III SA/Wa 213/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-09-22	
Data wpływu	2021-01-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Anna Zaorska
Katarzyna Owsiak /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Dębkowski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 225/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 685; art. 15 ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi E. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2020 r. nr 0114 KDIP4-2.4012.472.2020.1.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. E.B. (dalej: Wnioskodawca/Strona /Skarżący) złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży działek gruntu za transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 2008 r. postanowieniem sądu, Wnioskodawca nabył spadek po zmarłej w 2007 r. żonie. W skład spadku wchodziło gospodarstwo rolne. W 2012 r. uchwalono przez Gminę B. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP), w myśl którego cały teren gospodarstwa rolnego zmienił przeznaczenie na tereny budownictwa mieszkalnego. Po upływie 5 lat od wejścia w życie MPZP wsi B. , Wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości na działki budowlane ([...] działek).

Wnioskodawca przebywa na emeryturze, nie prowadzi działalności gospodarczej. Do dnia sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji sprzedał trzy działki (tj. trzy działki w tym roku kalendarzowym), przy czym Wnioskodawca planuje sprzedać więcej działek a uzyskane ze sprzedaży kwoty planuje przeznaczyć na kupno nieruchomości w mieście, gdyż jest schorowanym człowiekiem i chciałby być bliżej lekarzy, przychodni itp. Wnioskodawca nie brał czynnego udziału w procesie opracowania MPZP. O wszelkie warunki zabudowy i pozwolenia kupujący występują i będą występować we własnym imieniu.

Wnioskodawca nie podejmował również żadnych działań związanych z uatrakcyjnieniem działek, tj. nie doprowadził energii elektrycznej, nie uzyskiwał pozwoleń. Wnioskodawca nie podejmował również szerokich działań marketingowych w celu sprzedaży działek. Wywiesił jedynie baner "działki na sprzedaż".

Nieruchomość Wnioskodawcy nie była w okresie ostatnich 5 lat i nie jest aktualnie wykorzystywana na cele działalności gospodarczej (gdyż takiej Wnioskodawca nie prowadzi), nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca nie udzielił również żadnego pełnomocnictwa do występowania w swoim imieniu celem przygotowania i sprzedaży działek.

W chwili obecnej część działek została już sprzedana, a na pozostałych w ramach dzierżawy znajdują się zasiewy.

Wnioskodawca pragnie dokonać sprzedaży jeszcze dwóch działek w tym roku kalendarzowym.

Mając na względzie tak zakreślone zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego sprzedaż nieruchomości nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług jako dokonana w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.)?

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości nie będzie objęta podatkiem VAT, bowiem nie można planowanej sprzedaży uzyskać jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej, ani dokonanej w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wnioskodawca wskazał, że sprzedając swoją nieruchomość będzie korzystał z prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej.

1.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

DKIS uznał, że w przypadku sprzedaży opisanych we wniosku działek gruntu Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, lecz majątek, który był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta wykazuje zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego. W analizowanej sprawie Wnioskodawca dzierżawi przedmiotowy grunt, na którym znajdują się zasiewy, a zatem wydzierżawienie przez Wnioskodawcę działek gruntu spowodowało, że utraciły one charakter majątku prywatnego. Wykorzystanie przez Wnioskodawcę w sposób ciągły dla celów zarobkowych działek gruntu powodowało, że były one wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Oddanie przez Wnioskodawcę działek gruntu w dzierżawę było de facto wykorzystywaniem ich w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem DKIS w analizowanym przypadku działki gruntu mające być przedmiotem dostawy wykorzystywane były przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności polegającej na dzierżawie działek gruntu. Tym samym Wnioskodawca sprzedając działki gruntu nie dokona zbycia majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Tak więc w rozpatrywanym przypadku nie można uznać, że Wnioskodawca sprzedając grunt rozporządza majątkiem osobistym.

