Gminy M. T. wpływów z udziałów w PIT, spowodowany zmianami w ustawie o podatku dochodowym dla osób fizycznych oraz ustawie

o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wynosi [...] mln zł. W 2022 r. koszty obsługi zadłużenia wzrosły w stosunku do 2021 r. o [...] tyś zł. Ponadto w 2022 r. samorząd zmuszony był zwiększyć swój udział w finansowaniu utrzymania oświaty w mieście z kwoty [...]mln zł w 2021 r. na [...] mln zł w 2022 r. Organ podkreślił, że gmina ma za zadanie zaspokajać potrzeby jej mieszkańców. Jest to szereg zadań w tym m.in. dotyczące gospodarki nieruchomościami, utrzymania gminnych dróg, ulic, utrzymania czystości, lokalnego transportu zbiorowego, .pomocy społecznej, ochrony zdrowia, edukacji publicznej czy kultury. Niezapłacony przez Stronę podatek niewątpliwie nie pozostaje bez wpływu na realizację obligatoryjnych zadań gminy na rzecz mieszkańców. Natomiast zmiana sytuacji finansowej Szpitala, nawet ewentualne jej pogorszenie, nie zagraża kontynuacji jego istnienia.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego trudno zakwestionować, aby wypełnienie nie tylko obowiązków z zakresu ochrony zdrowia, ale również w przedmiocie choćby szkolnictwa, bezpieczeństwa obywateli czy opieki społecznej, nie były równie ważnymi z punktu widzenia interesu publicznego. Pośrednio bowiem niewypełnienie należycie tych obowiązków przez Gminę wpływa na jakość życia (a tym samym na zdrowie) jej mieszkańców.

Organ zaznaczył, że umorzenie w całości należności, czego domagała się Strona nie jest jedyną, przewidzianą prawem formą udzielenia pomocy w jej spłacie. Możliwe są bowiem inne rodzaje ulg, których udzielenie nie unicestwia istoty obowiązku podatkowego i zarazem zmniejsza obciążenia finansowe. Umorzenie należności publicznoprawnej jest rozwiązaniem nadzwyczajnym i może nastąpić jedynie incydentalnie, w wyjątkowych okolicznościach. Strona winna zatem rozważyć, w sytuacji, gdy dokonywana jest na bieżąco spłata jej zadłużenia w formie przymusowej egzekucji, co niesie za sobą jeszcze dodatkowe koszty egzekucyjne, możliwość ewentualnej ratalnej spłaty zadłużenia, co znacząco ograniczyłoby jego obciążenia z tytułu odsetek za zwłokę.

Organ dodał również, że obecnie nie zastosowano żadnych środków przymusu wobec Szpitala ,umożliwiając mu dobrowolną spłatę zadłużenia.

Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego stosowania ulg podatkowych

w postaci umorzenia podatku od nieruchomości w stosunku do innego podmiotu leczniczego SKO wyjaśniło, że organ nie może uczynić przedmiotem swoich rozważań legalności innej sprawy niż ta, od której wniesiono odwołanie. Dlatego też organ odwoławczy nie może wypowiadać się co do poprawności, bądź wadliwości innych prowadzonych postępowań. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie narusza prawa.

Powyższą decyzję W. T. zaskarżył w całości do tut. Sądu, zarzucając jej:

1) naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez:

a) brak poszerzonej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organ pod kątem: aktualnej na dzień wydawania decyzji administracyjnej sytuacji finansowej W. , którego sytuacja finansowa - jak stwierdza sam organ podatkowy I i II instancji "z roku na rok jest coraz trudniejsza", oceny skali braku rentowności licznych oddziałów szpitalnych, w których udzielane są świadczenia na rzecz lokalnych mieszkańców; oceny wpływu epidemii Covid-19 na działalność Szpitala (ograniczenia jego działalności oraz możliwości do otrzymywania z NFZ środków pieniężnych z kontraktu w wyniku zaprzestania/zawieszenia wykonywania planowych zabiegów); istotnego wzrostu kosztów prowadzonej działalności leczniczej przez Podatnika w okresie trwania epidemii Covid-19 z uwagi na żądania dostawców i usługodawców podwyższenia wynagrodzenia, do czego Szpital z mocy prawa był zobowiązany,

