III SA/Wa 121/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-03-05	
Data wpływu	2020-01-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Beata Sobocha
Jarosław Trelka /przewodniczący sprawozdawca/
Waldemar Śledzik	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2750/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2020 r. sprawy ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. Z. kwotę 36 852 zł (słownie: trzydzieści sześć tysięcy osiemset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Jak wynika z akt sprawy, wobec F. Z. ("Skarżący", "Strona") przeprowadzono kontrolę podatkową, w wyniku której stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez P.[...] M. D. ("kontrahent") na łączną kwotę 12 517 811 zł. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS", "Organ I instancji") w decyzji z [...] czerwca 2014 r. stwierdził, że na podstawie art. 22 ust 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej "updof" lub "ustawa") nie jest możliwe uznanie kwot wynikających z ww. faktur za koszty uzyskania przychodów w 2007 r. Ustalenia te oparto na zeznaniach Skarżącego, wystawcy spornych faktur, świadków: M. K., T. S., B. S., A. M., G. A. wyciągu z decyzji Dyrektora UKS wydanych wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług z 28 grudnia 2010 r. za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r., decyzji z [...] sierpnia 2011 r. za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r., oraz decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. wydanej wobec kontrahenta w zakresie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r.

Pismem z dnia 30 czerwca 2014 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji Organu I instancji z dnia [...] czerwca 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Organ II instancji", "Organ odwoławczy", "Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z [...] lipca 2012 r. wszczęto wobec Skarżącego śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, a następnie 7 października 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. skierował do Skarżącego pismo informujące, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej też "Op" lub "Ordynacja"), w dniu 27 lipca 2012 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uległ zawieszeniu. Zobowiązanie to nie uległo więc przedawnieniu. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że Skarżący w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania powinien w sposób niebudzący zastrzeżeń udokumentować operację gospodarczą wskazaną na fakturze jako faktycznie wykonaną. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof ma poniesienie wydatku, a nie posiadanie dokumentów księgowych, które na taki fakt wskazują. Według Dyrektora to na podatniku, a nie na organach podatkowych ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została faktycznie dokonana. Zdaniem Organu odwoławczego zgromadzone w postępowaniu dowody świadczą, że faktury wystawione przez kontrahenta dokumentują czynności, których nie dokonały podmioty widniejące na fakturach, a materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy wystawcą faktur, a Skarżącym. Gdy kontrahent jest głównym dostawcą, nabywca powinien w sposób szczególny wykazać staranność, zaś ograniczenie się do kontroli jedynie dokumentów rejestracyjnych i uzyskanie potwierdzenia zgodności sald nie jest wystarczające, gdy Skarżący nie miał osobistego i bezpośredniego kontaktu z kontrahentem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Skarżący wniósł o jej uchylenie. Wskazał na naruszenie:

a) art. 9 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24b ust. 1 updof, przez ich błędną wykładnię, skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania i opodatkowaniem nie dochodu, a przychodu Skarżącego;

b) art. 24b ust. 1 updof, przez jego niezastosowanie, z uwagi na odstąpienie od szacowania na podstawie art. 23 § 2 Op, gdy, w ocenie Organu II instancji, ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a updof nie było możliwe;

c) art. 191 w zw. z art. art. 180 ust. 1 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie przez Dyrektora dowodów, które potwierdzały poniesienie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów;

d) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, a także utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS cechującej się wybiórczą i dowolną oceną materiału dowodowego;

e) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji, przez włączenie do akt sprawy jako dowodów decyzji i wyciągów z decyzji, zamiast dokumentów źródłowych, na których oparto ustalenia;

f) art. 121 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji, przez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zaufanie do organów i utrzymanie w mocy decyzji cechującej się stronniczą interpretacją stanu faktycznego i przepisów, którą wydano z naruszeniem zasad logiki i zasady zaufania do organów podatkowych;

g) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji, w której przerzucono ciężar dowodzenia na Skarżącego, powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego, które nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie;

h) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS, w której dopuszczono jako dowód decyzję wyeliminowaną z obrotu prawnego i wydanie zaskarżonej decyzji na mocy ustaleń poczynionych w decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego, przy braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności przyjęte z uchylonej decyzji;

i) art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 181 i 187 § 1 oraz 190 § 2 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji, która w sposób niedozwolony i nieuzasadniony wykorzystuje dowody zebrane w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także przez przyjęcie, że decyzje wydane w innych postępowaniach i poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w sprawie.

