Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 248/18 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2018 r. [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz A. K. kwotę 8 148,00 (słownie: osiem tysięcy sto czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 22 maja 2018 r., I SA/Bd 248/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 5 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że ostateczna analiza uzyskanych przez organ podatkowy informacji w zakresie umów najmu, w których wyszczególniono miejsca położenia nieruchomości, dane firmy/osoby, z którą zawarto umowę najmu, datę podpisania umowy najmu, okres umowy i termin, czy też danych dotyczących okoliczności nabywania i sprzedaży nieruchomości, ustalonych w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy w sprawie, dała organowi podatkowemu podstawy do stwierdzenia, że częstotliwość oraz charakter dokonywanych czynności odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji, mając bowiem na uwadze dokonane ustalenia faktyczne stwierdził, że prowadzone przez skarżącego czynności w zakresie najmu oraz kupna i sprzedaży nieruchomości wyczerpywały przesłanki dyspozycji art. 5a pkt 6 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Dlatego przychody z tego tytułu powinny być opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 tej ustawy. Zatem, przychód uzyskany przez Skarżącego w ww. okresie z tytułu najmu oraz sprzedaży nieruchomości winien być zakwalifikowany jako przychód ze źródła określonego wart. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, a uzyskane dochody winny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (skala podatkowa). Ustalono, iż wartość przychodu uzyskana przez skarżącego w 2014 r. z tytułu najmu nieruchomości wyniosła 354.724,10 zł, udokumentowane koszty uzyskania przychodu związane z wynajmem nieruchomości 85.332,60 zł, a dochód uzyskany z tego tytułu 269.391,50 zł. Z kolei wartość przychodu uzyskana przez skarżącego w 2014 r. z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych wyniosła 170.000 zł, koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości – 114.108,05 zł, a dochód uzyskany z tego tytułu wyniósł ostatecznie 55.891,95 zł. Zatem łączna kwota przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2014 wynosi 524.724,10 zł, kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 199.440,65 zł, a dochód uzyskany z tego tytułu wyniósł ostatecznie 325.283,45 zł. Ponadto, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego i obowiązujących przepisów dokonano rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i ustalono, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 500 zł, koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c 284,94 zł, a dochód osiągnięty z tego tytułu 215,06 zł.

Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 października 2017 r., którą określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych według skali podatkowej za 2014 r. w kwocie 91.561 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości za 2014 r. w kwocie 41 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 5 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie m.in.:

1) przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 i w zw. z art. 124, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), (i) w wyniku czego organ wadliwie ocenił stan faktyczny występujący w sprawie co do charakteru prowadzonej przez podatnika działalności wskutek przyjęcia, że wynajem nieruchomości własnych wykazuje cechy uzasadniające uznanie wynajmu za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a sprzedaż odrębnej własności lokali mieszkalnych i udziałów w takich lokalach nabytych w celu ich wynajmu stanowiła sprzedaż towarów handlowych, (ii) a argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji jest albo ogólnikowa, albo niezrozumiała i w związku z tym nie poddaje się kontroli;

2) przepisów prawa materialnego tj.

a) art. 2 ust. 1a i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez niezastosowanie,

b) art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8 oraz art. 8 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie,

c) art. 5a pkt 6 w związku z art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że biorąc pod uwagę dokonane przez organ ustalenia faktyczne, jego ocenę dowodów oraz wskazane podstawy prawne, zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Sąd podziela wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalenia organu podatkowego, że sprzedaż nieruchomości i udziałów w nieruchomościach, dokonana przez stronę w 2014 r. następowała w ramach działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd podzielił stanowisko organów, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i ocena czynności podejmowanych przez skarżącego uprawnia do stwierdzenia, że działania podejmowane przez niego nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym. W ocenie sądu organy podatkowe dopełniły obowiązkowi stosowania się do zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122 o. p.), jak i gromadzenia materiału dowodowego (art. 180, art. 187 § 1 o. p.).

4. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") z tego powodu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skargi, iż organ podatkowy nie wskazał przejawów zorganizowania i ciągłości czynności zakwalifikowanych do działalności gospodarczej związanych ze zbyciem lokali, nie wyjaśnił dlaczego zaakceptował ocenę, że zbycie tych lokali było działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami skoro równocześnie organ przyjął, iż nabycie udziałów w tej nieruchomości nastąpiło w celu poszerzenia bazy lokali pod wynajem oraz w rzeczywistości nie uzasadnił dokonanej przez siebie oceny prawnej zaskarżonej decyzji, wobec czego nie wiadomo, dlaczego sąd zaakceptował ocenę organu, że skarżący zbył lokale w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami; że wynajem lokali mieszkalnych, garaży i powierzchni reklamowych na ścianach budynków przez skarżącego nie miał cech działalności gospodarczej; że brak było podstaw do przyjęcia, że wszystkie przychody z najmu zakwalifikowane przez organ do przychodów z działalności gospodarczej

należy opodatkować tylko u skarżącego w sytuacji, gdy przedmiotem wynajmu były zawsze nieruchomości wchodzące w skład majątku wspólnego skarżącego i jego żony, a bezspornie skarżący nie wprowadził wynajmowanych nieruchomości do ewidencji środków trwałych; że zaskarżona decyzja nie spełniała warunków określonych w art. 210 §1 pkt 6 i §4 o.p.,