b) brak poszerzonej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organ administracyjny pod kątem: zakresu i udziału W. T. w procesie gwarantowania lokalnej społeczności dostępu do świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych oraz skutków ewentualnego ograniczenia działalności Szpitala dla lokalnej społeczności w następstwie braku decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej (w sytuacji, w której w W. w T. ok 60 % świadczeń zdrowotnych udzielanych jest dla mieszkańców T.),

c) dokonanie przez organ powierzchownej ogólnej sytuacji ekonomicznej Gminy M. T., niezbędnej do dokonania ważenia interesu Gminy z powoływanym przez Szpital "ważnym interesem podatnika" oraz "interesem publicznym" w procesie oceny wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz dalszej oceny, czy Gminę M. T. stać jest na umorzenie zaległości podatkowych w kwocie ok [...] złotych dla Szpitala, który ww. interes podatkowy wykazuje, w tym w szczególności ignorowania znajdujących się w aktach sprawy dokumentów sprawozdawczych (realizacji budżetu M. T.

w okresie od 2020-2022 roku), które wbrew twierdzeniom organu informują

o zwiększających się wpływach budżetowych i osiąganiu wyników ekonomicznych przez Gminę M. T. ponad zaplanowane rozmiary dochodów i mniejsze od założonych deficytów budżetowych;

2. naruszenie przepisów art. 67a § 1 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" i stwierdzenie, że: "w związku z powyższym zgodzić się należy, że w sprawie wystąpił zarówno ważny interes strony (trudna sytuacja finansowa) jak i szeroko rozumiany interes publiczny (z uwagi na status podatnika - placówka medyczna). Jednakże wskazać należy, że z analizy sprawozdań finansowych Podatnika wynika, że zasadniczo spłaca swoje zobowiązania i nie jest zagrożony likwidacją [...] Ponadto umorzenie w całości należności, czego domagała się Strona nie jest jedyną, przewidzianą prawem formą udzielenia pomocy w jej spłacie. Możliwe są bowiem inne rodzaje ulg, których udzielenie nie unicestwia istoty obowiązku podatkowego i zarazem zmniejsza obciążenia finansowe", które to twierdzenia w ocenie Skarżącego prowadzą do błędnej interpretacji w/w normy prawnej przez organ, że możliwe jest skorzystanie z ulgi podatkowej przez podmioty posiadające ważny interes podatnika i interes publiczny ale tylko wtedy, gdy zagrożone są likwidacją;

3. naruszenie przez organ zasady równości podatkowej, która polega na równym traktowaniu wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), poprzez wieloletnie umarzanie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości S. w T. i równoczesne wydanie decyzji o odmowie udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości W. T., który nigdy wcześniej takiej ulgi nie uzyskał, a w ocenie Skarżącego jego sytuacja finansowa, organizacyjna, pozostaje zbieżna.

W związku z podniesionymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację wspierającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy podać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2024r., poz. 340 ze zm.). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżący został poinformowany o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: jako "p.p.s.a.").

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia odmowy udzielania ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2022r. Organy orzekały w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi – ważny interes strony lub interes publiczny. Wiąże się to z koniecznością zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Do obowiązków organu należy także wskazanie sposobu rozumienia tych przesłanek. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) oraz art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona).

Przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego są pojęciami nieostrymi, co oznacza, że ich treść i zakres powinny być analizowane w odniesieniu do konkretnej sprawy. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Ważność interesu podatnika należy zatem oceniać na tle okoliczności danej sprawy, które mają potwierdzić wyjątkowość sytuacji podatnika w relacji do jego braku możliwości uiszczenia zaległości podatkowych, odsetek od tych zaległości lub opłaty prolongacyjnej. Z kolei nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1968/14). Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym, że wystarczy spełnienie tylko jednej z podanych w nim przesłanek. Należy jednak zaznaczyć, że zaistnienie którejkolwiek z przesłanek, nie obliguje organu podatkowego do zastosowania wnioskowanej ulgi, a jedynie otwiera mu drogę do ewentualnego przyznania takiej ulgi. Świadczy o tym użycie w komentowanym przepisie zwrotu "może umorzyć". Organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, choć nie dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej. Innymi słowy, zastosowanie ustanowionej w podanym przepisie ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Uznanie, że spełniona została jedna bądź obie przesłanki powoduje, że postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.

