I SA/Bk 427/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-02-05	
Data wpływu	2014-08-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Andrzej Melezini
Małgorzata Roleder
Paweł Janusz Lewkowicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1526/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 121 par. 1; art. 122; art. 123 par. 1; art. 180 par. 1; art. 187 par. 1; art. 188; art. 191; art. 197; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę.	
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego

2010 r., określił M. K. (zwanemu dalej także jako "Skarżący") wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

w kwocie 36.153,00 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] września 2010 r. określił Skarżącemu wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie

[...] zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie [...] zł. Przedmiotową decyzję strona również zaskarżyła do Dyrektora Izby Skarbowej w B., który decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. ponownie uchylił w całości zaskarżoną decyzję

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji uznał, że Skarżący

w miesiącach marzec, czerwiec, lipiec i grudzień 2006 r. sprzedawał motocykle

i samochody osobowe na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zaniżając ich wartość na wystawianych fakturach VAT.

W konsekwencji z zapisów w księgach prowadzonych przez stronę w zakresie przychodów uzyskanych ze sprzedaży pojazdów nie można uznać za dowód, gdyż strona nie zaewidencjonowała w nich przychodu na łączną kwotę 77.947,41 zł.

W świetle powyższego, decyzją z dnia [...] marca 2014 r. roku

nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącemu wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżący zarzucił naruszenie między innymi art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez uznanie,

iż wysokość wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży pojazdów w miesiącu marcu, czerwcu 2006 była wyższa niż wykazana przez podatnika w ewidencji sprzedaży;

art. 197, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122 o.p. poprzez ustalenie wartości pojazdów bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiada wiedzy specjalistycznej wymaganej dla określenia ceny rynkowej pojazdów oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie świadków P. S., K. B., Z. J., A. S. z udziałem strony, na których to zeznaniach oparto rozstrzygnięcie. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania celnego w zakresie związanym z importem spornych pojazdów, w tym ich stanu technicznego i zakresu uszkodzeń, a także ich wartości, opinii biegłego na okoliczność wartości rynkowej ceny pojazdów określonych w decyzji oraz ponowił wniosek o przesłuchanie świadków P. S., K. B., Z. J., A. S., którzy składali zeznania

w postępowaniu prowadzonym przez Policję (na podstawie których ustalono stan faktyczny w niniejszej sprawie), a w których to czynnościach nie uczestniczył Skarżący.

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, po przedstawieniu okoliczności uzasadniających brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że w zakresie czterech transakcji – motocykla marki K. z 2000 r., motocykla marki Y. z 2004 r., motocykla marki H. z 2002 r. oraz samochodu osobowego marki V. z 2004 r. Skarżący zaniżył faktycznie uzyskany przychód. W tym zakresie organ oparł się na zeznaniach nabywców motocykli K. i Y. oraz samochodu V., wskazujących na wyższą kwotę transakcji niż widniejące na fakturach. W przypadku motocykla H. wzięto pod uwagę informację z banku o wysokości kwoty przelanej przez nabywcę na rzecz Skarżącego.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący zaniżył również przychód podlegający opodatkowaniu, nie ujmując w ewidencji przychodu z tytułu pośrednictwa w sprzedaży samochodu osobowego marki B. W toku czynności przeszukania przeprowadzonych u Skarżącego zabezpieczono m.in. dokumenty wystawione na U. S. przez komis niemiecki. U. S. zeznała m.in., że od grudnia 2006 r. posiada samochód osobowy marki B. rok produkcji 1998 r. Świadek podała, że ogłoszenie dotyczące sprzedaży przedmiotowego samochodu znalazła na niemieckiej stronie internetowej jednego z komisów. Celem sprowadzenia samochodu do Polski U. S. zwróciła się do Skarżącego. Za wykonaną usługę Skarżący otrzymał kwotę 4000 zł., która nie została zaewidencjonowana.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżący w sposób nierzetelny prowadził księgi podatkowe - ewidencjonując zaniżony przychód oraz nie wykazując całej zrealizowanej transakcji. Ustalenia poczynione przez organ

I instancji należało zatem uznać za prawidłowe.

