Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 726/23 w sprawie ze skargi D. J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2023 r., nr SKO Gd/4375/22 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2023 r., nr SKO Gd/4375/22 oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy D. z dnia 19 lipca 2022 r., nr 3160.1.P.1.2022 w całości; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz D. J. kwotę 1157 (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 726/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 23 czerwca 2023 r. sygn. akt SKO Gd/4375/22 w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Wójta Gminy D. nr [...], [...], [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec D. J. egzekucję administracyjną w zakresie podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.

Odpisy tytułów wykonawczych doręczono stronie 27 czerwca 2022 r. Strona zgłosiła zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Zarzut uzasadniono twierdzeniem, że decyzje ustalające wysokość podatku od nieruchomości nigdy nie zostały doręczone stronie.

Postanowieniem z 19 lipca 2022 r. Wójt Gminy oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej.

Zaskarżonym postanowieniem z 23 czerwca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: SKO) utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia wskazało, że w rozpatrywanej sprawie egzekwowany obowiązek polega na uiszczeniu podatku od opisanych nieruchomości za 2021 r., które, jak wynika z ewidencji gruntów i budynków, stanowią współwłasność M. i D. J. Zobowiązanie podatkowe ustalone zostało decyzjami Wójta Gminy z 27 stycznia 2021 r. Zostały one odebrane dnia 4 lutego 2021 r. przez córkę współwłaścicieli – P. D. Decyzje podatkowe nie zostały zaskarżone i są ostateczne. Ponadto przy piśmie z 12 maja 2021 r. Wójt Gminy przesłał do strony decyzje ustalające wysokość podatku za 2021 r. Pismo wraz z tymi decyzjami także odebrała P. D. Nastąpiło to w dniu 14 maja 2021 r. Z uwagi na powyższe w ocenie SKO, Wójt Gminy może domagać się wykonania ustalonego w tych decyzjach obowiązku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: (1) art. 92 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) – dalej: "o.p"; (2) art. 210 o.p., (3) art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l", (4) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że na mocy decyzji wymiarowej podatku od nieruchomości za rok 2021 Wójt Gminy zobowiązał do jego uiszczenia również skarżącego, podczas gdy decyzja ustalała zobowiązanie jedynie wobec M. J., w związku z czym nie doszło do powstania solidarnego zobowiązania podatkowego, a tym samym prowadzona wobec skarżącego egzekucja administracyjna jest bezzasadna.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę

Sąd I instancji odnotował, że skarżący pismem z 1 lipca 2022 r. złożył zarzut nieistnienia obowiązku oparty o art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a."- w związku z brakiem doręczenia podatnikowi decyzji podatkowej poprzedzającej wszczęcie egzekucji administracyjnej.

Sąd I instancji stwierdził, że zarówno skarżący jak i organy zgadzają się co do tego, że decyzja ustalająca podatek od nieruchomości powinna być doręczona każdemu z małżonków będących współwłaścicielami nieruchomości. Powyższy warunek, zdaniem Sądu, został w niniejszej sprawie spełniony. Z akt sprawy wynika, że Wójt Gminy w decyzjach ustalających wysokość podatku od nieruchomości wymienił wszystkich współwłaścicieli, tj. M. J. i D. J. Ze znajdujących się w aktach sprawy zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że decyzje te zostały skierowane do każdego z małżonków, a nie jedynie do M. J. W aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego wynika, że przesyłka zawierająca ww. decyzje została zaadresowana do M. J. i D. J. o czym świadczy zapis: "J. M., D." i doręczona pod wskazanym przez nich adresem ich córce – P. D. w dniu 4 lutego 2021 r. Sąd I instancji zaznaczył, że rację ma skarżący, że każdy z małżonków powinien otrzymać decyzję podatkową, jednak pomija okoliczność, że organ podatkowy skorygował swój pierwotny błąd polegający na doręczeniu decyzji jedynie M. J. i wskazane decyzje doręczył także skarżącemu, co miało miejsce w dniu 14 maja 2021 r. W ocenie Sądu I instancji doręczenia decyzji stronie po kilku miesiącach od jej wydania świadczy o wadliwym postępowaniu organu, jednak nie świadczy o tym, że decyzja nie wywołuje skutków prawnych, skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości dla osób fizycznych, na mocy art. 21 § 1 pkt 2 o.p., powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Wynika to jednoznacznie z art. 6 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l.,