W skardze akcentowano, że Skarżący poniósł rzeczywisty koszt uzyskania przychodu, działał w dobrej wierze wobec swojego kontrahenta, zaś Organy nie podważyły skutecznie autentyczności transakcji.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z uwagi na niezasadność zarzutów.

Wyrokiem z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3763/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę stwierdzając, że zaskarżoną decyzję wydano zgodnie z prawem. Odnosząc się do zarzutów skargi WSA wskazał, że najistotniejsza w sprawie była decyzja Dyrektora UKS z [...] września 2013 r., wydana wobec Skarżącego w zakresie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzją z [...] grudnia 2013 r. Dotyczyła ona tych samych faktur, które zarówno w rozpoznawanej sprawie, jak również w sprawie dotyczącej VAT, zostały uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. WSA ocenił, że w odniesieniu do ww. decyzji wypowiedziały się już Sądy administracyjne obydwu instancji uznając, że decyzje te odpowiadają prawu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 546/15, oraz poprzedzający wyrok WSA w Warszawie z 17 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 912/14). WSA stwierdził, że skoro Sądy administracyjne w innej sprawie, ale za tożsamy okres, oceniły sposób prowadzenia działalności przez kontrahenta, jak i przez Skarżącego w badanym okresie (2007 r.), zajmując stanowisko analogiczne do zajętego w rozpoznawanej sprawie przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji, należało wziąć to stanowisko pod rozwagę z uwagi na art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "Ppsa"). WSA w Warszawie podkreślił, że Skarżący w zasadzie, poza fakturami wystawionymi przez kontrahenta, nie przedłożył innych dowodów potwierdzających wykonanie dostaw przez kontrahenta, a zeznania Skarżącego w zakresie współpracy z ww. podmiotem były nieprecyzyjne i ogólnikowe. To na Skarżącym ciążył obowiązek wykazania, że przysługuje mu prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta, i to przede wszystkim on powinien posiadać dowody wykonania usług opisanych w fakturach, które uwzględnił w swoich rozliczeniach podatkowych. Skarżący dowodów takich nie posiadał w swojej dokumentacji i nie przedłożył ich na wezwanie Organów podatkowych. W ramach transakcji kontaktował się jedynie z osobą podającą się za osobę uprawnioną do reprezentowania kontrahenta, czyli z R. K., nie weryfikując jego umocowania do działania w imieniu kontrahenta ani nie podejmując inicjatywy w bezpośrednim nawiązaniu kontaktu z kontrahentem. Skarżący nie przedstawił też umowy z kontrahentem, która mogłoby uwiarygodnić transakcje. Nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) i nie sprawdził zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT, twierdząc, że nie miał takiego obowiązku. Skarżący nie znał i nie wskazał źródła pochodzenia nabywanego towaru, płatności za towar następowały przelewem lub gotówką do rąk R. K., zaś zamówienia składano drogą ustną. Realizacja zamówień i wszelkie uzgodnienia dotyczące transportu tak zamówionego towaru były uzgadniane nie z kontrahentem, widniejącym na fakturach jako sprzedawca, lecz z R. K., który podawał się za przedstawiciela sprzedawcy, a Skarżący nie zweryfikował ewentualnie posiadanego przez niego umocowania.