Za niezasadne organ uznał zarzuty podniesione w odwołaniu. Podkreślił,

że ustaleń faktycznych dokonano na podstawie całego materiału dowodowego,

w tym zeznań świadków i dokumentów prywatnych w postaci podpisanych faktur VAT. Mając na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów oraz biorąc pod uwagę zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, walor wiarygodności przyznano zeznaniom nabywców pojazdów, uznając że ceny wpisane na fakturach VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przychodu Skarżącego.

W ocenie organu brak było również podstaw do uwzględnienia zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego,

z dokumentów celnych, opinii biegłego oraz ponownego przesłuchania świadków.

Na powyższą decyzję Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

– zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p., poprzez uznanie, iż wysokość wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży pojazdów w miesiącu marcu, czerwcu 2006 była wyższa niż wykazana przez podatnika w ewidencji sprzedaży,

– art. 197, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 121 § 1 o.p. poprzez:

(1) ustalenie wartości pojazdów bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego

w sytuacji, gdy Organ podatkowy nie posiada wiedzy specjalistycznej wymaganej dla określenia ceny rynkowej pojazdów, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że strony transakcji sprzedaży pojazdów składały sprzeczne wyjaśnienia co do ceny zapłaty, w tym niektórzy kupujący składali zeznania sprzeczne z wcześniej składanymi pisemnymi oświadczeniami,

a jednocześnie samochody będące przedmiotem obrotu były uszkodzone,

co miało wpływ na ostateczną cenę ich sprzedaży; (2) zaniechanie ustalenia stanu technicznego oraz wyposażenia pojazdów wskazanych powyżej, podczas gdy tego rodzaju ustalenia mają wpływ na określenie i możliwość porównania wartości ceny pojazdów tej samej marki lub rodzaju;

– art. 188 w zw. z art. 123 § 1 o.p., poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony o: (1) przesłuchanie świadków P. S., K. B., Z. J., A. S. z udziałem Skarżącego, na których to zeznaniach oparto rozstrzygnięcie; (2) dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania celnego w zakresie związanym z importem spornych pojazdów, w tym ich stanu technicznego i zakresu uszkodzeń, a także ich wartości; (3) opinii biegłego na okoliczność wartości rynkowej ceny pojazdów określonych w decyzji, których wartość określona na fakturach sprzedaży jest kwestionowana przez nabywcę pojazdu, z uwzględnieniem ich wyposażenia, stanu technicznego w chwili zbycia przez podatnika.

Wskazując na powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie

w zakresie stwierdzenia przez organy zaniżenia przychodu ze sprzedaży trzech motocykli oraz samochodu osobowego, a także pośrednictwa w sprzedaży kolejnego samochodu osobowego są nieuzasadnione.

Zebrany w tej kwestii materiał dowodowy, oparty przede wszystkim

na dowodach włączonych w poczet akt sprawy z karnego postępowania przygotowawczego (w konsekwencji którego postawiono zarzuty wobec skarżącego), w toku którego przesłuchano trzech świadków (nabywców sprzedawanych pojazdów) należy uznać za kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski za w pełni uzasadnione. Zgodnie z art. 180 o.p. jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne

z prawem. Natomiast żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem

(art. 188 o.p.). W myśl art. 181 o.p. dowodem w postępowaniu mogą być

w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego,

co powoduje, że korzystanie z dowodu z zeznań świadka, złożonych w innym postępowaniu (np. karnym) nie narusza zasad postępowania kontrolnego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Bowiem na etapie zarówno postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji skarżący mógł podnosić zarzuty wobec treści zeznań złożonych przez świadków (protokoły z tych zeznań stanowiły część akt sprawy).

Z przepisów Ordynacji podatkowej nie da się również wywieść obowiązku ponownego przesłuchania świadka na etapie postępowania kontrolnego, który raz już był przesłuchiwany w toku innego postępowania. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy

i wewnętrznej spójności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne.

