Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 240/19 w sprawie ze skargi M. B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2018 r. nr SKO.Pod./4140/792/2018, SKO.Pod./4140/793/2018, SKO.Pod./4140/794/2018, SKO.Pod./4140/795/2018, SKO.Pod./4140/796/2018 w przedmiocie podatku od środków transportowych za lata 2014-2018 oddala skargi kasacyjne.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 240/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. B., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2014, 2015, 2016, 2017 i 2018 .

Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i bezzasadne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. na decyzje SKO, które były obarczone błędami wykładni prawa materialnego oraz w zakresie przepisów postępowania, z uwagi na nierozpatrzenie kluczowej w sprawie kwestii, czy Skarżący pozostawał w latach 2014-2018 właścicielem środków transportowych podlegających opodatkowaniu, podczas gdy całokształt zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwalał na kategoryczną ocenę w tym zakresie.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: naruszenie art. 9 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą pominięciem uwzględnienia brzmienia art. 9 ust. 1 u.p.o.l., podczas gdy ustawodawca w treści art. 9 ust. 5 u.p.o.l. wprost odsyła do treści art. 9 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z brzmieniem którego obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych, naruszenie art. 9 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie art. 9 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie skutkujące przyjęciem, że okolicznością prawotwórczą przesądzającą o ustaniu obowiązku podatkowego jest czynność wyrejestrowania pojazdu, podczas gdy zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności, a więc okolicznością prawotwórczą jest przeniesienie prawa własności.

W drugiej skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. a to: - art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - poprzez niewydanie wyroku uwzględniającego skargę w sytuacji, kiedy należało stwierdzić, że nastąpiło inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to niezbadanie wnikliwe sprawy i poczynienie ustaleń w sposób dowolny, że skarżący był właścicielem środków transportowych w 2015 r., podczas, gdy stwierdzenie takie jest na obecnym etapie niemożliwe, a co najmniej przedwczesne;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to przepisu art. 9 ust. 1 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu, że Skarżący jest właścicielem środków transportowych, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 9 ust. 3 u.p.o.l. pojazdów i uznania - a contrario - że na skarżącym ciążył w 2015r. obowiązek podatkowy;

3) naruszenie przepisów art. 9 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to postawienie prymatu tej normy nad przepisem art. 9 ust. 3 u.p.o.l.;

- podczas, gdy normy wywiedzione z ww. przepisów wyraźnie wskazują, że obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu, w tym na poprzednim właścicielu, ale tylko do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie pkt 1 oraz uchylenie zaskarżonych decyzji organów I i II instancji, oraz przyznanie pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było rozstrzygnięcie, czy zasadnie, w świetle ustalonego stanu faktycznego spraw organy obu instancji uznały skarżącego za właściciela pojazdów [...] nr rej. [...] oraz [...] nr rej. [...] i tym samym podatnika podatku od środków transportowych, określając mu w konsekwencji tego, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za lata 2014 -2018.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty (art. 9 ust. 4 u.p.o.l.). Z kolei, w przypadku zmiany właściciela środka transportowego zarejestrowanego, obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności (art. 9 ust. 3 u.p.o.l.). Obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu, lub z końcem miesiąca, w którym upłynął czas, na który pojazd powierzono (art. 9 ust. 5 u.p.o.l.).

W ocenie sądu pierwszej instancji o wygaśnięciu obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych decyduje fakt wyrejestrowania pojazdu przez właściciela. Dopóki pojazd jest zarejestrowany, na jego właścicielu ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych (art. 9 ust. 1 u.p.o.l.), nawet jeśli pojazdu tego faktycznie nie posiada czy z niego nie korzysta.

Zgodnie z orzecznictwem NSA ustawodawca powiązał powstanie (i istnienie) obowiązku podatkowego z własnością pojazdu (art. 9 ust. 1 u.p.o.l.), a nie z realizacją obowiązku rejestracyjnego. Przepis art. 9 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy wyłącznie momentu ustania obowiązku podatkowego w sytuacji wyrejestrowania środka transportowego, czyli elementu wtórnego względem istnienia (powstania) obowiązku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.o.l. (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3161/16). Jednak na gruncie art. 9 ust. 1 u.p.o.l. stwierdzenie to dotyczy przeniesienia własności środka transportu i nieprzerejstrowania pojazdu, a nie niezrealizowania obowiązku wyrejestrowania pojazdu w przypadkach, w których przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wiążą wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych. Z żadnego fragmentu zacytowanych wyżej przepisów nie wynika, że konieczność opłacania podatku od środków transportowych uzależniona jest od użytkowania pojazdu czy też jego fizycznego posiadania. To oznacza, że okoliczność faktycznego niekorzystania z pojazdu, ze względu na jego zezłomowanie, czy odbywanie kary pozbawienia wolności przez skarżącego, wcale nie oznacza, że doszło do wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Do tego niezbędne jest bowiem wyrejestrowanie pojazdu lub wydanie decyzji organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu. Dopóki bowiem sporny pojazd jest zarejestrowany, na jego właścicielu ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych (art. 9 ust. 1 u.p.o.l.), nawet jeśli pojazdu tego faktycznie nie posiada czy z niego nie korzysta (por. II FSK 3302/14).