Jak wskazał organ sprzedaż działek gruntu będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem DKIS nie można bowiem uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż działek gruntu będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Istotnym w analizowanej sprawie jest wykorzystywanie posiadanych działek gruntu dla celów zarobkowych w postaci dzierżawy. Taki sposób wykorzystywania działek gruntu jednoznacznie powoduje, że posiadane działki gruntu zostały wyłączone z majątku osobistego. Powyższego nie zmienia fakt, że Wnioskodawca nie zarejestrował działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto sposób wykorzystania posiadanych działek gruntu przejawiający się w zawarciu umowy dzierżawy bezspornie wskazuje, że działki gruntu utraciły walor majątku osobistego.

Reasumując DKIS uznał, że skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to czynność sprzedaży działek gruntu, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Wnioskodawca nie zgodził się z interpretacją DKIS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie, polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w jego konsekwencji błędnych ustaleń stanu prawnego.

2.2. Mając na względzie powyższe Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów procesu.

Wnioskodawca podniósł, że nieruchomość stanowiąca jego własność została zachowana w majątku prywatnym. Skarżący podkreślił, że fakt dzierżawy nieruchomości, nie oznacza, że zostały one zaliczone do aktywów przedsiębiorstwa skoro takiego przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie prowadzi. Skarżący wskazał zatem, że planowana sprzedaż nie jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, zarzuty podniesione przez Skarżącego okazały się zasadne.

3.2. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 11 sierpnia 2021 r. wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

3.3. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.4. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

3.5. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia objęcia podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości gruntowych, oddanych uprzednio w dzierżawę jako dokonana w przez osobę działającą w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego taka transakcja nie podlega opodatkowaniu, gdyż jest to sprzedaż jego majątku osobistego. Zdaniem organu interpretacyjnego jest to w istocie sprzedaż majątku służącego działalności gospodarczej.

3.6. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji we wskazanych wyżej granicach skład orzekający uznał, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że Skarżący w przypadku dostawy działek gruntu oddanych przed sprzedażą w dzierżawę powinien zostać uznany za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu.

3.7. Rozważając sporne zagadnienie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Powołany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. L 347/1, ze zm., dalej: Dyrektywa 112). Zgodnie z powołanym przepisem podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Podkreślić należy, że o ile Dyrektywa 112 zakreśla bardzo szeroko zakres opodatkowania VAT, o tyle podatkiem tym objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym (zob. w szczególności wyroki TS: MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, EU:C:2003:377, pkt 39; T-Mobile Austria i in., C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 34; Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 34). Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, a w szczególności wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania dochodu (wyroki TS: T-Mobile Austria i in., C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 33; Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36; Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 16). Pojęcie "wykorzystywanie" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu dochodu z danego dobra (zob. podobnie wyroki TS: T-Mobile Austria i in., C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Götz, C-408/06, EU:C:2007:789, pkt 18). Kwestia, czy działalność ta ma na celu stałe osiąganie dochodu, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru danego dobra (zob. wyroki TS: Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 19; Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft., C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 29).

Reasumując, zakres opodatkowania VAT wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze).

Wskazać także należy, że problematyka podmiotowości prawnopodatkowej w aspekcie sprzedaży niezabudowanych działek była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym NSA. Istotne jest, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego. W konsekwencji przesądzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, jak wskazano min. w wyrokach NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 i z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 385/17, oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy.