a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w takiej sytuacji skarżący nie poznał argumentacji prawnej sądu, która była podstawą wydania zaskarżonego wyroku, a taki wyrok nie poddaje się kontroli;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na zaakceptowaniu dokonanej przez organ podatkowy błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego co do charakteru prowadzonego przez skarżącego działalności wskutek przyjęcia, że wynajem nieruchomości własnych wykazuje cechy uzasadniające uznanie wynajmu za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz że sprzedaż w 2014r. odrębnej własności dwóch lokali mieszkalnych i udziałów w czterech lokalach nabytych w celu wynajmu stanowiła sprzedaż towarów handlowych, w wyniku czego na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego uznano, że sprzedaż lokali dokonana przez skarżącą w 2014 r. wyczerpuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji jest albo niezwykle ogólnikowa, albo niezrozumiała i w związku z tym nie spełnia wymogów ustawowych i nie poddaje się kontroli,

powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że oceniane czynności nie były dokonywane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie i obrocie nieruchomościami, a zatem nie podlegały opodatkowaniu jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej;

3) art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga powinna być uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. z powodu

wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i §2 w związku z:

a) art. 2 ust.1a i art.12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez niezastosowanie,

b) art. 10 ust. 1 pkt 6) i pkt 8) u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie,

c) art. 8 ust. 1 w zw. z ust.3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie,

d) art. 5a pkt 6) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. wskutek wadliwego zastosowania, ewentualnie

przy przyjęciu przez sąd kasacyjny, że nieruchomości były zbyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie - zarzucam naruszenie art. 14 ust. 2c w związku z art. 14 ust.2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie, gdyż charakter nieruchomości (mieszkalne) i fakt, że nie były one wprowadzone do ewidencji środków trwałych przesądzał o tym, że przychody z ich zbycia nie mogły być zaliczone do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który Sąd błędnie w takim przypadku zastosował.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa skarżącego przez radcę prawnego,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok i zaskarżona decyzja podlegają uchyleniu. Uzasadnione są przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust.1 pkt 3 i naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 2c) i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwie niezastosowanie. Otóż w rozpoznawanej sprawie powinna mieć zastosowanie uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 lutego 2014 r. II FPS 8/13 ONSAiWSA 2014, nr 4, poz. 57. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych

w art. 14 ust. 2c) tej ustawy."

Uzasadniając go Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił następującą argumentację. Wskazać tu należy: "(...)na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym odrębnie wymieniono w pkt 3) pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8) odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. "a-c" - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Sam zatem ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art. 14 u.p.d.o.f. Poza tym należy wskazać, mając na uwadze legalną definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Zaznaczyć należy jedynie w tym miejscu, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Godzi się jednak podkreślić, że sam ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej". Z kolei do przychodów z tej ostatniej art. 14 ust. 2c) u.p.d.o.f. zalicza również te pochodzące z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, lecz pod drugą ze wskazanych powyżej przesłanek, a mianowicie ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu zawartego w wyroku NSA z 25 października 2011 r., że "przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji kiedy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obowiązek z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.), to pomimo braku stosownego wpisu sprzedaż danego składnika generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie składnik ten wykorzystywano w działalności gospodarczej; kwestia braku wpisu do wyżej wymienionej ewidencji pozostaje kwestią drugorzędną i nie może przesądzić o kwalifikacji danego przychodu w świetle art. 10 u.p.d.o.f., bowiem ów brak jest konsekwencją uchybienia prawu przez podatnika." (zob. wyrok NSA z 25 października 2011 r., sygn. akt w sprawie II FSK 739/10, opublikowane na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za nieusprawiedliwioną należy uznać wyżej przywołaną konstatację Sądu. Takiej bowiem interpretacji przeczy treść cytowanego wyżej zapisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. To właśnie "uchybienie prawu przez podatnika" poprzez brak wpisu do opisywanej ewidencji środków trwałych, pozostaje kwestią

o zasadniczym znaczeniu przy dokonywaniu interpretacji omawianych przepisów. Natomiast dla celów rozliczeń podatkowych, mając na uwadze literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., sprzedaż danego składnika (środka trwałego) nie generuje przychodu z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również wniosków i tez co do rozumienia treści przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. zawartych między innymi w orzeczeniach sądów administracyjnych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2012 r., I SA/Wr 937/12; Naczelnego Sądu Administracyjny w wyroku: z 12 stycznia 2011 r., II FSK 1617/09; z 17 września 2009 r., II FSK 545/08; z 7 sierpnia 2013 r., II FSK 2435/11.

Za w pełni uzasadnione natomiast należy uznać wyniki wykładni językowej, które znalazły się w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 czerwca 2012 r., I SA/G1 522/12, orzeczenie prawomocne (sygn. powiązana: II FSK 1545/10); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2012 r., II FSK2290/10 (sygn. powiązana: I SA/G1 340/10); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2012 r., II FSK 2094/10 (sygn. powiązana I SA/G1 882/09); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2012 r., II FSK 1545/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., II FSK 1543/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2011 r., II FSK 1151/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2010 r., II FSK 2196/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2010 r., II FSK 1507/08".

W tym stanie sprawy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania - w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. aczkolwiek trafne, nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż przyjęty w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.) i dlatego orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a.