Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt I SAB/Lu 30/16 w sprawie ze skargi M.P. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na rzecz M.P. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SAB/Lu 30/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.P. (dalej zwany: "podatnikiem" lub "skarżącym") na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r.

2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że skarżący, pismem z 29 grudnia 2015 r. złożył skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2014 r.

Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 121 § 1, § 2, art. 125 § 1 w zw. z art. 284b § 1 i art. 124 w zw. z art. 284b § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; zwanej dalej "O.p."). W ocenie skarżącego organ podatkowy dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu kontroli podatkowej i to w stopniu rażącym. Kontrola prowadzona była w sposób nieefektywny, czynności wykonywane są w dużym odstępie czasu, organ dopuszcza się wykonywania czynności pozornych, a także mnoży czynności dowodowe ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o zobowiązanie organu do zakończenia kontroli podatkowej w terminie zapobiegającym upadłość firmy, stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa, orzeczenie o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości 10.000 zł, orzeczenie o przyznaniu od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej w wysokości 10.000 zł, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że kontrola ma na celu ustalenie stanu faktycznego oraz wyjaśnienie wszelkich okoliczności mogących mieć wpływ na wysokość wykazanego przez skarżącego podatku VAT do zwrotu.

Organ podatkowy podniósł, że zebrane dotychczas materiały dowodowe w sprawie wskazują, że transakcje przeprowadzone przez skarżącego w okresie kontrolowanym mają charakter transakcji łańcuchowych, w których uczestniczące w nich ogniwa podejrzane są o wyłudzenia podatku VAT. Niezbędne jest zatem zakończenie kontroli prowadzonych w tych firmach i ich podjęcie tam gdzie nie zostały jeszcze wszczęte. Ma to na celu ustalenie wzajemnych relacji i powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, tak by móc wykluczyć ich udział w przestępstwach polegających na wyłudzaniu nienależnych zwrotów podatku VAT.

4. Postanowieniem z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SAB/Lu 3/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił skargę uznając, że skarga na przewlekłość kontroli podatkowej jest niedopuszczalna. W wyniku skargi kasacyjnej skarżącego od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1362/16 uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie stwierdzając, że art. 3 § 2 pkt 9 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") umożliwia wniesienie do sądu administracyjnego skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej.

5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę skarżącego, uznał bowiem, że kontrola nie była prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w sposób przewlekły.

Sąd ten stwierdził, że do długotrwałości kontroli przyczynił się stan faktyczny sprawy, a nie brak sprawności i opieszałość organu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji sprawa bez wątpienia ma charakter wielowątkowy, wynikający w szczególności z wielości współpracujących z podatnikiem podmiotów, w tym podmiotów zagranicznych dlatego przedłużenie terminu załatwienia prowadzonego postępowania miało pełne uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy.

6. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 p.p.s.a., naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") poprzez jego błędną wykładnię na skutek nieprawidłowego uznania, że czas prowadzenia kontroli weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT jest niczym nieograniczony i zależy wyłącznie od uznania organu prowadzącego postępowanie, które uzasadnić mogą wątpliwości organu wywołane subiektywną oceną faktów, zdarzeń i dokumentów.

II. przepisów prawa procesowego, tj.

- art. 149 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę jego zastosowania i nieuwzględnienie skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wobec mylnego przyjęcia, iż podejmowane w toku postępowania czynności oraz postanowienia dotyczące przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym świadczą o braku tej przewlekłości;

- art. 149 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, tj. oczywistych przypadków wskazujących na nieefektywność prowadzonej kontroli, podejmowanie czynności w dużym odstępie czasu oraz mnożenie czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy w celu stwierdzenia czy rzeczywiście doszło do przewlekłości postępowania;

- art. 134 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice sprawy i podjęcie przez Sąd rozważań dotyczących istnienia podstaw do kwestionowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. w sytuacji, gdy skarga dotyczyła przewlekłości prowadzonego postępowania;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku dlaczego wskazane przez skarżącego przypadki działań organu podatkowego cechujące się oczywistą przewlekłością nie zostały przez Sąd pierwszej instancji przyjęte, jako stojące w sprzeczności ze stwierdzonym brakiem przewlekłości, a także nieustosunkowanie się Sądu do kwestii prawnych wynikających z zarzutów skarżącego;

- art. 151 p.p.s.a. które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w sytuacji, w której podejmowane w toku postępowania czynności oraz postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym świadczą o przewlekłości.

Skarżący o tak przedstawione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

7. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

8.1. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

8.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, w ramach których za zasadne należało uznać sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty uchybienia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.

8.3. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że w ramach skargi na przewlekłość postępowania sąd administracyjny kontroluje tok i poprawność czynności organu, ich właściwe natężenie, koncentrację materiału dowodowego, prawidłowość i celowość z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania administracyjnego występuje bowiem wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez niego czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych do merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by skończyło się ono w rozsądnym terminie. Innymi słowy, z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie to trwało dłużej niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne do rozstrzygnięcia sprawy.

8.4. W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikająca z istoty sprawy (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011).