Z powyższego wynika zatem, że w pierwszej kolejności organ administracji zobowiązany jest do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w drugim etapie dokonuje wyboru skutków prawnych, które ten stan rodzi, ponieważ tego rodzaju decyzje mają charakter uznaniowy. W doktrynie konstruowane są szerokie bądź wąskie koncepcje tego pojęcia. Przy szerokim ujęciu traktuje się je jako immanentną cechę procesu podejmowania decyzji i wiąże z różnego typu luzami decyzyjnymi, występującymi przy interpretacji pojęć, subsumcji, ocenie stanu faktycznego itp. W wąskim ujęciu uznanie administracyjne jest rozumiane jako szczególna forma upoważnienia przez ustawę organów administracji publicznej do określonego zachowania się, polegająca na przyznaniu organowi możliwości dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczanych przez ustawę równowartościowych rozwiązań. Jest to przewidziana w normie prawnej możliwość wyboru przez ten organ następstwa prawnego, różniąca się od innych luzów decyzyjnych, wynikających z procesu stosowania prawa (por. M. Jaśkowska, Uznanie administracyjne w orzecznictwie sądów administracyjnych, ZNSA 2010, nr 5-6, s. 168-184).

Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach, tzw. uznania administracyjnego wiąże się z koniecznością dokonania oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy, mających wskazywać na "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" oraz czy w ramach przysługującego mu uznania, nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie administracyjne samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne.

Kontrolę tę musi umożliwiać wyczerpujące uzasadnienie decyzji. Na organach ciąży obowiązek sporządzenia uzasadnienia, które wskazuje w sposób jasny i czytelny na motywy, jakimi kierowano się, podejmując określone rozstrzygnięcie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko WSA w Gdańsku wyrażone w wyroku z 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 599/08, że w przypadku decyzji podejmowanych w ramach uznania administracyjnego uzasadnienie spełnia szczególnie istotną rolę, pozwalając na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Jeżeli rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia zaległości podatkowych zostało dokonane w ramach uznania administracyjnego oraz poprawnie uzasadnione, to sąd administracyjny nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, do którego upoważnia go art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W wyroku z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2145/21 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z istoty art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, iż sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, wydając decyzję o odmowie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2022r. organ nie naruszył art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Podjęte w sprawie czynności dowodowe i ich ocena pozwoliły na zasadną zdaniem Sądu konkluzję, że w sprawie wystąpiły obie przesłanki umorzenia, tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Uzasadnienie decyzji odmownej w sposób przekonujący i rzeczowy wyjaśnia dlaczego odmówiono umorzenia zaległości podatkowej, a podana argumentacja pozwala prześledzić tok rozumowania organu. Rozstrzygnięcie nie ma charakteru dowolnego, zawiera analizę przesłanek umorzenia oraz swobodną ocenę zgromadzonych dowodów.

Organy przeanalizowały wnikliwie sytuację finansową skarżącego Szpitala w perspektywie obejmującej lata 2020-2022, biorąc przy tym pod uwagę wpływ nadzwyczajnych okoliczności związanych z epidemią Covid-19. W szczególności pod rozwagę wzięto liczbę hospitalizacji, udzielonych porad, przeprowadzonych zabiegów operacyjnych, jak też stan zatrudnienia. Uwzględniono wyniki finansowe osiągnięte w poszczególnych okresach, w tym przychody oraz poniesione koszty. Na podstawie danych przekazanych przez Szpital ustalono wartość umów zawartych z NFZ oraz stopień ich realizacji. Rozważając istnienie ważnego interesu podatnika organ ocenił także zmiany poziomu należności i zobowiązań krótkoterminowych. Wszystkie te okoliczności poddano pod rozwagę, z uwzględnieniem specyfiki funkcjonowania skarżącego jako placówki medycznej oraz sposobu finansowania świadczeń medycznych na zdolność Szpitala do finansowania swojej działalności.