3.8. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nie wystąpiły okoliczności umożliwiające uznanie sprzedaży gruntów za działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Świadczą o tym zdaniem Sądu następujące okoliczności przedstawione przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji:

1) gospodarstwo rolne Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia po zmarłej w 2007 r. małżonce na podstawie postanowienia Sądu z 2008 r.;

2) od dnia nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia do dnia złożenia wniosku minęło ponad 10 lat;

3) Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT od nabytych nieruchomości;

4) Wnioskodawca nigdy nie zajmował się profesjonalnym obrotem nieruchomościami rolnymi lub przeznaczonymi pod zabudowę;

5) w związku ze sprzedażą działek Wnioskodawca nie zawierał i nie będzie zawierać w przyszłości umów z biurami nieruchomości, nie będzie zamieszczać również ogłoszeń w mediach prasowych i elektronicznych, wywiesił jedynie baner "działki na sprzedaż";

6) z pozyskanych ze sprzedaży działek środków pieniężnych Wnioskodawca planuje zakupić nieruchomość w mieście, gdyż jest schorowanym człowiekiem i chciałby być bliżej lekarzy, przychodni itp.;

7) Wnioskodawca nie występował o warunki zabudowy, czy pozwolenia;

8) Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań związanych z uatrakcyjnieniem działek, tj. nie doprowadził energii elektrycznej, nie uzyskiwał pozwoleń;

9) nieruchomość Wnioskodawcy nie była w okresie ostatnich 5 lat i nie jest aktualnie wykorzystywana na cele działalności gospodarczej (gdyż takiej Wnioskodawca nie prowadzi), nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

10) Wnioskodawca nie brał czynnego udziału w procesie opracowania MPZP, w wyniku którego teren nabytego gospodarstwa rolnego zmienił przeznaczenie na tereny budownictwa mieszkaniowego;

11) Skarżący we wniosku zaznaczył, że sprzedając swoje nieruchomości będzie korzystał z prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej.

Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności zamierzonej przez Skarżącego sprzedaży działek, niewątpliwie nie można przyjąć, że odpowiada ona warunkom, na które Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazał, uznając je za reprezentatywne działania, w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Trybunał orzekł, że o tym, czy właściciel nieruchomości dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Za takie aktywne działania potraktował zabiegi na rzecz uzbrojenia terenu tudzież działania marketingowe (por. pkt 40 wyroku TSUE). Wskazana aktywność nie jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Co do zasady bowiem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywa 112, tym samym również art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ jedynym oczekiwanym przychodem z takich transakcji jest ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

3.9. Wskazać w tym miejscu należy, że DKIS w skarżonej interpretacji nie przypisał Wnioskodawcy statusu podatnika VAT z tytułu planowanej sprzedaży działek z uwagi na okoliczności towarzyszące samej sprzedaży, lecz charakter transakcji powiązał z okolicznością oddania nieruchomości w dzierżawę, którą potraktował jako wyraz prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem Skarżący wskazał, że uzasadnieniem dla zawarcia umowy dzierżawy jest zachowanie w stanie niepogorszonym majątku osobistego, na działkach tych dzierżawca realizuje zasiewy. Zdaniem Sądu zawarta umowa dzierżawy nieruchomości gruntowych przeznaczonych następnie do sprzedaży pozostaje, wbrew twierdzeniom DKIS, bez wpływu na ocenę charakteru czynności związanych z planowaną sprzedażą działek.

Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego nie determinuje, nawet z uwagi na występujący czynsz, co do istnienia którego nie dokonano żadnych ustaleń w toku postępowania – wykorzystywania majątku w działalności gospodarczej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych sam fakt uznania dzierżawy gruntu co do zasady za działalność gospodarczą, nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu (prawomocne wyroki z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 948/16 i I SA/Wr 949/16, utrzymane w mocy wyrokami z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 384/17 i I FSK 385/17, wyroki z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1585/19, z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 658/20). Stanowisko zaprezentowane w powołanych orzeczeniach oparte jest na wykładni prawa materialnego zaprezentowanej w wyroku TSUE w sprawie Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, (EU:C:2011:589), w którym wyraźnie odnoszono się do gruntu, który przed analizowaną transakcją jego sprzedaży, był przedmiotem działalności rolniczej, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok TSUE Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 47). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi "działać w takim charakterze". Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TSUE Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 16–18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24). Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304, pkt 16–18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24). Ponadto w przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego do celów zarówno zawodowych, jak i prywatnych zainteresowany ma, na potrzeby VAT, możliwość dokonania wyboru, czy zaliczyć to dobro w całości do majątku swojego przedsiębiorstwa, czy pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu VAT, czy też zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych (zob. wyrok TS w sprawie Charles i Charles‑Tijmens, C‑434/03, EU:C:2005:463, pkt 23). Tak oto dobro takie może zostać wyłączone z systemu VAT, nawet jeśli częściowo jest wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, który jednak pozbawiony jest wszelkiego prawa do odliczenia (zob. wyrok TS w sprawie Bakcsi, EU:C:2001:136, pkt 27). Ponadto podatnik sprzedający takie dobro, którego część postanowił zachować do użytku prywatnego, nie działa w takim charakterze, jeżeli chodzi o sprzedaż tej części (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304, pkt 24). Musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania tego dobra (jego części) w swym majątku prywatnym (wyrok TSUE Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 21). Jednak sprzedaż przez podatnika terenu, który zaliczył on do swego majątku prywatnego, nie podlega VAT jedynie ze względu na ww. okoliczność. Jako że transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają bowiem VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze, toteż oprócz zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (wyrok TS Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 22).

3.10. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, okoliczności rozpatrywanej sprawy opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wprost wskazują, że Skarżący przez cały okres posiadania nieruchomości objętych tym wnioskiem wykazywał zamiar ich zachowania w swym majątku prywatnym w stanie niepogorszonym i nie podejmował działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Nie można tym samym uznać takiej sprzedaży nieruchomości gruntowych, w odniesieniu do których zawarte zostały umowy dzierżawy, mające na celu zachowanie składników majątku osobistego Skarżącego w stanie niepogorszonym, za działalność gospodarczą.

3.11. Należy też podkreślić, że w przypadku osób fizycznych mamy do czynienia z majątkiem przedsiębiorstwa (wyodrębnionym w sposób wyraźny dla celów prowadzonej działalności gospodarczej) i majątkiem prywatnym. Może zdarzyć się, że elementy majątku prywatnego są wykorzystywane do celów zarobkowych (tym samym wchodzić w zakres działalności gospodarczej), a mimo to pozostać w majątku prywatnym. Tak też ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, skoro Skarżący odziedziczył w 2007 r. po zmarłej żonie gospodarstwo rolne, którego nie zaliczył do majątku przedsiębiorstwa, działalności gospodarczej nie prowadził i z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, że zachował je w majątku prywatnym. To, że dzierżawi te nieruchomości nie oznacza, że zostały one zaliczone do aktywów przedsiębiorstwa skoro takiego przedsiębiorstwa Skarżący nie prowadzi. Nie można zatem w takiej sytuacji czynić konkluzji, że taka sprzedaż dokonywana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji wygaśnięcia umowy dzierżawy nie ma już okoliczności czerpania zysku z dobra, która wskazywałyby, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Nie można mówić, że taka sprzedaż odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem w takiej sytuacji ma miejsce powrót do stanu sprzed umowy dzierżawy czyli zwykłego posiadania majątku prywatnego.

Podobna sytuacja ma miejsce przykładowo, gdy osoba fizyczna wynajmuje nieruchomość lokalową na cele mieszkalne, gdyż taka transakcja wchodzi w zakres VAT (tylko jest zwolniona na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.). Sprzedaż takiego lokalu po ustaniu wynajmu nie podlega opodatkowaniu VAT, albowiem nie ma wątpliwości, że taka czynność dokonywana jest w ramach zarządu majątkiem osobistym.

3.12. W konsekwencji planowane przez Stronę transakcje zbycia działek gruntu nie mogą być uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego uznać należy, że organ interpretacyjny błędnie zastosowały wobec sytuacji faktycznej Skarżącego opisanej we wniosku art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wskazane naruszenia prawa materialnego miało wpływ na wynika sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd.

3.13. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 p.p.s.a.

3.14. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.