WSA wskazał, że w art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, zatem niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. W sprawie istnieją wprawdzie dowody księgowe (faktury prawidłowo sporządzone pod względem formalnym), ale sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny świadczy usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te usługi, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Odnosząc się zaś do zarzutu nieuwzględnienia przez Organy podatkowe instytucji "dobrej wiary", WSA w Warszawie stwierdził, że Organy w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych nie były zobowiązane do jej uwzględniania, bo nie przewidują tego obowiązujące przepisy.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 270/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA nie odpowiadało wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 Ppsa. Nie pozwalało to na odtworzenie toku myślowego Sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. NSA wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji powołał się na stanowisko Organu odwoławczego w kwestii braku podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego. Skoro kwestię odmowy uwzględnienia wydatków za koszt uzyskania przychodów należało poprzedzić oceną istnienia lub też braku przedawnienia, to w pierwszym rzędzie obowiązkiem Sądu I instancji była ocena tej kwestii zawarta w zaskarżonej decyzji. Brak w uzasadnieniu wyroku rozważań świadczących o tym, że Sąd ten rozpoznał tę kwestię, potwierdzał zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie.

NSA skonkludował, że w dalszym postępowaniu zadaniem WSA będzie przede wszystkim ocena zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, zwłaszcza faktu, że zawiadomienie o wszczęciu wobec Skarżącego postępowania karnoskarbowego zostało skierowano do Skarżącego osobiście, choć ustanowił on pełnomocnika procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że na obecnym etapie sprawy rozpoznanie skargi zdeterminowane jest wydanym w sprawie wyrokiem NSA z dnia z 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 270/18. Zgodnie bowiem z art. 190 Ppsa, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Otóż Sąd kasacyjny zlecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd Wojewódzki rozpoznał sprawę w całości, tj. w granicach zakreślonych przez ww. art. 134 Ppsa. Sąd I instancji powinien więc "...wyjaśnić przede wszystkim kwestię wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanej w art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej...". Inne kwestie niniejszej sprawy - materialne i procesowe – wymagają oceny pod warunkiem, że zobowiązanie Skarżącego nie przedawniło się na datę wydania zaskarżonej decyzji (tak Sąd Wojewódzki rozumie pogląd NSA sformułowany na str. 10/11 uzasadnienia wyroku z 8 listopada 2019 r.).

Otóż, odnosząc się do tej pierwotnej kwestii niniejszej sprawy, tj. kwestii przedawnienia, odnotować należy, że po wydaniu przez Organ zaskarżonej decyzji oraz po wydaniu przez tut. Sąd wyroku z 9 czerwca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o z dnia 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18. Przedmiotem uchwały była kwestia podmiotu, któremu doręczyć należy zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno – skarbowego dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Op) w sytuacji, kiedy podatnik ustanowił pełnomocnika w postępowaniu. Otóż NSA w uchwale przesądził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Literalnie interpretowana uchwała wskazuje, że odnosi się ona do sposobu wykładni art. 70c Ordynacji podatkowej, czyli do stanu prawnego, jaki obowiązuje od 15 października 2013 r. (właśnie w tym dniu wszedł w życie art. 70c Op). Tymczasem w niniejszej sprawie zawiadomienie doręczono Skarżącemu w dniu 9 października 2013 r., choć ustanowiono już wtedy pełnomocnika. Zawiadomienie skierowano zatem przed wejściem w życie art. 70c Ordynacji podatkowej. To powoduje, że uchwała formalnie nie ma mocy wiążącej obecnie orzekający Sąd Wojewódzki. Niemniej, jak trafnie wskazał pełnomocnik Skarżącego w piśmie złożonym na rozprawie przed NSA w dniu 8 listopada 2019 r., obowiązek powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub karnoskarbowego albo w sprawie o wykroczenie karnoskarbowe wynika, jak przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, z gwarancyjnego charakteru art. 70 § 6 pkt 1 Op. Chodziło w nim o to, aby zapewnić podatnikowi stan pewności prawnej co do jego sytuacji podatkowej. NSA w podjętej uchwale sformułował zatem ogólne rozważania co do wymogu skierowania zawiadomienia do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Ten wymóg pozostaje więc aktualny zarówno co do tych zawiadomień, jakie wystosowano od dnia 15 października 2013 r. (co wprost wynika z uchwały), jak i tych, które wystosowano wcześniej, przed tą datą (co wynika ze standardów konstytucyjnych, którymi kierował się Trybunał wydając ww. wyrok z 17 lipca 2012 r.). Z tego względu, w ocenie Sądu, wymóg skierowania zawiadomienia do pełnomocnika jest aktualny także do tych zawiadomień, jakie nie były sformułowane w oparciu o art. 70c Ordynacji, gdyż w dacie ich formułowania i ekspediowania przepis ten nie obowiązywał, ale jakie - jak się okazało po wyroku Trybunału – obiektywnie zawsze były wymagane, aby osiągnąć skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Poza sporem jest, że zawiadomienie z 7 października 2013 r. skierowano do Skarżącego, choć ustanowił on już wtedy pełnomocnika. Z tego powodu zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nie nastąpiło w związku ze skierowaniem do Skarżącego zawiadomienia z 7 października 2013 r.