Rozważono szczególną rolę, jaką W. , pełni w społeczności lokalnej. Organy miały na uwadze, że Szpital jako podmiot medyczny jest zobowiązany do udzielania świadczeń zdrowotnych wszystkim osobom, które potrzebują natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia (zgodnie z art. 15 ustawy o działalności leczniczej). Przepis ten nakłada na wszystkie podmioty lecznicze generalny obowiązek udzielania świadczeń zdrowotnych każdej osobie, która potrzebuje natychmiastowego ich udzielenia. Tak szeroko rozumiany obowiązek udzielania świadczeń zdrowotnych w powiązaniu ze sposobami finansowania świadczeń medycznych może mieć wpływ na sytuację finansową Szpitala i jego możliwości bieżącego realizowania zobowiązań wynikających z innych przepisów prawa. Szpital jako placówka medyczna nie ma pełnego wpływu na prowadzenie własnej polityki finansowej, która przyczyniałaby się do uzyskania lepszego wyniku ekonomicznego. W zaskarżonej decyzji uwzględniono, że trudna sytuacja strony skarżącej wynika z jednej strony z braku systematycznych wpłat z NFZ, a z drugiej ma związek z wystąpieniem epidemii Covid-19, która m.in. wymusiła na placówce przekształcenie oddziałów na tzw. "oddziały covidowe" i konieczność odwoływania planowanych zabiegów czy zaplanowanych hospitalizacji.

W decyzji organu pierwszej instancji oceniono, że "... zwiększające się corocznie przychody ogółem (w latach 2020-2022 odpowiednio [...] tys. zł, [...] tys. zł i [...] tys. zł) nie poprawiają wyniku finansowego netto (strata odpowiednio: [...] tys. zł, [...] tys. zł i [...] tys. zł) z uwagi na wzrost ponoszonych kosztów ogółem (odpowiednio: [...] tys. zł, [...] tys. zł do [...] tys. zł w 2022r.). Na sytuację finansową Szpitala bez wątpienia mają wpływ należności krótkoterminowe, które w roku 2020 wynosiły [...] zł, w tym wymagalne [...] zł ([...] %), należności od NFZ [...] zł, w tym rozliczane ryczałtem [...] zł, limitowane [...] zł ([...] %), nielimitowane [...] zł i z tytułu umów COVID ([...] %), w roku 2021 odpowiednio [...] zł (spadek o [...] mln zł), w tym wymagalne [...] zł ([...] %), od NFZ [...] zł (spadek o [...] mln zł), w tym rozliczane ryczałtem [...] zł, limitowane [...] zł, nielimitowane [...] zł, umowy COVID [...] zł. W roku 2022 należności krótkoterminowe wynosiły ogółem [...] zł (wzrost w stosunku do roku poprzedniego o [...] zł), w tym wymagalne [...] zł ([...] %, spadek o [...] tys. zł), od NFZ [...] zł, w tym rozliczane ryczałtem [...] zł, limitowane [...] zł, nielimitowane [...] zł, umowy COVID [...] zł. Natomiast zobowiązania krótkoterminowe wynosiły w 2022 r. [...] zł, w 2021r. [...] zł (spadek rok do roku o [...] mln zł), w 2022 r. [...] zł (wzrost rok do roku o [...] mln zł.)".

Organ zwrócił również uwagę na wykazywaną w kosztach działalności amortyzację, która w 2020 r. wynosiła [...] zł, w 2021 r. [...] zł, a w 2022 r. [...] zł. Amortyzacja jest kosztem, który nie wiąże się z wypływem środków pieniężnych, faktycznie są to środki pozostające w dyspozycji podatnika. Wskazał także na wzrost aktywów trwałych, które w 2017 r. wynosiły [...] zł, w 2018 r. [...] zł, w 2019 r. [...] zł, w 2020 r. [...] zł, , w 2021 r. [...] zł, a w 2022 r. [...] zł, co jest wynikiem zwiększenia wartości rzeczowych aktywów trwałych z kwoty [...]zł w 2017 r., do kwoty [...]zł w 2018 r., a następnie do kwoty [...]zł w 2019 r., [...] zł w 2020 r., [...] zł w 2021 r. i [...] zł w 2022 r. Dokonując analizy pasywów zwrócono uwagę na malejącą wartość kapitału własnego jednostki z kwoty [...]zł w 2017 r. do kwoty [...]zł w 2020 r. oraz do kwoty [...]zł w 2022 r. Ponadto wskazano na rokroczny wzrost zobowiązań i rezerwy na zobowiązania, w 2017 r. było [...] zł, w 2018 r. [...] zł (wzrost o [...] zł), w 2019 r. [...] zł (wzrost o [...] zł), w 2020 r. [...] zł (wzrost o [...] zł), w 2021 r. [...] zł (wzrost o [...] zł) i w 2022 r. [...] zł (wzrost o [...] zł)".

