Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2541/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę kasacyjną. Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2541/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 8 czerwca 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji), rozpoznając odwołanie skarżącej spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) z 4 kwietnia 2017 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2014 r., postanowieniem z 8 czerwca 2017 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania.

2.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na powyższą decyzję wyjaśnił, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w formie elektronicznej i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Jednakże z powodu problemów technicznych (za duży rozmiar decyzji) organ pierwszej instancji nie mógł skutecznie doręczyć tą decyzję za pomocą elektronicznej skrzynki podawczej e-PUAP. Powyższe spowodowało, że organ pierwszej instancji doręczył decyzję w sposób tradycyjny, tj. za pomocą operatora pocztowego. Istotne było przy tym, że doręczenie pisma wydanego w postaci dokumentu elektronicznego i podpisanego kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, następuje poprzez doręczenie wydruku treści tego pisma, który powinien odpowiadać wymogom przewidzianym w treści art. 144b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe było przy tym stanowisko organu odwoławczego, który ustalił, że wydruk doręczonej w sposób tradycyjny decyzji nie zawierał, identyfikatora pisma nadanego przez system teleinformatyczny, Brak było również informacji, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu tego systemu, tj. wszystkich wymaganych art. 144b § 2 Ordynacji podatkowej elementów.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadne było stanowisko organu odwoławczego, który przyjął, że ponieważ decyzja wydana przez organ pierwszej instancji nie została doręczona w przewidzianej przepisami formie i we właściwym trybie, to nie została wprowadzona do obrotu prawnego i jako nieistniejąca nie wywoływała skutków prawnych w zakresie związania nią organu podatkowego czy rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia od niej odwołania.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie postanowienia organu odwoławczego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 144 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 144b § 1 w związku z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej, przez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że doręczenie skarżącej spółce decyzji było nieskuteczne w sytuacji, gdy skarżąca spółka otrzymała decyzję za pośrednictwem operatora pocztowego, a tym samym mogła zakwestionować stanowisko wyrażone w treści decyzji w sposób zgodny z przepisami prawa, tj. przez wniesienie od niej odwołania.

3.3. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie budziła zastrzeżeń.

4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy doręczenie w sposób tradycyjny wydruku niezawierającego identyfikatora pisma nadawanego przez system teleinformatyczny, jak również informacji, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu tego systemu było – w świetle art. 144b § 1 Ordynacji podatkowej – skuteczne. Przesądzenie o braku skutecznego doręczenia decyzji w podanej wyżej formie skutkowało tym, że decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego, a złożenie odwołania od decyzji "nieistniejącej" – niedopuszczalnością takiego odwołania.

4.3. Oceniając zawiązane z podnoszoną wyżej kwestią sporną zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zajęte w tej kwestii stanowisko w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 217/22 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

W uzasadnieniu powyższego wyroku – wydanego na tle stanu faktycznego i prawnego analogicznego, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie – Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w przypadku pism wydawanych w formie dokumentu elektronicznego, doręczenie powinno polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma.

Stosownie do treści art. 144b § 2 Ordynacji podatkowej, wydruk takiego pisma powinien zawierać 2 elementy:

- informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała oraz

- identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny.

Powyższy sposób i forma doręczenia wydruku przewidziana została przez ustawodawcę w sytuacji, kiedy organ podatkowy nie ma możliwości doręczenia pisma podpisanego w formie elektronicznej adresatowi tego pisma w sposób elektroniczny. Wówczas dokument elektroniczny przekształca się, przez wydruk, w pismo w postaci papierowej, które następnie doręcza się adresatowi w sposób tradycyjny. Z treści art. 144b § 4 Ordynacji podatkowej ponadto wynika, że "wydruk pisma, o którym mowa § 1, stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej".

Ponieważ istotne elementy pisma, o którym w art. 144 b § 1 wskazuje § 2 tego przepisu, to przyjąć należy, że moc dokumentu urzędowego uzyskuje wydruk pisma, które spełnia warunki określone art. 144b § 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero wydruk pisma zawierający wszystkie elementy, o których stanowi ten przepis korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) i domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, które nakazuje przyjąć, że treść wydruku jest zgodna z treścią pisma w postaci elektronicznej.

4.4. Przenosząc powyższe stanowisko i przedstawione w nim oceny na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że bezsporne w sprawie pozostawało to, że decyzja organu pierwszej instancji z 4 kwietnia 2017 r. została wydana w formie elektronicznej i doręczona bezpośrednio skarżącej spółce w formie tradycyjnej, tj. przez operatora pocztowego. Bezsporny pozostawał także fakt, że doręczony skarżącej spółce wydruk tej decyzji nie zawierał przewidzianego w art. 144b § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej identyfikatora pisma, nadawanego przez system teleinformatyczny, jak również informacji, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu tego systemu.

Mając na uwadze przedstawione wyżej, w pkt 4.2. – 4.3 uzasadnienia, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjąć należało, że niezasadne były zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę i uzasadnienie powołane na ich poparcie w skardze kasacyjnej. Prawidłowo bowiem przyjął organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy stronie został doręczony wydruk pisma nie zawierający wszystkich obligatoryjnych elementów przewidzianych w treści art. 144b § 1 Ordynacji podatkowej nie można przyjąć, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji. Brak natomiast skutecznego doręczenia decyzji, wbrew argumentom podniesionym przez skarżącą spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 7-8), uniemożliwia wniesienia odwołania, gdyż decyzja nie weszła do obrotu prawnego.

4.5. Wynikające z art. 212 Ordynacji podatkowej "związanie" wydaną decyzją, dotyczy sytuacji, w której decyzja taka została skutecznie doręczona stronie. W razie ustalenia, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji w obrocie prawnym brak jest aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. W tej sytuacji nie zaczyna też biec termin do wniesienia środka zaskarżenia.

To, że – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – skarżąca spółka była "w posiadaniu" decyzji organu podatkowego nie niweczyło skutku w postaci braku skutecznego doręczenia decyzji i tym jej wejścia do obrotu prawnego. Także wniesienie odwołania w terminie nie ma wpływu na powyższe okoliczności.

Podkreślić w tym miejscu należy – powołując się na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 (dostępna – CBOSA) – że ocena skuteczności doręczenia nie może być uzależniona od aktywności procesowej strony. Stanowisko takie bowiem nieprawidłowo różnicuje sytuację stron postępowania w zależności od tego czy został w terminie wniesiony środek zaskarżenia, przyjmując w takiej sytuacji, że wykonanie tej czynności w terminie powodowałoby konwalidację błędnego doręczenia organu, czy też tej czynności procesowej zaniechano.

4.6. Reasumując; prawidłowo w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko przyjęte przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, stwierdził, że doręczenie skarżącej spółki decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło z naruszeniem art. 144b § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co skutkowało niedopuszczalnością wniesienia odwołania. Takie odwołanie skarżąca spółka może bowiem wnieść po prawidłowym doręczeniu wydruku decyzji. Do tego czasu "niedoręczona" decyzja nie wiąże stron i nie wywołuje związanych z jej wydaniem skutków prawnych.

4.7. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Ryszard Pęk

sędzia WSA – del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

5