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł D. J. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, w postaci:

1. art. 92 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i zignorowanie przez Sąd faktu niedoręczenia decyzji wymiarowej podatku od nieruchomości skarżącemu, w związku z czym nie doszło do powstania wobec niego zobowiązania podatkowego, a wszczęta i prowadzona wobec niego egzekucja administracyjna prowadzona była bez podstawy prawnej;

2. art. 211 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przez Sąd faktu niedoręczenia decyzji wymiarowej podatku od nieruchomości skarżącemu, w związku z czym nie doszło do powstania wobec niego zobowiązania podatkowego, a wszczęta i prowadzona wobec niego egzekucji administracyjna prowadzona była bez podstawy prawnej;

ewentualnie, w przypadku nie przychylenia się przez Sąd do powyżej przedstawionych zarzutów, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, w postaci:

3. art. 212 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że egzekucja administracyjna była prowadzona wobec skarżącego w sposób prawidłowy, podczas gdy tytuł wykonawczy nr [...] z 27 kwietnia 2021 r. został wydany przed doręczeniem decyzji wymiarowej podatku od nieruchomości skarżącemu, co nastąpiło 14 maja 2021 r., w związku z czym egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie ww. tytułu wykonawczego była bezpodstawna;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1. art. 3 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i niesłuszne stwierdzenie, że postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego było prowadzone w sposób prawidłowy, podczas gdy tytuł wykonawczy nr [...] z 27 kwietnia 2021 r. został wydany przed doręczeniem decyzji wymiarowej podatku od nieruchomości skarżącemu, co nastąpiło dnia 14 maja 2021 r., w związku z czym, wobec jego wadliwości, brak było podstaw do wszczęcia na jego podstawie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego;

2. art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego było prowadzone w sposób prawidłowy, podczas gdy w treści tytułu wykonawczego nr [...] z 27 kwietnia 2021 r. jako podstawę podlegającego egzekucji obowiązku wskazano decyzję wymiarową, która nie została wówczas doręczona skarżącemu, a zatem nie istniała w obrocie prawnym, w związku z czym egzekucja na jej podstawie była niedopuszczalna;

3. art. 135 p.p.s.a. poprzez nierozważenie istoty sprawy i niepodjęcie działań mających na celu usunięcie naruszenia prawa wobec skarżącego, co przejawia się w pominięciu przez Sąd faktu, że tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony przez Wójta Gminy D. dnia 27 kwietnia 2021 r., a decyzja ustalająca wysokość należnego podatku od nieruchomości została w sposób prawidłowy doręczona skarżącemu dopiero 14 maja 2021 r., w związku z czym wierzyciel podjął czynności zmierzające do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji, która nie weszła jeszcze do obrotu prawnego, co czyni wniesione przez skarżącego zarzuty zasadnymi.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania; ewentualnie, na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i rozpoznanie niniejszej skargi poprzez stwierdzenie nieistnienia zobowiązania po stronie skarżącego i tym samym uznanie zarzutu zgłoszonego przez skarżącego za zasadny.

Na podstawie art 176 § 2 p.p.s.a. skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych na podstawie zaś art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Skarżący, w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, pismem z 1 lipca 2022 r. złożył zarzut nieistnienia obowiązku oparty o art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.- w związku z brakiem doręczenia podatnikowi decyzji podatkowej poprzedzającej wszczęcie egzekucji administracyjnej.

Stosownie do art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Według powołanego wyżej art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest nieistnienie obowiązku.

Przyjmuje się, że pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, na przykład z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, którego podatnikiem jest osoba fizyczna, wymaga skutecznego doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, co wynika z treści art. 6 ust. 7 zd. pierwsze u.p.o.l. W przypadku, gdy nieruchomość stanowi współwłasność to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. W takiej sytuacji, co słusznie zauważył Sąd I instancji, każdy z małżonków powinien otrzymać decyzję podatkową, zaś zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji podatkowej każdemu ze współwłaścicieli nieruchomości.