Przeprowadzone ustalenia i podjęte na ich podstawie wnioski prowadzą do konkluzji, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika.

Idąc dalej, w decyzji organu pierwszej instancji podkreślono, że charakter działalności prowadzonej przez podatnika wskazuje, iż co do zasady nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Jej celem jest szeroko rozumiana działalność na rzecz społeczności, w tym społeczności lokalnej w zakresie ochrony zdrowia. Szpital swoje funkcjonowanie zasadniczo opiera na środkach pochodzących ze źródeł publicznych. Jednakże ilość środków przekazywanych za pośrednictwem NFZ nie odpowiada rzeczywistym kosztom realizowanych usług. Stąd też uzyskanie przez Szpital wnioskowanej ulgi można uznać jako uzasadnione ustawowym kryterium interesu publicznego, szczególnie w tej części, która odnosi się do powierzchni zajętych na udzielanie świadczeń medycznych. Z oceną tą zgodził się organ odwoławczy. Zdaniem Sądu, w rezultacie prawidłowo ustalono również istnienie przesłanki interesu publicznego, wiążąc ją ze statusem wnioskodawcy jako placówki medycznej oraz zakresem wykonywanych zadań.

Skoro w sprawie spełnione zostały obie przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi, pozostała do rozważenia kwestia podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Jak już jednak wskazano, kontroli nie podlega sam wynik uznania administracyjnego, a sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz uzasadnienie stanowiska organu. W ocenie Sądu, uznanie organu podatkowego nie nosi cech uznania dowolnego. Organ uwzględnił różne przeciwstawne okoliczności. Z jednej strony ocenił, że niezależnie od podanych parametrów ekonomicznych nie istnieje zagrożenie utraty płynności finansowej Szpitala. Zasadniczo spłaca on swoje zobowiązania, a jego sytuacja rokuje możliwość zapłaty podatku od nieruchomości. Organ pierwszej instancji ustalił, że w roku 2020 wskaźnik bieżącej płynności finansowej wynosił [...] pkt (wielkości bezpieczne: 1,2-2,0), pokrycia zobowiązań bieżących należnościami [...] (>1,0), zyskowności netto-[...]. W 2021 r. wskaźniki wynosiły: bieżącej płynności [...] pkt (wzrost o 0,07), pokrycia zobowiązań bieżących należnościami [...] (- 0,15), zyskowności netto -[...] (- 2,37), a w 2022 r. odpowiednio: [...] pkt (- 0,66), [...] pkt (- 0,28), -[...] (1,70). Wskaźnik zadłużenia aktywów wyniósł [...]%, a wskaźnik wypłacalności [...]%.

Organ zwrócił również uwagę, że w II półroczu pojawiły się pierwsze oznaki poprawy sytuacji ekonomicznej, co było wynikiem wzrastającej ilości przyjmowanych pacjentów oraz zmian w wycenie świadczeń. W 2022r. zakończyły się także kolejne etapy inwestycji rozbudowy i przebudowy Szpitala, co pozwoliło na wzrost zakresu i ilości realizowanych usług.