Nie oznacza to jednak, w ocenie Sądu, że już na obecnym etapie sprawy można stwierdzić przedawnienie zobowiązania Skarżącego. Otóż, jak ponownie wskazuje wyrok Trybunału, stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym mógł wynikać z jakiegokolwiek zdarzenia prawnego. Wśród nich wyróżnić można m.in. przedstawienie zarzutów jako instytucję postępowania karnoskarbowego. Jeśli więc podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym w wyniku przedstawienia mu zarzutów, a nastąpiło to zanim nastąpiło przedawnienie zobowiązania, to skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Op) został – co do zasady - osiągnięty.

Z akt niniejszej sprawy nie wynika, czy i kiedy takie postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało Skarżącemu ogłoszone (z natury postępowania karnoskarbowego wynika, że zarzuty można przedstawiać tylko osobiście podejrzanemu, chyba że podejrzany unika postępowania, np. ukrywa się przed organami postępowania przygotowawczego). Dlatego w dalszym postępowaniu rolą Organu będzie ustalenie tej okoliczności. W razie nieprzedstawienia Skarżącemu zarzutów w podanym wyżej terminie i niewykazania przez Organ, że Skarżący został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w jakiś inny sposób, postępowanie podatkowe podlegać będzie umorzeniu, gdyż wydanie decyzji w roku 2014 oznaczać będzie wydanie jej już po przedawnieniu zobowiązania.

Jeśli jednak Skarżącemu takie zarzuty zostały przedstawione przed końcem 2013 roku, samo ich przedstawienie nie kończy problemu przedawnienia zobowiązania. Otóż, jak wskazuje ostatnie orzecznictwo NSA i Sądów Wojewódzkich (np. II FSK 27/17, III SA/Wa 3823/16, a także inne, podane tam orzeczenia), zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie jest celem, lecz skutkiem legalnego, zasadnego wszczęcia takiego postępowania. Nie można w państwie prawa tolerować sytuacji, w której organy postępowania karnoskarbowego będą instrumentalnie wszczynać takie postępowanie tylko po to, aby na gruncie procesu podatkowego osiągnąć stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który to stan, z założenia art. 70 § 6 pkt 1 Op, miał być jedynie właśnie skutkiem, a nie celem wszczynania postępowań karnych. Jak wskazał Trybunał w ww. wyroku, przedawnienie, w każdej dziedzinie prawa, ma funkcję stabilizującą stosunki społecznoprawne. Skoro Ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia (konieczność jej istnienia wcale nie wynika z przepisów Konstytucji), to należy respektować przesłanki zaistnienia przedawnienia. Wykluczone jest więc nadużywanie prawa karnoskarbowego do celów niezgodnych z przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wystąpić może tylko w razie rzeczywistego, uzasadnionego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Nie można przyjąć skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jeśli wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło jedynie pod pretekstem zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, a w prawdziwym celu uzyskania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W takich przypadkach należy bowiem mówić o instrumentalnym wykorzystywaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, a także o istotnym naruszeniu zasady praworządności i zasady zaufania (art. 120 i art. 121 § 1 Op).