Organ nie może jednak wykluczyć konieczności ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka raz już przesłuchanego w toku innego postępowania. Jednakże okolicznością uzasadniającą powtórzenie takiego dowodu nie jest brak uczestniczenia strony w uprzednim przesłuchaniu świadka lecz obowiązek wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada

2014 r., sygn. akt I FSK 1759/13, dostępny w bazie orzeczeń CBOSA).

Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazał, aby takie okoliczności istniały. Wskazywał bowiem, że z przyczyn niezależnych od strony nie uczestniczyła ona w tych okolicznościach, co pozbawiło ją możliwości zadawania pytań świadkom, konfrontowania ich wyjaśnień z treścią dokumentów i oświadczeń, które świadkowie składali wcześniej.

Zatem pomimo wnioskowania o przeprowadzenie przez organy dowodu

z przesłuchania ww. świadków, organ zasadnie odmówił przeprowadzenia tego dowodu tym bardziej, że zeznania świadków, podczas których okazali oni dowody

na potwierdzenie prawidłowości swoich zeznań są spójne, a wypowiedzi dotyczą wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego odtworzenia przebiegu transakcji, stanu technicznego pojazdu jak i rzeczywiście uiszczonej ceny.

Kwestie podnoszone przez pełnomocnika skarżącego związane z upływem kilku lat pomiędzy nabyciem pojazdu przez świadków, który powoduje, że pewne okoliczności stanu faktycznego mogą ulec zatarciu, stosunkowo niewielką różnicą ceny pomiędzy oświadczeniami podawanymi w zeznaniach świadków oraz fakturami, potwierdzeniem przez nabywców prawidłowości ceny na fakturach oraz zakupem pojazdów przez nabywców dla celów prowadzonej przez nich działalności w ocenie Sądu w kontekście zebranego przez organy materiału dowodowego w tym zeznań świadków składanych przed Policją, pod groźbą odpowiedzialności karnej

za składanie fałszywych zeznań, należy ocenić jako nieuzasadnione wątpliwości

co do ceny sprzedaży.

Kolejne zarzuty skargi związane z ustaleniem wartości pojazdów bez przeprowadzania dowodu z opinii biegłego Sąd uznał za bezpodstawne.

Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane

są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że kwestia dopuszczenia dowodu

z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody

w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok WSA

w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 628/14, LEX nr 1503450).

Stan faktyczny sprawy został odtworzony przede wszystkim na podstawie zeznań świadków – nabywców pojazdów, które to dowody w sposób szczegółowy zobrazowały przebieg poszczególnych transakcji, w tym sposób wyboru pojazdu, stanu technicznego, czynności poprzedzające rejestrację przeprowadzenia badań technicznych, sposobu naprawy, źródeł środków przeznaczonych na nabycie,

a także średnich cen innych pojazdów tego samego modelu i rocznika,

co niewątpliwie wskazuje na wiarygodność zeznań i zupełność poczynionych ustaleń w kontekście stwierdzonych nieprawidłowości. Zatem skoro organy

na podstawie tak przeprowadzonych dowodów, skonfrontowanych z fakturami VAT sprzedającego, informacjami uzyskanymi z banku oraz ze strony internetowej mogły odzwierciedlić ceny transakcyjne zakupu poszczególnych pojazdów to zarzut niepowołania w sprawie biegłego należy uznać za bezzasadny.

Należy podkreślić, że w świetle art. 191 o.p. organy skarbowe samodzielnie oceniają na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności

i przydatności poszczególnych dowodów. Oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ważne jest przy tym, aby ocena ta była wszechstronna

i zgodna z prawidłami logiki.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, organy zebrały materiał dowodowy w sposób zupełny, oceniły w sposób swobodny a nie dowolny, uwzględniając zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Walor wiarygodności zasadnie przyznano zeznaniom nabywców pojazdów, uznając,

że ceny wynikające z faktur VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przychodu uzyskanego przez skarżącego. Wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego wnioski są logiczne i w pełni przekonujące. W tym zakresie całkowicie niezasadne są podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1,art. 191, art. 197 o.p.

W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.