8.5. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że lektura motywów zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji w zasadzie uchylił się od oceny tego, czy skarga na przewlekłość postępowania była zasadna, bowiem jego uzasadnienie pozostaje na poziomie takiego stopnia ogólności, że mogłoby funkcjonować w każdej sprawie, której przedmiotem byłaby bezczynność organu lub przewlekłość postępowania. Oprócz bowiem ogólnych i obszernych rozważań teoretycznych dotyczących instytucji przewlekłości, rozumienia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., umożliwiającego organom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem różnicy podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności tego zwrotu, przepisów regulujących terminy załatwiania spraw, omówienia wzajemnych relacji pomiędzy zasadą szybkości postępowania i prawdy obiektywnej i wreszcie szerokim przytoczeniem na tle orzecznictwa TSUE problematyki związanej ze zwalczaniem oszustw i nadużyć podatkowych, brak jest wyspecyfikowania dokonywanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. czynności oraz jakiejkolwiek ich analizy czasowej (łączny czas prowadzenia postępowania, ile razy i z jakich przyczyn było przedłużane, w jakich odstępach czasu wykonywane były poszczególne czynności, a jeśli okres pomiędzy nimi był znaczny, należało ocenić, czy stały za tym jakieś racjonalne przyczyny, czy też wynikały one z opieszałości samego organu), a także oceny przedmiotowych czynności i działań pod kątem ich zasadności i efektywności.

8.6. Wyjaśnienie przedmiotowych okoliczności, kluczowych w sprawie, której przedmiotem jest przewlekłość organu, było o tyle istotne, że zarówno w skardze, jak i w dodatkowych pismach procesowych, skarżący zwracał uwagę na konkretne daty występowania przez NUS do organów, instytucji i podmiotów o udzielenie informacji i przeprowadzenie stosownych dowodów wskazując, że od marca do września 2015 r. organ nie podejmował żadnych czynności w sprawie, nie wykazywał jakiejkolwiek aktywności w gromadzeniu dowodów, w szczególności nie przesłuchiwał świadków, w tym pracowników skarżącego, ani nie zwracał się do nikogo o udzielenie wyjaśnień. Skarżący zwłaszcza podnosił, że organ będąc w posiadaniu dokumentów CMR zawierających dane osobowe kierowców i adresy miejsc dokonywania rozładunku, nie przesłuchał kierowców przewożących towar, nie dokonał też oględzin magazynów. Z pola widzenia nie może również umknąć podnoszona przez skarżącego okoliczność, że każdorazowo w postanowieniu o przedłużeniu postępowania organ wskazywał wyłącznie na konieczność oczekiwania na potwierdzenie transakcji w związku z przesłanymi wnioskami o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów podatnika.

8.7. Rację ma skarżący, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trudno doszukać się bezpośredniego odniesienia się Sądu I instancji do tych przykładów wskazywanych przez podatnika, nie wspominając o przykładach wynikających z akt sprawy dostarczonych przez organ bezpośrednio przed wydaniem wyroku, a dotyczących prawie rocznego okresu po złożeniu skargi. Nie wystarczą bowiem w tej materii wyjaśnienia Sądu koncentrujące się na kwestii zawiłości i skomplikowanego charakteru sprawy, czy ogólne stwierdzenia, jak np.: "(...) niedokonanie czynności zwrotu podatku w terminie wynikającym z ustawy było w okolicznościach analizowanej sprawy uzasadnione", "Występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że stale kontrolował i weryfikował napływające do niego informacje", "(...) działania organu charakteryzowały się koncentracją, nie były podejmowane oddzielnie i bez przemyślenia, z założoną logiką wpływu jednych na kolejne" bez ich odniesienia do stanu faktycznego sprawy i bez ustosunkowania się do twierdzeń skarżącego i podawanych przez niego konkretnych przypadków, wskazujących jego zdaniem na przewlekłe prowadzenie postępowania.

Tak sporządzone uzasadnienie wyroku uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia i przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

8.8. Słusznie nadto wskazuje się w skardze kasacyjnej, że WSA w Lublinie dużą część uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 19-21) poświęcił rozważaniom wykraczającym poza granice sprawy, czym naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarga bowiem dotyczyła przewlekłości prowadzonego postępowania, dlatego materia związana z istnieniem podstaw do kwestionowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. winna pozostać poza zakresem niniejszej sprawy.

8.9. Nietrafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., który to przepis określa kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania i jako taki nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Naruszenie tego rodzaju przepisu ogólnego jest bowiem zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym, których w skardze kasacyjnej bezpośrednio w powiązaniu ze stawianym zarzutem naruszenia art. 151 p.p.s.a. jednak nie powołano (tak: wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I OSK 1577/17 i przywołane tam liczne judykaty). Poza tym, jeśli z wyroku wynika, że WSA stwierdził, iż skarga nie zasługuje w całości na uwzględnienie, to nie sposób zarzucić Sądowi oddalającemu skargę naruszenia omawianego przepisu, gdyż takie rozstrzygnięcie jest właśnie zgodne z dyspozycją zastosowanej przez ten Sąd normy prawnej.

8.10. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 149 § 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, że rozstrzyganie o jego słuszności na tym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Rozstrzygnięcie tego zarzutu wymagałoby przeprowadzenia merytorycznej oceny, czy w sprawie tej doszło do przewlekłości postępowania – w sytuacji gdy Sąd I instancji w istocie oceny takiej nie dokonał. Przedwczesne jest też rozstrzyganie o zasadności zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

8.11. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności precyzyjnie odniesie się do argumentacji skarżącego zawartej w skardze i dodatkowych pismach procesowych i dokona wskazywanej wyżej analizy czasowej czynności podejmowanych przez organ oraz ich oceny, w szczególności pod kątem zasadności i efektywności.

8.12. Wobec powyższego należało orzec na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. i § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).