Z akt sprawy ponownie nie wynika, czy, kiedy i w jaki sposób zakończyło się wszczęte wobec Skarżącego, w roku 2012, postępowania karnoskarbowe. Z oświadczeń pełnomocników Stron, złożonych na rozprawie w dniu 5 marca 2020 r., wynika, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe nadal było w tym dniu zawieszone. Jeśli tak rzeczywiście przedstawia się obraz tego postępowania (wskazane oświadczenia pełnomocników nie są oczywiście dopuszczalnym dowodem w postępowaniu sądowym), to zasadniczo potwierdzałoby to podejrzenie, że prawdziwym powodem i celem jego wszczęcia w roku 2012 było "zyskanie na czasie", czyli zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu podatkowym, z rażącym naruszeniem obowiązujących w Kodeksie karnym skarbowym terminów procesowych na zakończenie postępowania (termin ten wynosi, co do zasady, 3 miesiące, podczas gdy w sprawie Skarżącego postępowanie trwałoby faktycznie prawie 8 lat). W art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji nie chodziło, w ocenie Sądu, o takie pozorne, instrumentalne wszczynanie postępowania karnego, w którym nie zachodzi w istocie uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, i w którym wcale nie zmierza się do ustalenia jego sprawcy, oskarżenia go i skazania, lecz do uzyskania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zatem nawet ewentualne przedstawienie Skarżącemu zarzutów przed końcem roku 2013 nie prowadzi automatycznie do wniosku o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeśli poza tą czynnością procesową postępowanie karnoskarbowe pozostawało przez lata zawieszone, albo też jeśli z innych jego okoliczności wynika, że faktycznym powodem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było tylko uzyskanie stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Sąd zgadza się więc z argumentacją Skarżącego, nawiązującą do zawisłego przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania o sygn. SK 100/19, a także do poglądów doktryny prawa podatkowego (pismo złożone na rozprawie w dniu 5 marca 2020 r.). Sąd nie uznał jednak za konieczne zawieszenia postępowania sądowego w oczekiwaniu na ewentualny wyrok Trybunału (Skarżący zawnioskował o takie zawieszenie), a to już choćby dlatego, że w niniejszej sprawie zaistniała pierwotna, niewyjaśniona dotychczas przez Organy, ww. kwestia samego przedstawienia Skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym. Jak wyżej Sąd ocenił, jeśli takich zarzutów Skarżącemu nie przedstawiono, wydane decyzje okażą się spóźnione, a samo postępowanie podatkowe wymagać będzie umorzenia. Z drugiej strony samo ewentualne przedstawienie zarzutów wymaga dalszej oceny Organu przez pryzmat zasadności i celowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego.

Wobec powyższego Sąd nie może na razie wypowiedzieć się na temat zarzutów stricte procesowych, dotyczących kompletności materiału dowodowego oraz oceny tego materiału, a także na temat ewentualnego naruszenia przez Organy prawa materialnego. Wypowiedź Sądu w tym zakresie mogłaby się bowiem okazać bezprzedmiotowa.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.). Skarga została wniesiona przed 1 stycznia 2016 r., zatem, na podstawie § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zastosowanie miało to poprzednio obowiązujące rozporządzenie normujące wynagrodzenie radcy prawnego. Na koszty te złożył się zatem uiszczony wpis od skargi w wysokości 22 435 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 7 200 zł (wśród ustanowionych trzech pełnomocników był też radca prawny), a także opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Należy przy tym wyjaśnić, że wynagrodzenie pełnomocnika zostało zasądzone w podwójnej wysokości (7 200 zł + 7 200 zł), gdyż, zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie zasadą (np. postanowienie NSA o sygn. II FZ 753/12), jeżeli orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji zostanie uchylone przez NSA, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, za ponowny udział przed sądem pierwszej instancji pełnomocnikowi przysługuje powtórne wynagrodzenie.