Zatem należy uznać, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wiążą wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych z wyrejestrowaniem pojazdu. Z końcem miesiąca, w którym czynność ta została dokonana, obowiązek podatkowy przestanie spoczywać na właścicielu pojazdu. Z tych też powodów na wygaśnięcie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zniszczenie pojazdu, jego zutylizowanie czy też kradzież. Podatnicy, choć w praktyce mogą faktycznie pojazdu nie używać, to z prawnego punktu widzenia zobowiązani są do składania deklaracji na podatek od środków transportowych i jego opłacania. Rozkradzenie pojazdu czy też przekazanie na złom stanowią przesłankę jego wyrejestrowania. Oznacza to, że dopóki właściciel pojazdu nie złoży wniosku o jego wyrejestrowanie, czego konsekwencją będzie wydanie decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu, dopóty będzie na nim ciążył obowiązek podatkowy. Dopiero wydanie decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu będzie skutkowało z końcem miesiąca, w którym dokonano wyrejestrowania, wygaśnięciem obowiązku podatkowego (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 9).

Zasady rejestracji i wyrejestrowywania pojazdów określone są w Prawie o ruchu drogowym, do którego de facto ustawodawca podatkowy odsyła w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust. 4b). Dlatego też dopiero wydanie przez właściwy organ administracji publicznej (z reguły starostę) decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu w oparciu o powyższe okoliczności spowoduje, iż z końcem miesiąca, w którym dokonano jego wyrejestrowania, nastąpi wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Przy czym samo złożenie wniosku (zawiadomienia) do starosty np. o zezłomowaniu pojazdu, czy też jego kradzieży nie powoduje wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Istotny jest moment wydania decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu. Wyrejestrowanie pojazdu jako odwrotność czynności zarejestrowania wywołuje jednoznacznie określony przez ustawodawcę skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Czynność wyrejestrowania pojazdu ma także charakter porządkowy, tworząc podstawę dla ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji likwidacji (zniszczenia) pojazdu (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 9).

Słusznie zatem wskazał sąd pierwszej instancji że "w kwestii obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, należy dodać, że dopóki właściciel nie złoży wniosku o wyrejestrowanie pojazdu i - w konsekwencji - nie zostanie wydana decyzja o jego wyrejestrowaniu, dopóty ciążyć będzie na nim obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych. Konieczność opłacania podatku od środków transportowych nie jest uzależniona od użytkowania pojazdu ani od jego fizycznego posiadania, obowiązek ten wygasa dopiero z chwilą wyrejestrowania pojazdu. Bez znaczenia będzie miał zatem fakt zutylizowania pojazdu, wywozu pojazdu z kraju, czy jego kradzieży, jeżeli jego właściciel nie złoży stosownego wniosku, a właściwy organ nie wyda decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu."

Prawidłowo stwierdził także sąd pierwszej instancji, że fakt istnienia wyroku ustalającego, że skarżący był właścicielem pojazdów do 31 grudnia 2011r. nie może prowadzić do uznania, iż był nim również w latach objętych decyzjami. Jednakże jak wynika z okoliczności sprawy, co już wyżej wskazano, skarżący w toku całego postępowania sądowoadministracyjnego nie przedstawił żadnego dowodu, który umożliwiłby wykazanie, iż wbrew ustaleniom organu nie był on w latach 2014-2018 właścicielem spornych pojazdów. Należy podkreślić także, że na podstawie stwierdzenia sądu powszechnego że "skarżący był właścicielem pojazdów do 31 grudnia 2011r." nie można wyprowadzić wniosku, że skarżący nie podlegał obowiązku podatkowemu w innych latach. Obowiązek podatkowy wiąże się bowiem z obowiązkiem wyrejestrowania pojazdów, a nie ich faktycznym posiadaniem (w przypadku np. zutylizowania pojazdów).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Pruszyński SWSA (del.) Bogusław Woźniak