Należy odnotować, że w zakresie podatku od nieruchomości za 2021 r. względem D. J. wystawione zostały trzy tytuły wykonawcze: nr [...] z 27 kwietnia 2021 r., nr [...] z 19 listopada 2021 r., nr [...] z 1 października 2021 r. Tytuły te obejmują okresy odpowiednio od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Zaskarżonym postanowieniem organ administracji publicznej orzekł łącznie o bezzasadności zarzutów zgłoszonych względem wszystkich tytułów wykonawczych.

W podstawie prawnej obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z 27 kwietnia 2021 r. oznaczono: podstawa prawna obowiązku – orzeczenie, identyfikacja podstawy prawnej obowiązku – decyzja nr RF.3120.123.2021, data wydania orzeczenia – 27 stycznia 2021 r.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że doręczenie zobowiązanemu ww. decyzji miało miejsce 14 maja 2021 r.

Zatem, decyzja ustalająca obowiązek pieniężny podlegający egzekucji została doręczona skarżącemu 14 maja 2021 r. zaś tytuł wykonawczy, mocą którego obowiązek wynikający z decyzji został poddany egzekucji został wystawiony 27 kwietnia 2021 r.

Nie ma zatem wątpliwości, że egzekucja została wszczęta i prowadzona na podstawie niedoręczonej, a zatem nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji. Skuteczne, ale późniejsze doręczenie decyzji nie może sanować nieprawidłowości, albowiem ustawa egzekucyjna nie dopuszcza takiej możliwości. Zatem egzekucja należności podatkowych wynikających z decyzji Wójta Gminy D. z 27 kwietnia 2021 r., nr [...], na podstawie tytułu wykonawczego z 27 kwietnia 2021 r. jest niedopuszczalna, albowiem ustalony tą decyzją obowiązek na dzień 27 kwietnia 2021 r, względem skarżącego nie istniał. Powyższe oznacza, że zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenia: (-) art. 3 § 1 u.p.e.a. albowiem zastosowano egzekucję administracyjną do obowiązku określonego w art. 2, gdy nie wynikał on z decyzji, bowiem decyzja nie została zobowiązanemu doręczona, (-) art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. bowiem w tytule wykonawczym stwierdzono, że obowiązek jest wymagalny pomimo, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego obowiązek nie istniał - co zasadnie zostało podniesione w zarzucie zgłoszonym na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. należy wyjaśnić, że przesłanką zastosowania unormowania zawartego w ww. przepisie jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę. Zatem w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 p.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez Sąd I instancji - nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji (postanwoienia). (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 1269/19, z 10 września 2024 r., sygn. akt II OSK 1915/23).

W realiach rozpoznawanej sprawy adekwatnym zarzutem procesowym wskazującym naruszenie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinien być art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). Niemniej stwierdzone uchybienie konstrukcji zarzutów pozostaje bez wpływu na możliwość merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ocena zarzutów naruszenia art. 92 § 1, art. 211 i art. 212 o.p. wymaga dostrzeżenia, że co do zasady postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie zaś do art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej: (1) do czynności wierzyciela podejmowanych przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie niniejszej ustawy, (2) w postępowaniu egzekucyjnym - przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio.

Należy jednak uwzględnić, że stanowiąca źródło sporu w sprawie okoliczność doręczenia decyzji, czyli element konstytuujący istnienie dochodzonego obowiązku, powinna być oceniana na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Rzecz jednak w tym, że art. 211 i art. 212 o.p. nie stanowią o doręczeniu decyzji.

Kwestią odrębną jest zarzut naruszania art. 92 § 1 o.p., który stanowi, że jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Zatem, skoro egzekucja z tytułu nieuiszczonego podatku od nieruchomości za 2021 r. została skierowana, na zasadzie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe, do majątku skarżącego jako współwłaściciela nieruchomości a stosowna decyzja nie została mu doręczona to zasadny jest także zarzut naruszenia art. 92 § 1 o.p. w powiązaniu z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, uznając zaś, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy w D.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Krzysztof Winiarski Wojciech Stachurski