Z drugiej strony, organ wziął pod uwagę, że w przypadku podatków lokalnych, do których należy podatek od nieruchomości, a którego umorzenia domaga się strona skarżąca, powinien być brany pod uwagę także stan budżetu gminy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że wpływy z tytułu podatku od nieruchomości stanowią istotną część dochodów gminy, z których zaspokajane są potrzeby całej lokalnej społeczności. Zwrócono uwagę, że sytuacja gminy jest trudna. Wpływ na to miała postępująca inflacja, wzrost cen paliw, energii elektrycznej, cieplnej, a także ekonomiczne skutki pandemii Covid-19. Dodatkowo jej budżet obciąża zmiana sposobu przekazywania środków z budżetu państwa tytułem udziału we wpływach z podatku PIT i CIT, a także reforma systemu podatkowego i systemu finansowania samorządów. Szacowany ubytek wpływów gminy z udziałów w PIT, spowodowany zmianami w ustawie o podatku dochodowym dla osób fizycznych oraz ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wynosi [...] mln zł. W 2022 r. koszty obsługi zadłużenia wzrosły w stosunku do 2021 r. o [...] tys. zł. Ponadto w 2022 r. samorząd zmuszony był zwiększyć swój udział w finansowaniu utrzymania oświaty w mieście z kwoty [...]mln zł w 2021 r. do [...] mln zł w 2022 r.

Wskazywane w skardze osiągnięcie korzystniejszych wyników w zakresie wpływów z podatków, subwencji, dotacji i funduszy celowych od wcześniej prognozowanych, nie przełożyło się na wyeliminowanie deficytu budżetowego w roku 2022r., na co zwrócono także uwagę w złożonej skardze, wskazując, że Gmina M. T. zakończyła ten rok budżetowy stratą w wysokości [...] mln zł. Nie można również nie dostrzegać, że wzrost dochodów z jednych źródeł może rekompensować ich ubytek z innych, bądź służyć pokryciu zwiększonych kosztów działalności zleconej gminom, w tym w szczególności zadań wykonywanych w imieniu i na rzecz państwa. Nie są to więc często dodatkowe fundusze, które samorządy mogłyby przeznaczyć na realizację zadań własnych. Są to okoliczności powszechnie znane i szeroko komentowane. Także osiągnięcie lepszych od prognozowanych wpływów z podatków, w dużej mierze niwelowane jest inflacją, wzrostem kosztów energii, wynagrodzeń (w tym w oświacie), a również wzrastającymi kosztami obsługi zadłużenia.

Zaspokajanie potrzeb mieszkańców gminy obejmuje szereg zadań, w tym m.in. dotyczących gospodarki nieruchomościami, utrzymania gminnych dróg, ulic, utrzymania czystości, lokalnego transportu zbiorowego, pomocy społecznej, ochrony zdrowia, edukacji publicznej czy kultury. W ocenie Sądu trudny do odrzucenia, aczkolwiek nie rozstrzygający, jest argument organu pierwszej instancji, że udzielenie wnioskowanej ulgi poprzez umorzenie w całości zaległego podatku od nieruchomości prowadzi do częściowego przerzucania ciężaru finansowania ochrony zdrowia na jednostkę samorządu terytorialnego, która w tym względzie nie powinna wyręczać, czy to organów państwa bądź [...] Województwa, który wprawdzie nie ma obowiązku pokrywania straty netto publicznego zakładu opieki zdrowotnej jak słusznie zauważył Skarżący, co nie oznacza jednak, że nie ma możliwości udzielenia wsparcia w ogóle, czy też NFZ, który przekazuje szpitalowi środki niewystarczające na funkcjonowanie, w szczególności zbyt niskie kwoty ryczałtów przeznaczonych na leczenie. Niewątpliwie umorzenie zaległości w pełnej kwocie może oddziaływać na realizację innych, obligatoryjnych zadań gminy na rzecz mieszkańców. Zasługuje na akceptację stanowisko, że wypełnienie obowiązków z zakresu ochrony zdrowia, z punktu widzenia interesu publicznego, jest równie istotne jak szkolnictwo, bezpieczeństwo obywateli, czy opieka społeczna.

Z powyższych względów nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Ustawowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy został w przedmiotowej sprawie wykonany. W toku postępowania zebrano i rozpatrzono niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy dowody. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza jednak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji zostały przekonująco umotywowane i znalazły swój wyraz w uzasadnieniu decyzji odmownej, zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Niezasadnie więc w skardze zarzucono, że organ nie przeprowadził poszerzonej analizy materiału dowodowego pod kątem sytuacji finansowej Szpitala, poszerzonej analizy materiału dowodowego pod kątem zakresu i udziału Szpitala w procesie gwarantowania lokalnej społeczności dostępu do świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, jak również dokonanie przez organ powierzchownej ogólnej oceny sytuacji ekonomicznej gminy. Należy jeszcze raz wyraźnie zaznaczyć – organy obu instancji stwierdziły wystąpienie zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego. Stąd w ocenie Sądu, nie było powodu do poszukiwania dalszych dowodów lub prowadzenia jeszcze bardziej pogłębionych analiz.

WSA w Bydgoszczy podziela przy tym stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2164/21, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami proceduralnymi, a więc sprawdza, czy materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione okolicznościami sprawy, czy wydane rozstrzygnięcie mieści się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Organ, po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. Sąd nie ma możliwości zmiany wyboru, jakiego organ dokonał wydając określone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego.

Organy prawidłowo zinterpretowały przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w kwestii wykładni przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Niezasadnie skarżący Szpital zarzuca, że zgodnie z interpretacją organów skorzystanie z wnioskowanej ulgi odnosi się wyłącznie do podmiotów spełniających owe przesłanki, ale tylko wtedy, gdy zagrożone są likwidacją. Kwestię zagrożenia likwidacją Szpitala organy poruszyły w kontekście argumentów przemawiających przeciwko umorzeniu całej zaległości, a nie istnienia przesłanki interesu publicznego. Szpital jest finansowany ze środków publicznych przez obowiązany do tego organ. Konsekwencje niezapewnienia środków w odpowiedniej wysokości i terminie obciążają ten organ. Organ samorządu terytorialnego w określonych sytuacjach może, ale nie musi udzielić wnioskowanego umorzenia. Nie można wykluczyć, że w sytuacji występowania deficytu budżetowego, umorzenie zaległości podatkowej wiązałoby się z koniecznością zredukowania wydatków na inne, ważne ze względów społecznych cele, bądź z potrzebą zaciągnięcia stosownego zobowiązania (kredyt, emisja obligacji) i poniesienia związanych z tym kosztów obsługi takiego zadłużenia.

Organy nie naruszyły także zasady równości podatkowej. Zgodnie z nią regułą jest, aby należne podatki były płacone przez podatników, ponieważ wówczas jest realizowana zasada powszechności i równości opodatkowania. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć trzeba, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od tych zasad, a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 14 kwietnia 1997 r. sygn. akt FSK 3/97 opubl. w ONSA 1997/3/111, wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/Po 596/92, "Wspólnota" 1993, nr 20, s. 14). W przedmiotowej sprawie wymykają się sądowej ocenie kryteria i okoliczności przyznania ulg oraz zgodności z prawem decyzji wydanych dla innej placówki medycznej (S. w T.), której jak podaje skarżący Szpital, w podobnych warunkach umorzono zaległości z tytułu podatku od nieruchomości.

Na zakończenie podkreślenia wymaga, że umorzenie w całości zaległości podatkowej jest najdalej idącą w skutkach ulgą w spłacie podatku. Z końcowej części uzasadnienia decyzji Prezydenta M. T. wynika, że istnieje możliwość rozważenia skorzystania przez Szpital, na jego wniosek, z pozostałych form pomocy uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Zatem istnieje przestrzeń do ewentualnego udzielenia ulg w spłacie zaległego podatku, w innym, dopuszczalnym przepisem art. 67a § 1 O.p. zakresie. Stronie służy także prawo złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności, rozłożenie na raty przedmiotowych zaległości, względnie o umorzenie w części zaległości podatkowych i odsetek. Okoliczność, że wniosek o umorzenie w całości zaległości podatkowej został odmownie załatwiony decyzją ostateczną, takiej możliwości nie wyklucza. Złożenie wniosku w podanym zakresie wszczyna odrębne postępowanie, którego wynik nie jest w żaden sposób determinowany rozstrzygnięciem zapadłym w postępowaniu w przedmiocie umorzenia w całości zaległości podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

L. Kleczkowski J. Szulc U. Wiśniewska